I FSK 1870/23

I FSK 1870/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bd 192/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2023-06-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 54 par. 1 pkt 3 i 7, art. 54 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. k. z siedzibą w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 192/23 w sprawie ze skargi D. sp. k. z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2023 r. nr 0401-IOV2.4103.74.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. k. z siedzibą w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. D. sp.k. z siedzibą w Ż., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 sierpnia 2023 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2023 r., I SA/Bd 192/23. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2023r. nr 0401-IOV2.4103.74.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 139 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co było konsekwencją niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żninie oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy opieszale z rażącym naruszeniem terminów wskazanych w ustawie;
- art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisów wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej zostały spełnione, a do opóźnienia w wydaniu decyzji organów podatkowych doszło z powodu opieszałego prowadzenia postępowań;
- art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że korzystanie przez podatnika z przysługujących mu uprawnień oraz przedmiot postępowania stanowią okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.
II. naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi wskazujących konkretne okresy bezczynności organów podatkowych;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji co było skutkiem bezzasadnego uznania przez Sąd pierwszej instancji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;
1.3. Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 września 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
4.1. W zakresie prawa materialnego podniesiono zarzuty naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 139 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez ich niezastosowanie, co było konsekwencją niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żninie oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy opieszale z rażącym naruszeniem terminów wskazanych w ustawie. Ponadto podniesiono, że zostały spełnione przesłanki opisane w tych przepisach, a do opóźnienia w wydaniu decyzji organów podatkowych doszło z powodu opieszałego prowadzenia postępowań. Wreszcie zarzucono organom i sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że korzystanie przez podatnika z przysługujących mu uprawnień oraz przedmiot postępowania stanowią okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.
4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu postępowania była ukierunkowane na zwiększenie kwoty odsetek i ogólnego ciężaru podatkowego. Zauważono, że, licząc długość trwania samych postępowań to w przypadku postępowania za sierpień 2015 r. postępowanie w pierwszej instancji trwało od sierpnia 2019 r. do grudnia 2021 r., tj. ponad 26 miesięcy, czyli 13 razy dłużej niż przewidują przepisy prawa dla spraw szczególnie skomplikowanych, a postępowanie w II instancji trwało od stycznia 2022 r. do lipca 2022 r., tj. 7 miesięcy, czyli ponad 3 razy dłużej niż przewidują przepisy prawa dla spraw odwoławczych. Podobnie w przypadku postępowania za miesiące czerwiec-lipiec 2015 r. postępowanie w pierwszej instancji trwało od lutego 2020 r. do października 2021 r., tj. ponad 20 miesięcy, czyli 10 razy dłużej niż przewidują przepisy prawa dla spraw szczególnie skomplikowanych, a postępowanie w II instancji trwało od listopada 2021 r. do lipca 2022 r., tj. 9 miesięcy, czyli ponad 4 razy dłużej niż przewidują przepisy prawa dla spraw odwoławczych.
5.1. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Na mocy art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.
5.2. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ogniskuje się wokół argumentacji, że postępowanie podatkowe było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żninie oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z rażącym naruszeniem terminów wskazanych w ustawie, a do opóźnienia w wydaniu decyzji organów podatkowych doszło z powodu opieszałego prowadzenia postępowań. Wprawdzie w skardze kasacyjnej zarzucono organom i sądowi pierwszej instancji także błędną wykładnię art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, że korzystanie przez podatnika z przysługujących mu uprawnień oraz przedmiot postępowania stanowią okoliczności, o których mowa w tym przepisie, lecz argumentacja ta jest całkowicie nieuzasadniona w kontekście uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji zaznaczył bowiem, że organ zgodził się ze skarżącą, że korzystanie przez nią z przysługujących jej praw procesowych nie mogło być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, ale tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. W rezultacie Sąd stwierdził, że nie zarzucono spółce niezgodnego z prawem działania czy też przyczynienia się do powstania opóźnienia, ale wskazano na obiektywne przesłanki niezależne od organu, które wpłynęły na czas trwania postępowań. Przeciwnie organy i Sąd pierwszej instancji podkreślały, że zasada szybkości postępowania nie może pozbawiać strony możliwości korzystania przez nią z przysługujących jej praw, nie dowodzi też przyczynienia się przez nią do opóźnienia w wydaniu decyzji. Jednakże dążenie do zgromadzenia materiału dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, przy zapewnieniu stronie możliwości korzystania z jej uprawnień (zgłaszania wniosków dowodowych, wypowiadania się w sprawie) nie może stanowić okoliczności obciążającej organ podatkowy i nie dowodzi automatycznie naruszenia przez organ ciążących na nim obowiązków, w tym w zakresie terminów załatwienia sprawy.
5.3. Odnosząc się do argumentacji skarżącej spółki, należy także zauważyć, że poza sporem w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest ustalenie, że postępowania w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. oraz sierpień 2015 r. były prowadzone przez organ pierwszej i drugiej instancji z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Spór sprowadza się zatem do oceny czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.
5.4. Za powszechnie akceptowane należy uznać stanowisko, że oceniając czy przedłużenie terminu biegu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, liczbę i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, a także prawidłowe zorganizowanie postępowania, korzystanie z pomocy prawnej z zagranicy, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwanie świadków, pozyskanie informacji w obrocie międzynarodowym). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy, jej etap i konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.
5.5. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował okoliczności związane z prowadzeniem obu postępowań podatkowych. Trafnie zauważył, że organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo wykazał okoliczności sprawy, terminy i czynności podejmowane przez organ pierwszej i drugiej instancji, zarówno w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. (str. 8-13, 20-24 decyzji), oraz dotyczącej sierpnia 2015 r. (str. 13-20, str. 24-27 decyzji).
5.6. Ocena sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności sposobu gromadzenia materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Na aprobatę zasługuje spostrzeżenie, że skarżąca, przedstawiając czynności podejmowane przez organy, pominęła szereg działań organów. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie uwzględniła wielu opisanych w zaskarżonej decyzji czynności organu, chociażby wezwań kierowanych do innych organów (podatkowych, ścigania), wezwań do złożenia zeznań w charakterze świadków czy pism skarżącej. Przykłady zostały zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Mając to na uwadze, za w pełni uprawnione zależy uznać twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przedłożone przez skarżącą zestawienia nie mogą świadczyć o tym, że organy w sposób opieszały prowadziły postępowania podatkowe. Co także niezwykle istotne, w sprawach tak złożonych i wymagających zgromadzenia bardzo obszernego materiału dowodowego, jak sprawa rozpatrywana w tym postępowaniu, należy także uwzględnić czas niezbędny na analizę pozyskanych dowodów i sporządzenie przez organ pism w toku postępowanie w szczególności decyzji. W tym kontekście niezasadna jest również argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której wskazano, że "organ ewidentnie z własnej winy doprowadził do przedłużenia postępowania podejmując ewidentnie sprzeczne działania, ponieważ w pierwszej kolejności po miesiącu postępowania wydał postanowienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a następnie sam je zanegował zlecając po kolejnych 5 miesiącach uzupełniające postępowanie dowodowe.". Zgodzić się należy z organem, że prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego wymaga nie tylko zebrania dowodów, ale również dokonania ich analizy, również pod kątem zupełności. Analiza ta może prowadzić organ do wniosku o konieczności przeprowadzenia kolejnych dowodów, co nie może być poczytywane jako opieszałość w działaniu organów, lecz jako dążenie do wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy.
5.7. Nie znajduje uzasadnienia przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, że "w postępowaniu I instancji w sprawie sierpień za 2015 r. od ostatniej czynności w maju 2021 r. do wydania decyzji przez organ w grudniu 2021 r. upłynęło 7 miesięcy (czyli 3 razy tyle ile ustawodawca przewidział na całość postępowania) całkowitej bezczynności organu przy braku inicjatywy dowodowej Strony. Organ dysponował od maja 2021 r. pełnym materiałem umożliwiającym wydanie decyzji - pomimo to bezzasadnie przedłużał postępowanie.". Z zaskarżonej decyzji wynika, że w tym okresie podjęto liczne czynności procesowe: 17 maja 2021 r. wpłynęło do organu pismo Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowej w Lublinie wraz z protokołem przesłuchania P.S. w charakterze świadka, 15 czerwca 2021 r. organ wystąpił do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowej w Lublinie o przesłanie informacji o ustaleniach dokonanych w ramach postępowania podatkowego wobec B. sp. z o.o., 16 czerwca 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowej w Lublinie udzielił odpowiedzi na pismo organu z 15 czerwca 2021 r., 26 lipca 2021 r., organ zwrócił się do Ośrodka Zamiejscowego Prokuratury Rejonowej w Szubinie z siedzibą w Ż. o wyrażenie zgody na udostępnienie i wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów z akt śledztwa o sygn. akt [...], 24 sierpnia 2021 r. wpłynęło do organu pismo prokuratora wyrażające zgodę na wykorzystanie materiałów w postępowaniu podatkowym załączonych do pisma dokumentów, 14 października 2021 r. organ wystąpił do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowej w Lublinie z prośbą o przesłanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wobec B. sp. z o.o., 19 października 2021 r. wpłynęła odpowiedź od Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowej w Lublinie wraz z decyzją wydaną dla B. sp. z o.o., 3 listopada 2021 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 30 listopada 2021 r. została wydana decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., która została doręczona 15 grudnia 2021 r. W świetle przedstawionych okoliczności nie ma racji skarżąca twierdząc, że od ostatniej czynności w maju 2021 r. do wydania decyzji przez organ w grudniu 2021 r. upłynęło 7 miesięcy całkowitej bezczynności organu.
5.8. Nie można zgodzić się także z Autorem skargi kasacyjnej, że w tej samej sprawie organ odwoławczy "powinien od razu po wniesieniu odwołania zlecić niezbędne czynności dowodowe". Jak trafnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, w okresie od 10 stycznia 2022 r., kiedy wpłynęło do organu odwołanie, do 3 marca 2022 r. organ zapoznawał się z obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie wraz z odwołaniem. Z uwagi na złożoność sprawy, po przeanalizowaniu sprawy i zapoznaniu się z treści zarzutów sformułowanych w odwołaniu, organ odwoławczy uznał, że należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie.
5.9. Ponadto, w aktach sprawy nie znajduje oparcia twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że w sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r., "od ostatniej czynności w sierpniu 2021 r. do wydania decyzji przez organ w listopadzie 2021 r. upłynęły 3 miesiące całkowitej bezczynności organu przy braku inicjatywy dowodowej Strony". Należy wyjaśnić, że postanowieniem 27 sierpnia 2021 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 12 października 2021 r. pełnomocnik skarżącej zapoznał się z aktami postępowania, 15 października 2021 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia oraz wniosła o włączenie do akt sprawy dokumentu, zastrzegając, że niewłączanie tego dokumentu będzie stanowiło przesłankę postawienia zarzutu niekompletności materiału dowodowego w sprawie, 20 października 2021 r. organ włączył dokumenty do akt sprawy, 29 października 2021 r. została wydana decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r., która została doręczona stronie 2 listopada 2021 r.
5.10. W rezultacie nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie występowały okresy bezczynności organów, skutkujące powstaniem opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że sprawy dotyczące określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. oraz za sierpień 2015 r. były złożone, a ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów i dużego nakładu pracy. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 139 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż – wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej – organy nie prowadziły postępowania opieszale, a do opóźnienia powstało z przyczyn niezależnych od organu.
6.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi wskazujących konkretne okresy bezczynności organów podatkowych.
6.2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
6.3. Mając na uwadze brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Przeciwnie, Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę w jej granicach. Kontroli sądowej poddał zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnosił się do okoliczności faktycznych sprawy ustalonych przez organ na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej nie wskazano także naruszeń prawa, których Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Nie sposób zatem dopatrzyć się naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.
6.4. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie ulega bowiem wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd odniósł się także do sygnalizowanej w skardze kwestii bezczynności organów w toku postępowania, podkreślając, że "nie można również zgodzić się z poglądem skarżącej, że występowały okresy bezczynności organów, a bezczynność ta nie została w sposób przekonujący i precyzyjny uzasadniona. Podkreślenia wymaga, że w skardze strona nie podała tych okresów. Nie wskazała też jakie twierdzenia organu są nieprzekonujące i nieprecyzyjne.". Rację ma organ, wskazując w odpowiedzi na skargę, że z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wynika nakaz odniesienia się każdego twierdzenia i każdego argumentu przedstawionego przez skarżącą. Sąd może oceniać zarzuty całościowo pod warunkiem, że z uzasadnienia sporządzonego przez Sąd wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że w sprawie nie doszło na naruszenia prawa i nie ma podstaw do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przedstawił obszerne wyjaśnienia, wskazując w szczególności na podjęte przez organy czynności, które zostały pominięte przez skarżącą i na tej podstawie ocenił, że prawidłowe jest stanowisko organów o braku podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę.
7.1. Całkowicie niezasadny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w związku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez nieuchylenie decyzji, co było skutkiem bezzasadnego uznania przez Sąd pierwszej instancji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
7.2. Zarzut ten jest niezrozumiały, gdyż sprawa poddana sądowej kontroli nie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego, lecz zasadności naliczania odsetek za zwłokę i ustalenia czy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odstąpienie od naliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Poza zakresem kontroli sądowej w tym postępowaniu pozostaje zatem kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach organu w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. oraz sierpień 2015 r. w związku niewystąpieniem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W rezultacie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut i towarzysząca mu argumentacja nie odnosi się do sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.
8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Artur Mudrecki Mariusz Golecki