I FSK 1173/24

I FSK 1173/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 57/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2024-03-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 10, art. 90 par. 1, art. 91 par. 2, art. 119 pkt 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 45
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 121 par. 1, art. 124, art. 210 par. 4, art. 217 par. 2, art. 219
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2022 poz 931
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Go 57/24 w sprawie ze skargi P. Spółka Jawna z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 grudnia 2023 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Go 57/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi P. spółka jawna z siedzibą w G. (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 14 grudnia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie wykazał, że w okolicznościach faktycznych sprawy istniały przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Sąd zauważył, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia sprowadza się w istocie do prostego zreferowania czynności podejmowanych dotąd przez organ celno-skarbowy w toku trwającej procedury weryfikacyjnej oraz przywołania stwierdzenia organu pierwszej instancji, że na dzień sporządzenia przez niego postanowienia nie ma możliwości dokonania analizy całokształtu materiału dowodowego. Według Sądu, sposób, w jaki organ uzasadnił konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia, tj. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT), jak i w świetle przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł DIAS, zaskarżając wyrok w całości. W ramach podstaw ujętych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ drugiej instancji oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych:
I. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy i stanowi o nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 119 pkt 3, art. 10, art. 90 § 1, art. 91 § 2 p.p.s.a. oraz art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi o nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., poprzez rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym w wyniku błędnej kwalifikacji przez Sąd przedmiotu skargi do kategorii spraw z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., w sytuacji gdy przepis ten odnosi się do postanowień wydawanych w postępowaniu administracyjnym, a nie postanowień wydanych w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że bezpodstawne i niezasadne rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, bez wniosku strony, doprowadziło do niezapewnienia organowi drugiej instancji prawa do sądu i możności obrony swych praw w związku z pozbawieniem organu drugiej instancji udziału w rozprawie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co w konsekwencji doprowadziło do nieważności postępowania, jako że udział w rozprawie umożliwiłby organowi pełną ochronę swoich praw, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji nie naruszył ww. przepisów, wówczas wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ich zastosowanie i błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia ww. przepisów przez organ, zwłaszcza zasady przekonywania i budowania zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że postanowienie organu i jego uzasadnienie nie spełniało wymogów ww. przepisów, w sytuacji gdy postanowienie organu oraz jego uzasadnienie spełniało wszystkie przepisy i było w pełni zgodne z obowiązującym prawem, zawierało wszystkie wymagane prawem elementy i wyczerpująco przedstawiało stan prawny i faktyczny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że właściwa kontrola działania organu i prawidłowa kontrola legalności zaskarżonego postanowienia oraz brak naruszenia ww. przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, powinna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że organ nie naruszył żadnego z ww. przepisów, a w konsekwencji że przedłużenie terminu zwrotu nie było instrumentalne, a prawa podatnika nie były iluzoryczne w tym postępowaniu, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę;
II. naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika obowiązek organu do wykazania w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku konkretnych przyczyn uzasadniających wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i realnej przyczyny dalszej weryfikacji i bezpodstawne zobowiązanie w ten sposób organu do de facto udowodnienia niezasadności zwrotu, w sytuacji gdy z prawidłowej interpretacji ww. przepisu wynika, że dla przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest istnienie podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa wykładnia ww. przepisu doprowadziłaby Wojewódzki Sąd Administracyjny do przeciwnych wniosków i w konsekwencji nie pozwoliłaby Sądowi pierwszej instancji uchylić zaskarżonego postanowienia, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji błędne uznanie, że ilość wydanych w sprawie wcześniej postanowień o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku ma znaczenie dla oceny prawidłowości i zasadności wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie ogranicza prawa organu do przedłużenia terminu zwrotu podatku z uwagi na ograniczenia czasowe lub ilość wydanych postanowień przedłużających, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa wykładnia ww. przepisu doprowadziłaby Wojewódzki Sąd Administracyjny do przeciwnych wniosków i w konsekwencji nie pozwoliłaby Sądowi pierwszej instancji uchylić zaskarżonego postanowienia, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę.
Wskazując na powyższe naruszenia, organ wniósł o stwierdzenie nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, ewentualnie - w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona -uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżąca, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
3.3. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest ten, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował procedurę rozpoznania sprawy na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., w sytuacji gdy przepis ten odnosi się do postanowień wydawanych w postępowaniu administracyjnym, gdy w niniejszej sprawie zachodziła potrzeba badania legalności postanowień wydanych w postępowaniu podatkowym.
Kasator wnosi o stwierdzenie nieważności postępowania sądowego, który to wniosek opiera na zaistnieniu podstawy, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., który wskazuje, iż nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw, co kasator wiąże z rozpoznaniem przez Sąd pierwszej instancji skargi spółki na posiedzeniu niejawnym.
3.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że strona jest pozbawiona możności obrony swych praw, gdy wskutek uchybień procesowych sądu lub strony przeciwnej nie może brać udziału w istotnej części postępowania. O uchybieniu tym można mówić, gdy godzi ono w istotę procesu i stawia pod znakiem zapytania spełnienie jego celu w konkretnym przypadku. Nieważność postępowania z tej przyczyny zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień przed wydaniem wyroku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II OSK 2934/17). Pozbawienie strony możności obrony swych praw należy zatem oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy, chociaż sytuacji tej nie należy wiązać wyłącznie z całkowitym wyłączeniem strony od udziału w postępowaniu. Nieważność postępowania występuje, gdy zaistniałe uchybienie procesowe sądu godzi bezpośrednio w istotę procesu i pojawia się w razie fundamentalnych uchybień sądu dotyczących udziału strony w postępowaniu sądowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt II OSK 3205/17).
3.5. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy oceniając przywołane zarzuty i wnioski kasatora należy rozważyć dwie okoliczności, mianowicie (i) rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym oraz (ii) możność działania w sprawie organu. Kluczowe znaczenie ma jednak ocena w kwestii rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, gdyż zdaniem organu to ta okoliczność miała zasadniczo skutkować pozbawieniem strony możliwości obrony swoich praw i możliwości przedstawienia dodatkowej argumentacji organu na rozprawie, co (w ocenie kasatora) doprowadziło w efekcie do niekorzystnego dla organu rozstrzygnięcia sprawy.
3.6. Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeśli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Zdaniem organu, w tej sprawie skarżone postanowienie nie zostało wydane w postępowaniu administracyjnym, o którym mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a., lecz w postępowaniu podatkowym, którego to postępowania – zdaniem kasatora – ten przepis nie obejmuje.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ze stanowiskiem kasatora się nie zgadza. Organ interpretuje bowiem treść art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w oderwaniu o całego kontekstu normatywnego i systematyki p.p.s.a.
Odczytując treść art. 119 pkt 3 p.p.s.a. nie można abstrahować od art. 3 § 2 p.p.s.a., który wyznacza zakres właściwości sądów administracyjnych w ogóle. Treść tych uregulowań posługuje się, w odniesieniu do zakresu niniejszego sporu, wyłącznie zwrotem "decyzje administracyjne" oraz "postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym", nie rozgraniczając jednocześnie tychże aktów na administracyjne i podatkowe. Zwrócić tu należy uwagę, że p.p.s.a. weszło w życie po kilka latach obowiązywania Ordynacji podatkowej i kompleksowego uregulowania postępowania podatkowego właśnie w Ordynacji podatkowej zamiast – jak to było przed 1 stycznia 1998 r. – w Kodeksie postępowania administracyjnego. Racjonalny ustawodawca nie zdecydował się jednak na uszczegółowianie w tym zakresie p.p.s.a. i specyfikowanie decyzji i postanowień wydawanych w toku postępowania podatkowego i wyodrębnianie ich od decyzji i postanowień wydawanych na podstawie Ordynacji podatkowej.
Taki zabieg legislacyjny jest uzasadniony z tego względu, że postępowanie podatkowe jest w istocie postępowaniem administracyjnym. Do takiego stwierdzenia uprawnia analiza usytuowania organu podatkowego, który jest podmiotem zarówno prowadzącym postępowanie, jak i wykonawcą obowiązków oraz uprawnień podatkowych. W istocie jest organem administracji publicznej, działającym na podstawie ustaw, którego działanie podlega kontroli sądów administracyjnych zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. Gdyby uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego należałoby przyjąć, że sądy administracyjne nie mają prawa rozpatrywać zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. także skarg na decyzje organów podatkowych, gdyż przepis wymienia jedynie decyzje administracyjne, a nie wskazuje decyzji podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zgadza się z poglądem B. Dautera [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 119 (pkt 12), że: "Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi są postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Literalnie przepis ten odnosi się do przedmiotu zaskarżenia, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 i 3 p.p.s.a.". Podzielić także należy pogląd A. Kabata [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 3 (pkt 16), że: "Termin "postępowanie administracyjne", użyty w art. 3 § 2 pkt 2, należy pojmować szeroko, obejmując nim postępowania administracyjne uregulowane zarówno w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz w Ordynacji podatkowej, jak i w innych ustawach procesowych. (...) szerokie pojmowanie terminu "postępowanie administracyjne" w rozważanym zakresie zasługuje na aprobatę (zob. także B. Adamiak, Refleksje na temat dopuszczalności postępowania administracyjnego, ZNSA 2015/5, s. 9 i n.)". W tym komentarzu przywołano też pogląd H. Knysiak-Molczyk (zob. H. Knysiak-Molczyk, Glosa do uchwały NSA z 13.01.2014 r., II GPS 3/13, OSP 2014/7–8, s. 937 i n.), która wywodzi, że postępowanie administracyjne na gruncie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć szeroko, obejmując nim także postępowania administracyjne o charakterze innym niż postępowanie jurysdykcyjne, a w ramach postępowania jurysdykcyjnego również postępowania, które nie są regulowane przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego – w ogóle lub w pewnym zakresie.
Wbrew twierdzeniu kasatora, w niniejszej sprawie zaistniała zatem przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, o której mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w czynnościach sprawdzających na podstawie art. 274b Ordynacji podatkowej, na które służy zażalenie oraz ostateczne postanowienie w tej sprawie. Oba postanowienia wydały organy podatkowe w postępowaniu podatkowym.
3.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza niezasadność zarzutu naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 119 pkt 3, art. 10, art. 90 § 1, art. 91 § 2 p.p.s.a. oraz art. 45 Konstytucji RP, co czyni niezasadnym wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonego wyroku.
3.8. Przechodząc do istoty sporu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji trafnie wykazał, że uzasadnienie postanowienia DIAS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie przekonuje, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku oraz przeszkody procesowe, które wymagają prowadzenia tej weryfikacji przez niemal 4 lata.
3.9. Zgodnie z kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.
Kasator popełnia zasadniczy błąd w wykładni tego przepisu, ograniczając się tylko do odczytania jego literalnego brzmienia, w oderwaniu od kontekstu normatywnego i miejsca tej regulacji w systemie VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie krajowym (zagadnienie instytucji przedłużania terminu zwrotu było również przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16) oraz orzecznictwie unijnym, którego dorobek podsumowano we wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, a który to warto z tą uchwałą przywołać.
Zaakcentować należy, że zagadnienie zwrotu różnicy podatku ma swoje normatywne umocowanie w prawie unijnym. W tym zakresie znaczenie ma art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112; poprzednio: art. 18 ust. 4 VI dyrektywy). Użyty w nim zwrot "ustalone przez siebie warunki" jest wyrazem pozostawienia państwom członkowskim tzw. autonomii proceduralnej. Nie może to jednak oznaczać, że według prawa unijnego dopuszczalne jest takie ukształtowanie procedur własnych państw członkowskich, które zniweczą bądź w znacznym stopniu ograniczą skuteczność tego prawa w jego płaszczyźnie materialnoprawnej. Z orzecznictwa unijnego wynikają pewne istotne wskazania co do wymogów ukształtowania własnych regulacji dotyczących zwrotu podatku.
I tak, na tle VI dyrektywy, Trybunał w wyroku z dnia 25 października 2001 r., C-78/00, przyjął, w szczególności, że: - zwrot nadwyżki jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; - warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; - państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; - zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie.
Z kolei we wcześniejszym wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, stwierdzono, że: w świetle art. 18 ust. 4 VI dyrektywy nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.
Podobne zapatrywania Trybunał ten wyraził na tle analogicznych przepisów dyrektywy 112. Mianowicie w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, uznał, że: każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności; 45 dniowy termin zwrotu nie narusza przepisów wspólnotowych.
Z kolei w wyrokach z dnia: 18 października 2012 r., C-525/11, oraz 24 października 2013 r., C-431/12, wyraził zapatrywanie, że odroczenie zwrotu o kilka okresów rozliczeniowych po okresie powstania nadwyżki nie musi być niezgodne z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112. Zaznaczył jednak, że państwa członkowskie nie mogą odraczać terminu zwrotu, jeśli nie badają jego zasadności, zaś odroczenie następuje do czasu zbadania rocznego podsumowania podatnika. Łamie to bowiem tzw. rozsądny termin zwrotu. O zwrocie podatku w rozsądnym terminie Trybunał przypomniał także w innych jeszcze orzeczeniach (zob. wyroki z dnia: 28 lipca 2011r., C-274/10, oraz 26 stycznia 2012 r., C-588/10).
Wobec tak ukształtowanego dorobku TSUE (wcześniej: ETS) przyjąć należało, że z prawa unijnego wynika, z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu. Z drugiej strony musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego.
3.10. W argumentacji skargi kasacyjnej nie sposób dostrzec, aby organ miał na względzie wskazane zasady, którymi należy się kierować w orzekaniu o zasadności zwrotu podatku. Kasator jest w błędzie podnosząc, że przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie wymaga wykazywania skonkretyzowanych przyczyn uzasadniających wątpliwości organu co zasadności zwrotu podatku i realnej przyczyny potrzeby prowadzenia dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Nie można się też zgodzić z kasatorem, że organ bez żadnych ograniczeń czasowych może dokonywać weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Przeczy to wypracowanej w orzecznictwie, opartym na przepisach dyrektywy 112, potrzebie respektowania zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot podatku VAT.
3.11. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13 oraz z dnia 5 lipca 2016r., I FSK 2039/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.
3.12. Z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2015 r., I FSK 373/14).
Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi tu jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Gdyby chodziło o konkretne dowody przesądzające o niezasadności zwrotu to wydawanie postanowienia przedłużającego zwrot podatku byłoby zbędne, a oczekiwanym aktem administracyjnym powinna wówczas być decyzja określająca niższą kwotę zwrotu podatku lub zerująca ten zwrot.
3.13. Przenosząc powyższe wywody na grunt zarzutów kasacyjnych stwierdzenia wymaga, że rozliczenie podatku za grudzień 2019 r. jest przedmiotem czynności weryfikacyjnych. Sama formalna zawisłość kontroli celno-skarbowych za grudzień 2019 r. oraz za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie wystarczy do uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku.
Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi bowiem prowadzić do przedłużenia terminu w każdym przypadku. Organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia. Jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16: "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". Jak wywiedziono w tej uchwale, treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalno-procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe weryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.
Jeżeli sama procesowa zwisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 Ordynacji podatkowej) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte.
Organ winien więc wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale przed wszystkim wykazać, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku.
Eksponowana zaś przez kasatora okoliczność – czyli prowadzenie wobec spółki kontroli celno-skarbowej – stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak dokonane już ustalenia weryfikacyjne przekładają się, czy też mogą się przełożyć na wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku.
3.14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólnie formułowane wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku mogą być akceptowalne na początkowym etapie procedury weryfikacyjnej zasadność zwrotu podatku, gdy organ ma wstępne wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, które dopiero musi zweryfikować czynnościami dowodowymi. Na takim wstępnym etapie procedury weryfikacyjnej nie sposób wymagać od organu podatkowego, aby wskazywał na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, skoro organ jest dopiero na etapie ustalania okoliczności faktycznych. Zbyt wcześnie jest wówczas na wstępną ocenę okoliczności faktycznych ukierunkowaną na potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.
3.15. Podkreślenia jednak wymaga, co nie umknęło Sądowi pierwszej instancji, że badane obecnie, szesnaste z kolei postanowienie zostało wydane po niemal 4 latach od złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że wiedza organu o sprawie w istocie się nie zmieniła, nie posunęła. Organ zasadniczo powtarza argumentację z poprzednich postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Uzasadnienie postanowienia DIAS brzmi tak, jakby sprawa nadal znajdowała się na etapie wstępnej weryfikacji. W uzasadnieniu postanowienia DIAS brak jest wzmianki o bardziej konkretnych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku, w tym przynajmniej wstępnie zakotwiczających je na gruncie konkretnych przepisów prawa materialnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stopień konkretności uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku powinien być wprost proporcjonalny do czasu trwania procedur weryfikacyjnych zasadność zwrotu podatku oraz ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe.
Zaznaczenia wymaga, że cały czas weryfikowane są transakcje spółki z jednym podmiotem (S. sp. z o.o.) w zakresie nabycia śruty sojowej oraz sprzedaż tego towaru (eksport i WDT). Kontrola celno-skarbowa toczy się już niemal 4 lata zarówno w spółce, jak i wobec kontrahenta. Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka dostarcza na wezwania dokumentu żądane przez organ.
Wymagać należy, aby po prawie 4 latach trwania procedur weryfikacyjnych (kontrola celno-skarbowa) postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku było uzasadnione bardziej szczegółowo, niż miało to miejsce na etapie pierwszych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Ogólnikowe stwierdzenie w tym zakresie przywołujące czasochłonność i pracochłonność czynności kontrolnych, bez odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych (brak wskazania co dokładnie spowodowało podejrzenia organu odnośnie rzeczywistego charakteru zadeklarowanych danych oraz jakie jeszcze precyzyjnie wskazane okoliczności faktyczne wymagają w związku z tym zbadania, czy jakie kolejne czynności należałoby przeprowadzić), nie może być uznane za wystarczające do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
W tym kontekście, wbrew temu co wywodzi kasator, zsumowany czas przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz liczba postanowień przedłużających termin zwrotu podatku mają znaczenie dla oceny legalności skarżonego postanowienia. Jakkolwiek nie wynika to wprost z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to jednak takie znaczenie wynika z wykładni funkcjonalnej i systemowej tego przepisu, opartej na orzecznictwie unijnym w zakresie zasad neutralności VAT oraz zasady proporcjonalności. Organ ma możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu, ale nie może korzystać z tego uprawnienia w sposób nielimitowany, niczym nieskrępowany. Takim ograniczeniem jest respektowanie reguły "rozsądnego czasu" oczekiwania na zwrot podatku oraz na weryfikację jego zasadności.
3.16. Organ odwołał się do informacji uzyskanych od organu kontroli celno-skarbowej, w którym stwierdzono, że w dalszym ciągu weryfikowany jest wskazany przez stronę eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz prowadzona jest analiza dowodów dotyczących transportu śruty sojowej, która przyporządkowywana jest do konkretnej dokonanej przez stronę sprzedaży. Ten sam ogólnikowy argument sprowadzający się do gromadzenia i analizowania dowodów organ powtarzał wielokrotnie w poprzednich postanowieniach.
Organ nie potrafił dotychczas, nawet tylko wstępnie, wskazać co wynika z poczynionych dotychczas ustaleń, np. czy i jakiego rodzaju naruszenie prawa jest obecnie przez organ rozważane. Wbrew temu co wywodzi kasator, Sąd pierwszej instancji we wskazaniach skarżonego wyroku nie oczekuje "udowodnienia niezasadności zwrotu", ale jedynie sprecyzowania wątpliwości organu, ewentualnie wszczęcia postępowania podatkowego.
Wskazanie, że transakcje zawarte z kontrahentem S. sp. z o.o. "budzą podejrzenia co do rzetelności wystawionych faktur", a rozstrzygnięcie tych wątpliwości uzależnione jest m.in. od udostępnienia informacji przez inne organy podatkowe oraz instytucje do tego powołane, mogłoby co najwyżej wystarczać jedynie jako motywacja dla pierwszych przedłużeń, ale już nie na etapie szesnastego z kolei postanowienia.
3.17. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnioskować, że organy orzekające w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] i DIAS - zmuszone są polegać na Naczelniku [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS), który prowadzi kontrolę celno-skarbową wobec spółki i S., co do tempa tej kontroli i wiedzy, którą organ ten dzieli się z organami orzekającymi w sprawie przedłużenia terminu. Jeżeli chodzi o wewnętrzną organizację procesu weryfikacji zwrotu podatku to w gestii organów KAS pozostaje decyzja, który właściwy organ podejmie w tym zakresie czynności. Nie przekonuje więc Naczelnego Sądu Administracyjnego argument tego rodzaju, że "rozstrzygnięcie tych wątpliwości uzależnione jest m.in. od udostępnienia informacji przez inne organy podatkowe oraz instytucje do tego powołane". Jeżeli DIAS nie ma dostatecznej wiedzy z pism, jakie otrzymuje od NUCS, raportujących niezmiennie brak rezultatów kontroli, to – jak trafnie wywodzi WSA – może i powinien samodzielnie dokonać oceny przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku w oparciu o udostępnione przez NUCS akta kontroli celno-skarbowej. Tego wymaga zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej).
Kasator wspomina też o innych "instytucjach", od których oczekuje na informacje, ale nie podaje co to za organy, krajowe czy zagraniczne oraz w czym leży problem we współpracy z tymi organami i dlaczego nie można go przezwyciężyć przez tak długi czas.
3.18. Mając to na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się także zarzucanego mu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżonego wyroku wykazano, że uzasadnienie skarżonego postanowienia nie spełnia standardu wymaganego przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
3.19. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
3.20. Kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki nie zasądzono. Nie jest sporne, co wynika z akt sądowych, że za pismem z dnia 31 maja 2024 r., w dniu 2 czerwca 2024 r., pełnomocnikowi spółki doręczono odpis skargi kasacyjnej organu (k. [...] i [...] akt sądowych). Skarga kasacyjna została wniesiona przez pełnomocnika organu (radca prawny); w spisie załączników do skargi jest wzmianka o pełnomocnictwie i dokument pełnomocnictwa dołączono do skargi. Z tego wynika, że pełnomocnik spółki nie mógł nie wiedzieć, że organ wnoszący skargę kasacyjną jest reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego. Ta kwestia nie jest sporna, bo pełnomocnik spółki nie podnosi też niewiedzy o pełnomocniku kasatora.
Zgodnie ze wskazanym przez Sąd pierwszej instancji art. 66 § 1 p.p.s.a. w toku sprawy adwokaci, radcy prawni, doradcy podatkowi, rzecznicy patentowi i Prokuratoria Generalna Rzeczypospolitej Polskiej doręczają sobie nawzajem pisma bezpośrednio za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty lub przesyłką poleconą. W treści pisma procesowego wniesionego do sądu zamieszcza się oświadczenie o doręczeniu odpisu pisma drugiej stronie albo o jego nadaniu przesyłką poleconą. Pisma niezawierające powyższego oświadczenia podlegają zwrotowi bez wzywania do usunięcia tego braku. W sposób bezpośredni nie mogą być doręczane pisma wymienione enumeratywnie w art. 66 § 3 , a to: skarga, skarga kasacyjna, zażalenie, sprzeciw, skarga o wznowienie postępowania i skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Powyższe pisma procesowe muszą być doręczone zgodnie z art. 65 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 179 p.p.s.a. strona, która nie wniosła skargi kasacyjnej, może wnieść do wojewódzkiego sądu administracyjnego odpowiedź na skargę kasacyjną w terminie czternastu dni od doręczenia jej skargi kasacyjnej. Po upływie terminu na wniesienie odpowiedzi lub po zarządzeniu doręczenia odpowiedzi wnoszącemu skargę kasacyjną, wojewódzki sąd administracyjny niezwłocznie przedstawi skargę kasacyjną wraz z odpowiedzią i aktami sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu.
Pismo z dnia 10 czerwca 2024 r. zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną" (zawierające wniosek o zasądzenie kosztów) zostało przez WSA zwrócone pełnomocnikowi spółki wraz z załącznikiem za pismem z dnia 13 czerwca 2024 r. (k. [...] akt sądowych)., na zasadzie art. 66 § 1 p.p.s.a., tj. ze względu na brak zawarcia w treści odpowiedzi na skargę oświadczenia o doręczeniu odpisu pisma drugiej stronie.
Jakkolwiek pismo z dnia 10 czerwca 2024 r. zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną" znajduje się w aktach sądowych to jednak z racji zwrócenia go stronie przez WSA straciło przymiot odpowiedzi na skargę w rozumieniu art. 179 p.p.s.a. i stało się zwykłym pismem procesowym, z którym na zasadach ogólnych zapoznaje się sąd orzekający w sprawie, jak również strony postępowania, którym to pismo jest doręczane. Powyższego nie zmienia fakt, że pełnomocnik spółki ponownie przesłał to pismo w załączeniu do kolejnego pisma z dnia 17 czerwca 2024r.
Z tego względu nie można uznać, że został skutecznie złożony wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki.
3.21. Pełnomocnik spółki w piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2024 r. przywołuje pogląd B. Dautera [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 66 (pkt 11), że: "Przepis art. 66 § 1 p.p.s.a. nie dotyczy odpowiedzi na skargę, która nie stanowi pisma procesowego w rozumieniu tego przepisu, lecz jest odrębnym rodzajem pisma organu związanym z przekazaniem skargi sądowi. O tej odrębności świadczą np. art. 54 § 4 i art. 55 p.p.s.a. Przemawiają za tym poglądem także względy celowościowe. Zwrot odpowiedzi na skargę pozbawiłby sąd administracyjny istotnego elementu postępowania obrazującego stanowisko organu administracji publicznej. Nie byłoby to zatem korzystne dla właściwego rozpoznania skargi. Jeżeli więc odpowiedź na skargę nie stanowi pisma procesowego, o jakim mowa w art. 66 § 1 p.p.s.a., to niewymienienie jej w art. 66 § 3 p.p.s.a. jest tego konsekwencją (wyrok WSA w Gliwicach z 21.04.2016 r., IV SAB/Gl 27/16, LEX nr 2050602)".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołany w cytowanym komentarzu wyrok WSA w Gliwicach z 21 kwietnia 2016 r., IV SAB/Gl 27/16 nie znalazł jednolitej kontynuacji orzeczniczej w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Poglądu wyrażonego we wskazanym wyroku WSA Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie także nie podziela, przywołując odmienne oceny judykatury w tej kwestii w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 marca 2024 r., III OSK 1515/22; z dnia 1 czerwca 2023 r., I FSK 169/23; z dnia 26 stycznia 2024 r., I GSK 1112/23; z dnia 8 listopada 2023 r., III OSK 2155/22; z dnia 1 grudnia 2022 r., III OSK 1694/21; z dnia 5 października 2021 r., I FSK 931/21.
3.22. Tym samym pomimo oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, wobec braku skutecznego wniosku skarżącej o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa, nie można było ich przyznać.
Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA