I FSK 1878/21

I FSK 1878/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 229/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-06-30
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 88 ust. 3a w zw. z art. 86 ust. 1, art. 5 ust. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2017 poz 201
art. 191, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. j. K., H. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 229/21 w sprawie ze skargi D. sp. j. K., H. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 8 marca 2021 r. nr 318000-COP.4103.16.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. j. K., H. z siedzibą w B. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 229/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. Sp. J. K., H. zs. w B. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NUCS", "Organ podatkowy") z 8 marca 2021 r. nr 318000-COP.4103.16.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2015 r.
2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji decyzją z 22 lipca 2020 r., NUCS działając jako organ pierwszej instancji określił Stronie za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej kwocie niż zadeklarowana oraz za grudzień 2015 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Od wskazanej decyzji złożyła odwołanie Spółka.
Organ podatkowy decyzją z 8 marca 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. NUCS wskazał, że jak wynika ze zgromadzonych faktur VAT, jako dostawca towarów został wskazany jeden podmiot - M. S. HA z W. Jednocześnie w oparciu o dokumenty TAX FREE stwierdzono, że Spółka dokonywała sprzedaży podróżnym z B. w ramach procedury TAX FREE. Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. NUCS zauważył, że M. S. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i od sierpnia 2015 r. do marca 2016 r. wystawiał faktury Spółce. Od połowy marca 2016 r. faktury dla Spółki wystawiała P. Sp. z o.o. Jedynym udziałowcem P. Sp. z o.o. zarejestrowanej w KRS od 19 czerwca 2013 r. do 22 kwietnia 2016 r. był M. S., a od 22 kwietnia 2016 r. do 15 lutego 2017 r. jego matka M. E. S. Prezesem zarządu do 15 lutego 2017 r. był M. S., a w okresie miesiąca od 24 czerwca 2016 do 28 lipca 2016 r. członkiem zarządu była także M. E. S.
W prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu za: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. Spółka wykazała 37 faktur VAT wystawionych przez M. S. HA, w których jako przedmioty dostaw widnieją: odzież i galanteria skórzana (futra naturalne, kurtki skórzane, płaszcze skórzane, płaszcze damskie, płaszcze, kamizelki, kamizelki z futrem, torebki damskie, torby, sukienki, sukienki koktajlowe) oraz pompa wodna – 3 szt. (numery faktur wraz z datami wystawienia wyszczególnione na str. 9 zaskarżonej decyzji). Faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a towary handlowe w nich wykazane nie mogły pochodzić od podmiotu, który widnieje jako wystawca tych faktur. Stwierdzono, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, których działalność sprowadzała się do wystawiania pomiędzy nimi faktur nieodzwierciedlających realnych transakcji, tj. rzeczywistego przepływu towarów, od obrotu którymi nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Stan sprawy wskazuje, że wspólnicy Spółki mogli przypuszczać, że uczestniczą w przedmiotowym procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, od których nie został zapłacony podatek lub co najmniej nie zachowali należytej staranności w relacjach handlowych z ww. podmiotem.
Organ podatkowy zwrócił uwagę, że NUCS działając jako organ pierwszej instancji przyjął błędne kwoty wynikające z dwóch faktur (z 2 listopada 2015 r. nr 6276/15 i z 1 grudnia 2015 r. nr 7052/15). Łączna kwota zawyżonego podatku naliczonego wyniosła zatem 286.005,69 zł, jednakże z uwagi na to, że jej zwiększenie spowoduje zwiększenie zobowiązania podatnika o 545 zł, a organ odwoławczy nie może orzec na niekorzyść strony odwołującej się, odstąpiono od zmiany wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2015 r. oraz od zmiany zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.
NUCS przedstawił następujący łańcuch pozornych transakcji, których celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT: V.P. Sp. z o.o. i B. I. G. Sp. z o.o. – M. Sp. z o.o. – M. S. HA – Spółka. Organ podatkowy podał szczegółowy sposób działalność wskazanych podmiotów, z uwagi na obszerność materiału oraz wysoki stopień szczegółowości Naczelny Sąd Administracyjny zrezygnował w tym miejscu z ich streszczenia, albowiem musiałoby się ono sprowadzić do ich powtórzenia, co z punktu widzenia ekonomiki procesowej byłoby działaniem niepożądanym.
Zdaniem NUCS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przeprowadzone transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Firmy nie prowadziły działalności gospodarczej - była ona tylko pozorowana. Podmioty były powoływane wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha dostaw, jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego. Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału zdaniem Organu podatkowego wskazywała, ze M. S. HA nie nabył towarów od M. Sp. z o.o., a M. Sp. z o.o. nie nabyła towarów od B. I. G. Sp. z o.o. i V.P. Sp. z o.o. Zatem M. S. HA nie mógł ich odsprzedać kolejnym podmiotom, w tym przypadku również Spółce.
NUCS zauważył, że Spółka rozpoczęła działalność handlową z nowym podmiotem po stronie zakupu, jak również z nowym podmiotem po stronie sprzedaży, w nowej branży zupełnie niezwiązanej z profilem jej działalności. Pomimo długotrwałej współpracy kontrahenci byli Spółce cały czas nieznani. Nie interesowała się ona jednak zupełnie niczym, co wiązało się z nowym zakresem działalności. Jej zadaniem było jedynie przekazanie otrzymanych paczek. W tej sytuacji nieprawdopodobna jest okoliczność, że Spółka jako doświadczony przedsiębiorca, działający od 1991 r., nie dążyła do zawarcia umowy z nowymi kontrahentami, tym bardziej, że jeden z nich był podmiotem z innego państwa, a Spółka miała rozpocząć działalność w nowej branży, a obroty miesięczne tych transakcji sięgały od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy złotych. Nie były podpisywane umowy handlowe. Spółka dokonała standardowej weryfikacji firmy M. S. (dokumenty rejestrowe, KRS, czy jest płatnikiem VAT), przy czym nie zachowały się żadne dokumenty związane z tą weryfikacją. Spółka miała wskazane obie strony transakcji: nabywcę i dostawcę. Nabywca wskazywał konkretne towary z konkretnej strony internetowej konkretnego dostawcy. Spółka miała za zadanie jedynie "pośredniczyć" w przemieszczeniu towaru od dostawcy do nabywcy. Nie poszukiwała ona innych dostawców i odbiorców w celu osiągnięcia zysku. Tylko w transakcjach z M. S. stosowała rozliczenia gotówkowe (używając gotówki Białorusinów), wszystkie dostawy w 2015 r. były realizowane osobiście w W., przy czym Spółka nie posiadała żadnych dowodów wyjazdów. Spółka nie miała żadnych reklamacji z tytułu handlu odzieżą i galanterią skórzaną, żadnych zwrotów, co przy składaniu zamówień przez Internet nie jest typowym zjawiskiem. Spółka nie interesowała się towarem, który sprzedawała. W opinii NUCS działanie Spółki odnośnie kończenia działalności gospodarczej były ściśle związane z działaniami jej fakturowego dostawcy - jego wycofanie się z prowadzonej działalności gospodarczej spowodowało takie samo zachowanie Spółki.
Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. NUCS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie uznały, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy Skarżącą a firmą M. S. W ocenie WSA w Białymstoku sposób bezsporny wykazano, że kontrahent Spółki nie mógł dysponować spornym towarem jak właściciel, a skoro tak, to Skarżąca nie mogła nabyć od tego podmiotu towaru.
Sąd pierwszej instancji w pełni zgodził się z ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi łańcucha spornych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wydając swoje rozstrzygnięcie nie miał wątpliwości, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. W ocenie WSA w Białymstoku Organ podatkowy obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko NUCS, że Spółce można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta.
Jak zauważył Sąd pierwszej instancji Spółka jest podmiotem z wieloletnim doświadczeniem, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego projektowania i wykonawstwa obiektów konferencyjnych, scenicznych, wystawowych, użyteczności publicznej oraz wyposażania ich w urządzenia multimedialne a także obsługi nieruchomości, sporadycznie handel detaliczny elektroniką lub innym artykułami (np. okulary 3D, żarówki, tabletki do zmywarek). Od sierpnia 2015 r. do końca 2016 r. Spółka rozszerzyła swoją działalność na handel odzieżą i galanterią skórzaną, przy czym jedynym dostawcą towaru był M. S. Handlem odzieżą Spółka zajęła się po tym, gdy jeden z jej wcześniejszych klientów, niejaki K. pochodzący z Białorusi (wspólnicy Spółki nie byli w stanie podać większej ilości informacji na temat tej osoby) zaproponował, by zajęła się sprzedażą odzieży dla Białorusinów, co zaoszczędziłoby im czasu i kosztów na przejazdy do W. Towar miał być zamawiany bezpośrednio z jednej tylko strony internetowej ([...]), po wcześniejszym wyrażeniu chęci zakupów konkretnych rzeczy przez Białorusinów. Spółka miała zarabiać na obrocie, przy marży 3%. Spółce wskazani zostali konkretni dostawcy towaru z W. W ocenie WSA w Białymstoku mało prawdopodobne jest, by w normalnych realiach rynkowych doświadczony podmiot gospodarczy rozpoczął działalność handlową w obcej dla siebie branży, tylko po sugestii wcześniejszego klienta - obcokrajowca, który już na początku był w stanie wskazać źródło towaru, dostawców i nabywców. Spółka nie robiła rozeznania rynku, miała z góry ustaloną marżę od obrotu, nie poszukiwała innych klientów, dostawców czy towaru – nie podejmowała więc czynności mogących zwiększyć jej zysk czy zminimalizować koszty, np. poszukując dostawców oferujących produkty w niższych cenach i rezygnując z procentowej marży. "Nowej" działalności Spółka nie ujawniała, nie mówiąc o działaniach reklamowych w celu pozyskania większej klienteli. W ocenie WSA było to tym bardziej niewiarygodne, gdyż w trudnej sytuacji dekoniunktury w zakresie jej podstawowej działalności gospodarczej, firma zachowała się ryzykownie, podejmując się nieformalnie współpracy z nieznaną jej osobą, od początku "współpracy" dokonując "zakupu" znacznej ilości odzieży i galanterii skórzanej.
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 19 marca 2021 r., Dz.U. z 2021 r. poz. 685, dalej "ustawą o VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahentów Strony, tj. od M. S. HA oraz P. Sp. z o.o. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego, które w ocenie Organu podatkowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na rzekome nabywanie przez Stronę odzieży i galanterii skórzanej po cenach nierynkowych, w sytuacji gdy różnice cenowe są normalną praktyką rynkową, a ceny ustalane przez dystrybutorów określonych marek mogą różnić się od cen oferowanych przez innych pośredników, podczas gdy stosowane ceny były cenami rynkowymi, co potwierdza rzeczywisty charakter transakcji Strony oraz okoliczności im towarzyszące i powinny stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane,
2) art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r., dalej powoływani jako: "dyrektywa VAT") poprzez przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz Strony przez M. S. HA oraz P. Sp. z o.o. nie są dowodami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje, tj. dokonanie dostaw towarów, co przy niekwestionowaniu przez sąd istnienia towaru i zbycia go w systemie TAX FREE, skutkowało stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że odzież i galanteria skórzana nie zostały zakupione przez Stronę od wystawiających faktury podmiotów, a pochodziły z bliżej nieokreślonego źródła, na skutek popełnionego nadużycia podatkowego - nie zapłacenia podatku VAT na jednej z faz obrotu oraz stwierdzenie, że transakcje pomiędzy wymienionymi podmiotami były jedynie pozorne, co skutkowało bezzasadną odmową przyznania Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które to czynności miały rzeczywisty charakter, udokumentowane zostały fakturami VAT i potwierdzały, iż Strona nabyła towary od M. S. HA oraz P. Sp. z o.o., a nabycie to miało rzeczywisty charakter, towar został dostarczony do Spółki i ujęty w księgach rachunkowych, a następnie sprzedany indywidualnym nabywcom w systemie TAX FREE, to skoro towar został sprzedany i wywieziony przez granicę, to musiało dojść do nabycia i dostawy towaru, a więc nabycie to nie było fikcyjne, a w konsekwencji Stronie nie sposób przypisać działania jako broker w opisywanym przez NUCS łańcuchu transakcji,
3) art. 220 ust. 1 dyrektywy VAT poprzez odmowę przyznania Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy Skarżąca podjął wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierał transakcje, a w szczególności M. S. HA oraz P. Sp. z o.o. poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych i podatkowych, a tym samym zachował należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, w tym również podwyższoną staranność wymagana od przedsiębiorców, o której mowa w art. 355 § 2 k.c., zgodnie z którym należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności, co winno skutkować przyjęciem, że Stronie należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem Strona nie wiedziała i nawet przy wykonanych działaniach sprawdzających w ramach zachowania należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT, tym bardziej, że nie miał instrumentów prawnych, które pozwalałyby mu na weryfikację dostawców swojego dostawcy, zaś organ jak również sąd wbrew przedstawionym twierdzeniom, nie wykazały, że Strona wiedziała, że uczestniczy w czynnościach mających na celu nadużycie podatkowe, bowiem o takiej wiedzy nie może świadczyć okoliczność, że Strona nie była w siedzibie ww. podmiotów, zaś stwierdzenie NUCS i Sądu pierwszej instancji, że Strona posiadała wiedzę w tym zakresie, są niczym nie popartymi twierdzeniami, bowiem w żaden sposób powyższa okoliczność nie została wykazana, ani udowodniona przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji.
4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej i Sądu pierwszej instancji dotknięte było istotnymi wadami, w tym prowadzącymi do nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Organ podatkowy działający jako organ drugiej instancji przepisów postępowania i błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie przez organy podatkowe, a w dalszej kolejności przez Sąd pierwszej instancji, wzorca dla ceny rynkowej odzieży: galanterii skórzanej i marży na nabyciu i sprzedaży ww. towarów, przez co w sposób nieuprawniony Organ podatkowy zakwestionował przeprowadzenie przez Skarżącą rzeczywistych transakcji rynkowych, w sytuacji, gdy prawidłowe postępowanie NUCS, w tym ustalenie ceny i marży powinno prowadzić do przyjęcia, że cena jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, z kolei wartością rynkową jest najwyższa cena po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić sią sprzedający, przy jednoczesnym przyjęciu, że w przepisach ustawy o VAT nie ma żadnych ograniczeń sprzedawcy, jak i nabywcy, w swobodzie kształtowania ceny, a tym samym towar może zostać sprzedany po cenie niższej od wartości rynkowej,
2) art. 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p".) polegające na niedokonaniu przez Sąd pierwszej instancji pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz na nie odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania kontrolnego, jak również w toku postępowania odwoławczego, co w konsekwencji polegało również na naruszeniu art. 191 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe wskazanego przepisu, co polegało na niemającym oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w zorganizowanym przedsięwzięciu mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, które to stanowisko jest nieprawidłowe, a kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś organ jak również sąd wbrew przedstawionym twierdzeniom, nie wykazały i nie udowodniły, że Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w czynnościach mających na celu nadużycie podatkowe, bowiem o takiej wiedzy nie może świadczyć okoliczność, iż Spółka nie była w siedzibie swoich kontrahentów,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, cc doprowadziło do uznania, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktur) zakupu otrzymane przez Stronę w miesiącach od sierpnia do grudnia 2015 roku, na których jako sprzedawcy figurują M. S. HA oraz P. Sp. z o.o. dotyczą czynności niedokonanych, przez co nie mogą stanowić podstawy da obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, w sytuacji, gdyż powyższe rozumowanie jest nieuprawnione, bowiem. Skarżąca na dzień dokonywania transakcji weryfikował opisanych powyżej kontrahentów m.in. pod kątem formalnego i faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez bezpośrednich dostawców, a nie był obligowany do weryfikowania dostawców swoich dostawców, bowiem nie miał takiej prawnej, faktycznej ani technicznej możliwości, w szczególności w sytuacji, gdy Skarżąca nie znał żadnego z dostawców swoich dostawców, czy też dostawców swoich dostawców, co potwierdza, iż przedmiotowe transakcje nabycia towarów przez Skarżącą od M. S. HA oraz P. Sp. z o.o. miały rzeczywisty charakter i mogły stanowić podstawę do obniżenia poda ku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, tym samym nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych na żadnym z etapów obrotu, zaś NUCS wbrew twierdzeniom nie wykazał faktu takiego uszczuplenia,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez NUCS działający jako organ drugiej instancji przepisów postępowania, co doprowadziło do zaniechania wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że M. S. HA oraz P. Sp. z o.o., a także ich dostawcy nie prowadzili samodzielnie na własny rachunek i we własnym imieniu działalności gospodarczej, a działały w ramach wspólnego przedsięwzięcia, pomimo braku dokumentów – dowodów na poparcie powyższego stanowiska NUCS i nie wykazania wiedzy i świadomości Skarżącej w powyższym zakresie, który przy dokonywaniu transakcji zachował należytą staranność weryfikując swoich dostawców, w sytuacji, gdy transakcje miały rzeczywisty charakter, a Skarżąca podjęła wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierał transakcje, a w szczególności M. S. HA oraz P. Sp. z o.o., poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych i podatkowych, a tym samym zachowa należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, zaś Skarżąca nie była zobligowana do weryfikowania dostawców swoich dostawców, bowiem nie miał takiej prawnej, faktycznej ani technicznej możliwości, a organ nie wykazał w jakikolwiek sposób winy Skarżącej w powyższym zakresie i działania ze świadomością uczestnictwa w karuzeli podatkowej,
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez NUCS działający jako organ drugiej instancji przepisów postępowania a, co doprowadziło do wydania przez organy podatkowe, a w konsekwencji również przez Sąd pierwszej instancji, rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez podatnika, co doprowadziło do uznania, iż faktury zakupu otrzymane przez Stronę w miesiącach od sierpnia do grudnia 2015 r., na których jako sprzedawcy figurują M. S. HA oraz P. Sp. z o.o., dotyczą czynności niedokonanych, w sytuacji, gdy przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby na ustalenie, że działalność dostawców miała rzeczywisty charakter jako rzetelnych podmiotów prowadzących działalność na rynku i doprowadziłoby do uwzględnienia skargi,
6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w całości argumentacji organów podatkowych bez jednoczesnego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie polegającego na odniesieniu się do argumentacji przedstawianej przez Stronę co polegało przede wszystkim na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest kopią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zaś sąd administracyjny ma obowiązek - w każdym przypadku - szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko, zwłaszcza w sytuacji, gdy podzielając ocenę sprawy, dokonaną przez organ w postępowaniu administracyjnym, nie podziela argumentów Strony, z treści uzasadnienia wyroku pomimo zatem wynikać, że Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeanalizował zarzuty zamieszczone w skardze i wszystkie istotne w sprawie kwestie, konfrontując je z ustaleniami NUCS i materiałami dowodowymi sprawy, a w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w ogóle nie zawiera stanowiska wobec części zarzutów skargi, to brak możliwości przyjęcia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną NUCS podtrzymał swoją wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
6.3. W ślad za Sądem pierwszej instancji stwierdzić należało, że przedmiotem sprawy jest decyzja, w której rozliczono skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. w sposób odmienny niż zadeklarowany w związku z zakwestionowanym przez organy prawem do odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez M. S. HA. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się więc do kwestii zasadności odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz zakwestionowania sprzedaży towarów w ramach TAX FREE.
6.4. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie przez organy podatkowe, a w dalszej kolejności przez Sąd pierwszej instancji, wzorca dla ceny rynkowej odzieży: galanterii skórzanej i marży na nabyciu i sprzedaży tych towarów, było całkowicie usprawiedliwione i wynikało wprost ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zasad rządzących prowadzoną zgodnie z prawem działalnością gospodarczą. Podnoszona w tym kontekście argumentacja Spółki zmierza w istocie do podważenia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Skarżącej zdaje się w tym kontekście umykać, że zasadniczą przyczyną dokonania wobec niej niekorzystnego rozstrzygnięcia organów podatkowych było w głównej mierze to, że poprzednik fakturowy Skarżącej, tj. M. S. nie nabył towaru od M. Sp. z o,o. gdyż ta nie nabyła towaru od V.P.Sp. z o.o. i od B. I. G.Sp. z o.o.(spółki wchodzące w skład łańcucha podmiotów wystawiających faktury VAT, który został szczegółowo opisany w wyroku Sadu pierwszej instancji), to również Skarżąca nie mogła faktycznie nabyć w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. towaru widniejącego na przedłożonych fakturach VAT od M. S. Dlatego też zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało uznać za bezpodstawny.
6.5. Odnosząc się w pozostałej mierze do sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia: art. 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać je za niezasadne.
W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane również z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).
Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do zakresu gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, na pytanie o to czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Ponadto w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia dokonane przez organy podatkowe, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w szczególności ostatecznych i prawomocnych decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego (dostawców), dostawców tychże kontrahentów, a także innych dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie, w szczególności przesłanych przez inne organy podatkowe dokumentów dotyczących kontrahentów Strony. W decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym a jego bezpośrednimi dostawcami, a także transakcji podmiotów z kontrahentami Strony.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym stwierdzenia, że Skarżący był uczestnikiem łańcucha podmiotów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. co wynikało z braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność. Dokonano również szczegółowej analizy poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw: V.P.Sp. z o.o. i B. I. G.Sp. z o.o. – M. Sp. z o.o. – M. S. HA – Spółka.
W przedmiotowej sprawie jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji Organ podatkowy przeprowadził dowody, jakie sam mógł pozyskać. Nadto wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na rozprawie 30 czerwca 2021 r. postanowił dopuścić dowody zawarte w piśmie z 21 czerwca 2021 r. oraz dowody złożone na rozprawie, tj. wyciągi z rachunku bankowego skarżącej, faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów służbowych i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Białymstoku z 22 listopada 2016 r., trudno więc uznać by w sprawie doszło do pominięcia istotnych dowodów. To, że orzekający Sąd nie uznał ich za wystarczające do podważenia rozstrzygnięcia Organu podatkowego bynajmniej nie oznacza, że je pominął. Samo to, że sad pierwszej instancji dokonał ich oceny, która nie zgadzała się ze stanowiskiem Strony, nie oznacza bowiem , że doszło do ich pominięcia. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego podniesiona przez Spółkę w treści skargi kasacyjnej argumentacja stanowi w tym zakresie jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i nie podważa jego ustaleń.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że mało prawdopodobne jest, by w zwykłych realiach rynkowych doświadczony podmiot gospodarczy rozpoczął działalność handlową w obcej dla siebie branży, tylko po sugestii wcześniejszego klienta, obcokrajowca, który już na początku był w stanie wskazać źródło towaru, dostawców i nabywców. Spółka w ewidentny sposób nie przeprowadziła żadnego rozeznania rynku, miała z góry ustaloną marżę od obrotu, nie poszukiwała innych klientów, dostawców czy towaru – nie podejmowała więc czynności mogących zwiększyć jej zysk czy zminimalizować koszty, np. poszukując dostawców oferujących produkty w niższych cenach i rezygnując z procentowej marży. Swojej nowej działalności Strona nie ujawniała, prowadząc ją niejako ma marginesie swojej dotychczasowej działalności. Oceny tej nie podważają wskazane przez Spółkę wyciągi z rachunku bankowego na okoliczność posiadania przez nią środków finansowych na zapłatę za towar – nie budziło bowiem wątpliwości, że Spółka posiada odpowiednie zasoby i stać ją na podejmowanie zakupu, jednak nie dysponowała nimi na ten cel. Tymczasem towar dostarczany do Spółki nie był zwracany ani reklamowany, mimo dużych ilości, w jakich był kupowany; także sama Spółka po jego otrzymaniu nie sprawdzała go – po prostu go magazynowała, a weryfikacji miał dokonywać klient, co w istocie w oczywisty sposób narażało Spółkę na straty gdy został doręczony towar wadliwy. Spółka w zasadzie nie interesowała się sprzedawanym towarem, na fakturach brak było oznaczeń towaru pozwalających na jego jednoznaczną identyfikację, od sprzedawcy nie domagała się atestów, specyfikacji, etc.
Spółka nie znała inicjatora nowo podjętej działalności handlowej, nie miała doświadczenia w branży odzieżowej, a także nieznany Spółce był jej dostawca, M. S.. Spółka nie podpisywała umów, chociażby dla celów dowodowych, co jest i powinno być stałą praktyką w kontaktach gospodarczych, opierała się jedynie na wzajemnym zaufaniu. Fakt ten nie może zostać pominięty szczególnie w sytuacji, gdy firma wchodzi w nową, nieznaną branżę, z nieznanymi sobie podmiotami, jest w niesprzyjających okolicznościach dekoniunktury, a mimo to nie podejmuje choćby próby ewentualnego zabezpieczenia swoich interesów. Zatem, zgodnie ze stanowiskiem Organu podatkowego, można wnioskować, że Spółka w zawiązanych relacjach gospodarczych czuła się pewnie, wiedząc, że jej kontrahentom przyświeca wspólny cel związany z wyłudzeniem podatku VAT.
Podkreślenia wymaga fakt braku weryfikacji przez Spółkę swojego kontrahenta w osobie M. S. i firmy P., pomimo tego, że Strona jest podmiotem doświadczonym, potrafiącym dokonać weryfikacji swojego kontrahenta. Pracownicy Spółki twierdzili co prawda, że takiej weryfikacji dokonali, niemniej nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Jak zeznawano, weryfikacja dokonywana była na bieżąco - na daną chwilę. Dokumenty papierowe nie były przechowywane zaś dokumentacja w formie elektronicznej nie została zachowana ze względu na zmianę komputera przez jednego z pracowników. Spółka monitorowała M. S. jedynie co do regulowania przez niego zobowiązań (KRD, monitorowanie w okresie 31 sierpnia – 13 listopada 2015 r.), w sytuacji gdy to ona jako nabywca mogła mieć zobowiązania wobec niego, a poza tym zaczęła z nim współpracę jeszcze przez rozpoczęciem monitorowania. Spółka nie przedłożyła przy tym żadnych dokumentów dotyczących jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. otrzymanych przez Spółkę w wyniku jej zainteresowania nowym kontrahentem i potrzebą jego weryfikacji, np. zaświadczenia o numerze NIP M. S., ani dokumentów potwierdzających jego tożsamość, zaświadczeń o nadaniu numeru REGON, zaświadczenia o wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, czy deklaracji VAT składanych przez M. S.. Spółka nie przedstawiła również żadnych dowodów np. wydruków świadczących o sprawdzaniu przez nią kontrahenta w CEIDG.
W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe Strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15).
Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej był kompletny i wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie przez Sąd pierwszej instancji.
W świetle powyższej argumentacji nie sposób było uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
6.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę w należyty sposób odniósł się do kluczowych zagadnień, które zaważyły na decyzjach organów podatkowych a sporządzone do zaskarżonego wyroku uzasadnienie w pełni spełnia ustawowe wymagania zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny, jakie okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja Sądu pierwszej instancji była jasna i zrozumiała i w pełni pozwalała na przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku, a w konsekwencji za bezzasadny należało uznać naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. Samo to, że uzasadnienie zostało oparte na ustaleniach organów podatkowych nie oznacza przy tym, że Sąd nie dokonał własnej oceny sprawy. W sprawach o wysokim stopniu szczegółowości i obszerności przy jednoznacznych wnioskach gdzie Sąd zasadniczo zgadza się z twierdzeniami organów podatkowych nie sposób uniknąć obszernego odniesienia się do ich ustaleń czy też nawet bezpośrednio ich zaimplementowania do treści uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się obszernie co do treści decyzji Organu podatkowego nie naruszył wspomnianego powyżej przepisu. Ponadto wbrew twierdzeniom odniósł się on do proponowanej przez Stronę interpretacji stanu faktycznego, nie dając jej jednak wiary. Stanowisko Strony w tym względzie w swej istocie sprowadza się do podważenia prawidłowości sporządzonego uzasadnienia z uwagi na fakt, że Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął sprawy na jej korzyść. W kontekście przywołanej wcześniej argumentacji nie znajduje to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odzwierciedlenia w rozpatrywanej sprawie.
6.7. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 220 ust. 1 dyrektywy VAT to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy ustawy o VAT, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego.
Ponadto odnosząc się oddzielnie co do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT to zauważyć należy, że z treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z brzmienia tych regulacji wynika więc, że to nie faktura, a opodatkowana czynność (nabycie towaru lub usługi) jest źródłem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi to zresztą konsekwencję konstrukcji tej daniny. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podmiotu wystawiającego fakturę tj. obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli wystawca faktury takiej czynności nie wykonał i obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstał, jej odbiorca nie ma prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej czynności gospodarczej (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 635/16).
7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
D. Mączyński Z. Łoboda M. Golecki
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA