I FSK 1868/21

I FSK 1868/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 100/21 - Wyrok WSA w Lublinie z 2021-05-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 29a ust. 14, art. 106j ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie: K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 100/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 grudnia 2020 r. nr 0601-IOV-1.4103.45.2020.5 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 grudnia 2020 r. nr 0601-IOV-1.4103.45.2020.5, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 24.185 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące sto osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2021r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 100/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (później: K1. sp. z o.o. z siedzibą w K1., aktualnie: K2. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") z dnia 21 grudnia 2020r. nr 0601-IOV-1.4103.45.2020.5 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019r. – oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku opisał zaistniały w sprawie stan faktyczny i prawny wskazując, że 28 stycznia 2020r. do Urzędu Skarbowego w Lublinie wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 Spółki za grudzień 2019r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.064.979 zł. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "Naczelnik LUS" "organ pierwszej instancji") ustalił, że znaczący wpływ na powstanie nadwyżki podatku w złożonym rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2019r. miała faktura korygująca nr [...] z dnia 29 listopada 2019r. o wartości netto 3.500.000 zł z kwotą podatku 805.000 zł, wystawiona przez Spółkę dla P. S.A. Faktura korygująca dotyczyła transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2013r., w której jako przedmiot sprzedaży wskazano: "nakłady na budynki i budowle wg umowy sprzedaży z dnia 23 grudnia 2013r.". W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika LUS o korektę rozliczenia podatku za grudzień 2019r. lub złożenia stosownych wyjaśnień, Spółka wyjaśniła, że transakcja wynikająca z faktury nr [...] została uznana za niepodlegającą podatkowi od towarów i usług, a wystawienie faktury korygującej było efektem działań prowadzących do zaistnienia stanu prawnego zgodnego z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1372/15. Spółka, mając na uwadze neutralność podatku od towarów i usług w rozliczeniach pomiędzy kontrahentami, wniosła o uznanie złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2019r. za prawidłową i w efekcie nie skorygowała dokonanego rozliczenia za ten miesiąc.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w toku którego Spółka złożyła dokumenty księgowe dotyczące okresu, w którym zaewidencjonowano fakturę nr [...] (rejestr sprzedaży za grudzień 2013r. oraz potwierdzenie zapłaty za fakturę) organ pierwszej instancji uznał, że dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2019r., w którym ujęto fakturę korygującą nr [...] z dnia 29 listopada 2019r. jest nieprawidłowe i skutkuje zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o 805.000 zł.
Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 16 września 2020r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2019r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 259.979 zł oraz ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 241.500 zł.
1.3. W odwołaniu Spółka zarzuciła, że decyzja Naczelnika LUS jest niezgodna z obowiązującym prawem podatkowym, a w szczególności z prawem podatnika do korekty wystawionej faktury w zakresie związanym z wykazaniem nieprawidłowego podatku należnego w fakturze pierwotnej oraz rażąco narusza prawo, gdyż organ podatkowy nie zastosował do zaistniałego stanu faktycznego związanego z korektą podatku należnego zwolnienia wynikającego wprost z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").
Spółka wyjaśniła, że zdarzenie miało miejsce w grudniu 2013r. i dotyczyło sprzedaży nakładów poniesionych na wybudowanie budynków i budowli na gruncie należącym do podatnika oraz że sprzedaż nakładów na własnej nieruchomości była konsultowana z przedstawicielem Ministra Finansów, potwierdzającym zgodność z prawem takiej transakcji. Późniejsza odmowa prawa do odliczenia podatku u nabywcy i kilkuletni proces sądowy doprowadził do zakwestionowania tego prawa w sposób ostateczny. Zaistniała sytuacja doprowadziła do stanu, w którym Spółka wykazała i zapłaciła podatek należny wynikający z faktury nr [...] z dnia 27 grudnia 2013r., a nabywca miał wydaną decyzję o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z tej faktury. Według Spółki, oczywistym działaniem było doprowadzenie do neutralności podatku od towarów i usług poprzez korektę podatku należnego w wystawionej korekcie faktury VAT nr [...], co miało miejsce w listopadzie 2019r., natomiast faktura była przekazana w grudniu 2019r. Spółka wskazała przy tym, że faktura korygująca została wystawiona z uwzględnieniem reguł przewidzianych w art. 106j ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W jej ocenie wykazanie podatku należnego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013r. wyczerpuje przesłankę określoną w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ww. ustawy i do zaistniałej sytuacji nie ma zastosowania naliczanie dodatkowego zobowiązania.
1.4. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, zwrócił uwagę, że transakcja której dotyczy faktura korygująca nr [...] wystawiona w dniu 29 listopada 2019r. miała miejsce w grudniu 2013r. Wskazał na treść art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług, określającego w jakich okolicznościach dokonywana jest korekta faktury. Wskazał także, że w przepisach ustawy nie wskazano wprawdzie wprost, po jakim czasie od daty wystawienia faktury podatnik może ją skorygować, jednakże określając termin, w jakim możliwe jest wystawienie faktury korygującej, należy mieć na uwadze treść art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor IAS odwołał się do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także wskazał, że maksymalny termin, w jakim dopuszczalne jest wystawienie faktury korygującej, wyznacza określony w treści wymienionego przepisu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które obejmuje ta deklaracja podatkowa. Określił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013r., czyli miesiąc, w którym została rozliczona faktura pierwotna i w którym powinna zostać rozliczona ewentualnie faktura korygująca, upłynął w dniu 31 grudnia 2019r. W związku z tym z dniem 1 stycznia 2020r. Spółka utraciła prawo do dokonywania jakichkolwiek zmian w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., w tym w drodze rozliczenia podatku z faktury korygującej. Organ odwoławczy podzielił więc stanowisko organu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy, brak jest podstaw do rozliczenia faktury korygującej na bieżąco, tj. w deklaracji za grudzień 2019r., jak to uczyniła Spółka.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że ujęta w fakturze pierwotnej z dnia 27 grudnia 2013r. sprzedaż "nakładów" nie mogła być uznana ani za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Jej wystawienie nie powinno mieć miejsca, gdyż dokumentowała ona zdarzenie, w którym nie doszło do określonej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Właściwym było usunięcie tej faktury z obrotu prawnego i korekta rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. do czasu przedawnienia zobowiązania za ten miesiąc, czego Spółka nie dokonała we właściwym terminie. Konsekwencją błędnego rozliczenia podatku za grudzień 2019r. było zawyżenie kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy spółki. W złożonej w dniu 28 stycznia 2020r. deklaracji korygującej VAT-7 za grudzień 2019r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wys. 1.064.979 zł. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił w wydanej decyzji za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wys. 259.979 zł (zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku o 805.000 zł).
W sprawie zaistniała też przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zgodnie z dyspozycją art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zaznaczył, że wyłączenie stosowania przedmiotowej sankcji ma miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach wynikających z treści art. 112b ust. 3 ww. ustawy, przy czym przesłanki określone we wskazanym przepisie nie znajdują zastosowania w sprawie. Organ podkreślił, że rozliczenia podatku od towarów i usług dokonywane przez podatników oparte są na zasadzie samoobliczenia dokonywanego w ramach składanych deklaracji, a obowiązkiem podatnika jest rzetelne i staranne ich sporządzanie, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podatnik musi zdawać sobie sprawę, że prawidłowe wypełnienie deklaracji leży w jego interesie, bowiem ujawnienie błędów w jego rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania. Spółka dopuściła się nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2019r. faktury korygującej z 29 listopada 2019r., która dotyczyła faktury nr [...] z dnia 27 grudnia 2013r., co spowodowało zawyżenie kwoty zwrotu na rachunek bankowy o 805.000 zł, czego konsekwencją jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ ma obowiązek ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy podatnik działał świadomie czy nie, czy pozostawał w dobrej wierze, a także czy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług nastąpiły z jego winy. Naczelnik LUS był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2019r., z uwagi na nieprawidłowe ujęcie w tym rozliczeniu faktury korygującej, która dotyczyła transakcji udokumentowanej wcześniejszą fakturą VAT wystawioną i rozliczoną w grudniu 2013r. Prawidłowo organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że w stanie faktycznym nie można przyjąć, że na fakturze pierwotnej kwota podatku – z powodu pomyłki – była zbyt wysoka i w związku z tym należy korektę takiej faktury ująć w rozliczeniu za grudzień 2019r. (stosownie do postanowień art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy, które zdaniem Spółki znajdują zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym). Do wystawienia faktury pierwotnej nie powinno w ogóle dojść, gdyż była ona wadliwa w całości od początku – pierwotna faktura dokumentowała zdarzenie, w którym nie doszło do określonej czynności (dostawy towarów, świadczenia usług) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutki wynikające z faktury korygującej powinny być ujęte w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT za okres, w którym została rozliczona pierwotna faktura.
W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, który w pełni pozwolił na dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2019r., jak również na zastosowanie wobec Spółki sankcji w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Transakcja udokumentowana ww. fakturą VAT dotycząca sprzedaży "nakładów" według umowy z dnia 23 grudnia 2013r. nie mogła być uznana ani za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Faktura nr [...] z dnia 27 grudnia 2013r. została wystawiona nieprawidłowo, a Spółka powinna wystawić fakturę korygującą i złożyć deklarację korygującą za grudzień 2013r., najpóźniej do 31 grudnia 2019r. Takie działanie ustrzegłoby Spółkę przed negatywnymi skutkami wystawienia faktury korygującej za okres, który uległ przedawnieniu, a następnie rozliczenia jej w niewłaściwym okresie rozliczeniowym.
1.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wnosząc o uchylenie decyzji obydwu instancji podniosła bezpodstawność ustaleń organów podatkowych, które w jej ocenie negują jedno z podstawowych praw podatnika, tj. prawo do korekty deklaracji. Spółka podniosła, że działanie podatnika polegające na wystawieniu korekty faktury VAT, gdzie zmieniono kwotę podatku od towarów i usług jest zgodne z art. 29a ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, co do daty rozliczenia korekty oraz jest zgodne z art. 106j ust. 1 pkt 5 ww. ustawy co do przyczyny korekty i art. 106j ust. 2 ww. ustawy co do danych przedstawionych na korekcie faktury VAT. Wnosiła też o uchylenie decyzji w zakresie dodatkowej sankcji z powodu braku podstaw do kwestionowania rozliczenia podatnika za grudzień 2019r. a także z uwagi na zwolnienie wprost wynikające z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku wcześniejszego wykazania podatku VAT należnego w rozliczeniu VAT 7 za grudzień 2013.
W uzasadnieniu skargi strona odwołała się do stanowiska przedstawionego w ramach konsultacji na infolinii Ministra Finansów co do objęcia obowiązkiem podatkowym transakcji dokumentowanej fakturą 27 grudnia 2013r. Opisała okoliczności zawarcia umowy, wskazała kiedy doszło do sprzedaży prawa do zakładów na gruncie strony skarżącej, odwołując się przy tym do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku dochodowym. Wywodziła, że czynność opisana w umowie zawartej w dniu 23 grudnia 2013r., polegająca na dostawie nakładów na budynki i budowle udokumentowana fakturą VAT Nr [...] jest dostawą budynków i budowli, które po wykonaniu umowy stają się środkami trwałymi w firmie nabywcy (budynki i budowle na cudzym gruncie - art.16a ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dlatego działanie opisane w umowie z dnia 23 grudnia 2013r. jako sprzedaż nakładów na budynki i budowle, jest dostawą towaru (budynki i budowle) podlegającego opodatkowaniu w podatku od towarów i usług.
W ocenie strony jeśli dostawa nie jest opodatkowana według stawki 23%, co wskazują organy podatkowe to prawidłowym działaniem jest korekta podatku wykazanego w rozliczeniu za grudzień 2013r., gdzie doszło do zawyżenia zobowiązania i zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług należy przywrócić właściwą kwotę podatku poprzez korektę wcześniejszej faktury, co strona skarżąca uczyniła w fakturze Nr [...] z dnia 29 listopada 2019r. Skutki korekty faktury VAT Spółka wykazała w grudniu 2019r., ponieważ w tym okresie korekta faktury była doręczona dla odbiorcy. Działanie polegające na uwzględnieniu korekty zmniejszającej podatek należny zostało rozliczone z uwzględnieniem art. 29a ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług (w 2013r. art. 29 ust.4c ustawy o podatku od towarów i usług), tj. w miesiącu doręczenia korekty faktury VAT dla nabywcy.
W ocenie Spółki uwagi w zakresie uwzględnienia skutków korekty anulowanej faktury w miesiącu jej wystawienia – wobec wejścia tej faktury VAT do obrotu prawnego – są nietrafione i pozostają poza sprawą związaną z rozliczeniem dokonanym przez stronę skarżącą w grudniu 2019r. Opisywana przez organy podatkowe sytuacja anulowania faktury nie jest bowiem przewidywana przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka przestrzegając reguł rozliczeń podatkowych, zmniejszyła nienależnie wykazany podatek poprzez wystawienie faktury korygującej i uwzględniła skutki korekty zgodnie z wolą ustawodawcy w miesiącu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi. Uznanie zasadności stanowiska Spółki oznacza jednocześnie brak podstawy do naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2019r., gdyż spółka wykazała podatek należny w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013r., co wyczerpuje przesłankę opisaną w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, a więc do zaistniałej sytuacji nie ma zastosowania naliczanie dodatkowego zobowiązania. W ocenie Spółki dodatkowa kara, za chęć przywrócenia neutralności podatku od towarów i usług jest ewidentnym nadużyciem władzy administracyjnej i oczywistym jest uznanie rażącego naruszenia prawa w tym zakresie.
1.6. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 21 maja 2021r. uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonując ustaleń stanu faktycznego sprawy organ miał na względzie wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. I SA/Lu 1121/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1372/15, wydany po wniesieniu skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji. Organ ustalił, że w dniu 28 stycznia 2020r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 Spółki, dotycząca grudnia 2019 r. W korekcie strona skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.064.979 zł, przy czym zasadniczo nadwyżka ta wynikała z wystawionej przez Spółkę faktury korygującej z 29 listopada 2019r. (z wykazanym podatkiem w kwocie 805.000 zł). Faktura korygująca z dnia 29 listopada 2019r. dotyczyła faktury z 27 grudnia 2013r., w której jako przedmiot sprzedaży została wskazana sprzedaż nakładów na budynki i budowle zgodnie z umową z 23 grudnia 2013r. Zdaniem Spółki, złożenie korekty miało za przyczynę uznanie przez NSA, iż taka transakcja podatkowi nie podlega, i prowadzić miało "do stanu prawnego zgodnego z wyrokiem NSA" oraz uwzględnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług.
Ze względu na argumentację skargi Sąd pierwszej instancji wskazał, że 25 marca 2015r. tutejszy Sąd wydał wyrok, sygn. akt I SA/Lu 1121/14, w sprawie podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionej przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta - P. S.A. w W. Dużych wymienionej wyżej faktury z dnia 27 grudnia 2013r. dotyczącej sprzedaży nakładów na budynki i budowle. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organów podatkowych uznał, że transakcja ujęta w tej fakturze nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wynikająca z niej kwota podatku (805.000 zł) nie stanowi podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatkowej. W ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, wyrażonej w tym wyroku, nie można mówić o rozporządzaniu towarem jak właściciel, skoro trudno wyobrazić sobie, by strona skarżąca sprzedała te "nakłady" innemu podmiotowi. Z tych powodów sprzedaż takich "nakładów", nie może być uznana ani za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1, ani świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ocenę Sądu pierwszej instancji w Lublinie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1372/15, podkreślając, że aby mówić o dostawie towarów musi dojść do przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Decydujące jest to, by podatnik przekazał faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru powinien mieć swobodę w dysponowaniu rzeczą tak jak by był jej właścicielem. Jako ocenił NSA stanowisko sądu pierwszej instancji, gdy objęte umową budynki, budowle i urządzenia są nierozerwalnie związane z gruntem, na którym są posadowione, stanowiąc część składową tego gruntu, to trudno przyjąć, by strona skarżąca mogła przedmioty objęte umową dalej zbyć innemu podmiotowi. Nie może być mowy o swobodzie strony skarżącej w dysponowaniu rzeczą jak właściciel, a jest to warunek konieczny do uznania danej czynności za dostawę. Dla oceny spornej transakcji nie ma w związku z tym znaczenia treść art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Sąd pierwszej instancji podniósł, że wprawdzie ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże go w rozpatrywanej sprawie w rozumieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") to potwierdza ona niezasadność argumentacji skargi w tym zakresie, w którym Spółka wywodzi, iż działanie opisane w umowie z 23 grudnia 2013r., polegające na dostawie nakładów na budynki i budowle (faktura nr [...]) jest dostawą towaru która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika ze wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, transakcja ta nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego do wystawienia faktury nr [...] nie powinno w ogóle dojść. Rację ma organ odwoławczy wskazując, iż faktura z 27 grudnia 2013r., jeśli została już wystawiona, powinna być usunięta z obrotu prawnego. Spółka powinna zaś w odpowiednim czasie skorygować swoje rozliczenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skoro korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2019r., wynikająca ze skorygowania faktury VAT z 27 grudnia 2013r. fakturą korygującą [...] z dnia 29 listopada 2019r., wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 28 stycznia 2020r. – to rozstrzygające znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma wskazanie na mające zastosowanie w sprawie przepisy w zakresie przedawnienia prawa do skorygowania faktury, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzącej do wniosku, że nie można korygować zdarzenia objętego zobowiązaniem podatkowym, które uległo już przedawnieniu.
Sąd podkreślił, że upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), a więc zarówno podatnik, jak i organ podatkowy nie mogą już ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego, tego stosunku prawnego nie można reaktywować, odtworzyć i modyfikować. Nie tylko po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie może poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podważać treści złożonych deklaracji podatkowych, ale również dla podatnika, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, zamknięta zostaje droga do kwestionowania rozliczenia dotyczącego zobowiązania, w stosunku do którego upłynął termin przedawnienia. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej, instytucja przedawnienia ma bowiem na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony. Upływ terminu przedawnienia wywołuje też szereg skutków procesowych, gdyż zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku.
Sąd pierwszej instancji odwołał się również do tez w piśmiennictwie i pomocniczo do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08, która zapadła na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w której przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych, a po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. NSA podniósł również, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie do którego to podatnikowi przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedawnieniu ulegają zatem wszystkie elementy składowe tego zobowiązania, jak wynikająca z obowiązku podatkowego kwota podatku należnego oraz wartości podatku naliczonego, składające się na ogólną sumę kwoty podatku naliczonego i łącznie tworzące zobowiązanie podatkowe. Tym samym, z chwilą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego składająca się na jego wielkość wartość podatku należnego nie może ulec już modyfikacjom, zaś dokonane przed upływem tego terminu modyfikacje nie odnoszą skutku podatkowego ani w odniesieniu do deklaracji, w której dokonano rozliczenia faktury pierwotnej, ani w rozliczeniu bieżącym.
W oparciu o powyższe Sąd pierwszej instancji przyjął, że korekta faktury może wywołać skutki podatkowe w zakresie wynikającego z faktury pierwotnej zobowiązania podatkowego jedynie do czasu istnienia tego zobowiązania, a zatem upływu terminu przedawnienia, natomiast po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe i wszystkie jego elementy składowe, w tym podatek należny z faktury pierwotnej, wygasa. W konsekwencji, Sąd ten przyjął, że podatnik może wystawić korektę faktury sprzedaży i dokonać korekty deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tylko do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany ten okres. Niezależnie od przyczyny korekty i jej zasadności, zawsze odnosi się ona jednak do pierwotnego zobowiązania (zdarzenia). Skoro zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013r., w którym została ujęta i rozliczona pierwotna faktura upłynął w dniu 31 grudnia 2019r., to tym samym od dnia 1 stycznia 2020 r. Spółka nie miała już prawa do jakiejkolwiek zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. Spółka mogła to uczynić najpóźniej do końca roku 2019. Wobec nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2019r. (zawyżenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy na skutek błędnego ujęcia w nim faktury korygującej z 29 listopada 2019r. [...] – wartość 3.500.000 zł i VAT 805.000 zł) – zaistniała podstawa do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług – to jest w kwocie 241.000 zł co stanowi 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.
W kwestii zarzucanej w skardze bezpodstawności nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za nadpłacony podatek, którego nie odliczył nabywca, Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, uznając że nie doszło do naruszenia art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1, ani ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podniósł, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 112b ust. 3 lit. b) ww. ustawy, ani żaden inny przepis tego ustępu, ponieważ nie ulega wątpliwości, że podatnik w deklaracji złożonej w styczniu 2020r. nieprawidłowo wykazał kwotę do zwrotu w odniesieniu do kwoty 805.000 zł, jako podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2013r. wystawionej przez stronę skarżącą dla P. S.A. Ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2013r. z końcem 2019 r. wygasły wszystkie elementy rozliczenia podatkowego za grudzień 2013 r. Wskazana kwota 805.000 zł nie mogła więc być uwzględniona jako element kalkulacyjny rozliczenia podatkowego w deklaracji przedkładanej w 2020r. Z tego względu deklaracja za grudzień 2019r. złożona w styczniu 2020r. i uwzględniająca kwotę wskazaną 805.000 zł była nieprawidłowa.
Sąd pierwszej instancji podkreślił w uzasadnieniu wyroku z 21 maja 2021r., że ze względu na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który działa zarówno na rzecz podatnika, jak i podmiotu czynnego podatku, a także ma za zadanie stabilizować stosunki prawne, zapewniając pewność prawa, nie można również stwierdzić, że doszło do naruszenia neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Sąd odniósł się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021r. w sprawie C-935/19, w którym orzekł on, iż artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W rozpoznawanej sprawie, Sąd pierwszej instancji stanął jednak na stanowisku, że okoliczności przyjęte przez Trybunał jako istotnie dla jego rozstrzygnięcia, nie mają znaczenie. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi bowiem o błąd podatnika, który należałoby ocenić w kontekście udziału podatnika, bądź nie, w oszustwie podatkowym. Chodzi natomiast o to, że Spółka jako podatnik ujęła w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług kwotę 805.000 zł podatku nieistniejącego w momencie przedłożenia rozliczenia ze względu na upływ terminu przedawnienia. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że nie doszłoby do uszczuplenia należności Skarbu Państwa w razie zaakceptowania rozliczenia deklaracji złożonej przez Spółkę za grudzień 2019r., ale złożonej w styczniu 2020r. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można więc również mówić o naruszeniu neutralności podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej.
1.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 141 § 4 ww. ustawy, przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;
- art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego zastosowanie, co było wynikiem błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z wymienionych w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie – mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji powinien był skargę uwzględnić.
2.2. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 29a ust. 14 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 106j ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne niezastosowanie, gdy korekta faktury VAT, w której zmieniono kwotę podatku od towarów i usług jest zgodna z art. 29a ust.14 ustawy o podatku od towarów i usług, co do daty rozliczenia korekty oraz jest zgodna z art. 106j ust. 1 pkt 5 ww. ustawy co do przyczyny korekty i art. 106j ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług co do danych przedstawionych na korekcie faktury VAT;
- art.112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy była ku temu podstawa faktyczna i prawna – brak jest podstaw do kwestionowania rozliczenia podatnika za miesiąc grudzień 2019r., a także z uwagi na wcześniejsze wykazanie podatku VAT należnego w rozliczeniu VAT za miesiąc grudzień 2013r.;
- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw faktycznych i prawnych.
2.3. Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi na rozprawie.
2.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Po pierwsze na uwzględnienie zasługują zarzuty związane z naruszeniem przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 29a ust. 14 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 106j ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czego nie dostrzegł orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Okoliczności faktyczne sprawy są w istocie niesporne, złożony stan faktyczny został przywołany w części historycznej niniejszego uzasadnienia i nie ma potrzeby go ponownie przywoływać. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut skargi kasacyjnej, iż w sprawie nie dokonano właściwej oceny okoliczności faktycznych. Należy stwierdzić, iż organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominął lub zdawkowo odniósł się do argumentacji i faktów podnoszonych przez skarżącą, a przez to nie wyjaśnił należycie przesłanek rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w istocie powielił stanowisko organu i nie odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze, przez co naruszono także treść art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co podniesiono w skardze kasacyjnej.
3.2. Stanowisko strony skarżącej jest konsekwentne i zostało opisane w pkt 1.3 oraz 1.5 niniejszego uzasadnienia. W skardze kasacyjnej podkreślono, iż skoro sporna dostawa nie jest opodatkowana według stawki 23%, co wskazują organy podatkowe to prawidłowym działaniem jest korekta podatku VAT, wykazanego w rozliczeniu grudnia 2013r., gdzie doszło do zawyżenia zobowiązania i zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług to należy przywrócić właściwą kwotę podatku VAT, poprzez korektę wcześniejszej faktury - co skarżąca uczyniła w fakturze nr [...] z dnia 29 listopada 2019r. Skutki wystawionej korekty faktury VAT wykazano w miesiącu grudniu 2019r., ponieważ w tym okresie korekta faktury była doręczona do odbiorcy. Działanie polegające na uwzględnieniu korekty zmniejszającej podatek należny zostało rozliczone z uwzględnieniem art. 29a ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług (w 2013r. - art. 29 ust. 4c), tj. w miesiącu doręczenia korekty faktury VAT dla nabywcy. Zdaniem skarżącej opisywana przez organy podatkowe i aprobowana przez Sąd I instancji sytuacja anulowania faktury nie jest przewidywana przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i dlatego uwagi w zakresie uwzględnienia skutków korekty anulowanej faktury w miesiącu jej wystawienia - wobec wejścia tej faktury VAT do obrotu prawnego - są całkowicie nietrafione i pozostają poza sprawą związaną z rozliczeniem dokonanym przez skarżącą w grudniu 2019 roku. Skarżąca spółka przestrzegając wszelkich, reguł rozliczeń podatkowych, zmniejszyła nienależnie wykazany podatek VAT, poprzez wystawienie faktury VAT - korekta i uwzględniła skutki korekty zgodnie z wolą ustawodawcy w miesiącu doręczenia faktury korygującej. Co do faktu zawyżenia podatku VAT należnego, w fakturze wcześniejszej wystawionej w grudniu 2013r. i rozliczonej w tym miesiącu, poprzez zapłatę podatku do urzędu skarbowego, obydwie strony postępowania nie mają żadnych zastrzeżeń i są co do tego zgodne.
3.3. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 4 organ odwoławczy wskazując na art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, iż w przepisach nie wskazano wprost, po jakim czasie od daty wystawienia faktury podatnik może ją skorygować. Powołano się także na art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącym przechowywania dokumentacji do czasu upływu terminu przedawnienia.
Dalej stwierdzono, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013r., czyli za miesiąc, w którym została rozliczona faktura pierwotna i w którym powinna zostać rozliczona ewentualnie faktura korygująca upłynął w dniu 31 grudnia 2019r. W związku z tym z dniem 1 stycznia 2020r. Spółka utraciła prawo do dokonywania jakichkolwiek zmian w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2013r., w tym w drodze rozliczenia podatku z faktury korygującej. Stwierdzono także, iż za prawidłowe należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym brak jest podstaw do rozliczenia faktury korygujące na bieżąco, tj. w deklaracji za grudzień 2019r., jak uczyniła skarżąca.
3.4. Zaprezentowane stanowisko organu nie odnosi się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą. W szczególności nie wyjaśniono, dlaczego niedopuszczalna jest korekta faktury w okresie rozliczeniowym dokonanym przez skarżącą, czyli listopadzie 2019r. i rozliczenia w deklaracji za grudzień 2019r. (odbiór faktury korygującej). Te zdarzenia miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia grudnia 2013r. Z uzasadnienia decyzji organu można wywodzić, że należało usunąć fakturę z obrotu prawnego (co skarżąca uczyniła, poprzez korektę faktury – jej zdaniem prawidłowo) i dokonać korekty rozliczenia podatku za grudzień 2013r. do czasu przedawnienia zobowiązania za ten miesiąc, czego nie uczyniono we właściwym czasie. To stanowisko wymaga jednak uzasadnienia zgodnie z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ swoje uzasadnienie powinien odnieść do zasad i sposobów związanych z powstawaniem zobowiązań podatkowych i obowiązkiem podatkowym określonym w ustawie o podatku od towarów i usług. Bowiem skarżąca opierała swoją argumentację na bezpodstawności ustaleń organów podatkowych, które w jej ocenie negują jedno z podstawowych praw podatnika, tj. prawo do korekty deklaracji. Spółka podniosła, że działanie podatnika polegające na wystawieniu korekty faktury VAT, gdzie zmieniono kwotę podatku od towarów i usług jest zgodne z art. 29a ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, co do daty rozliczenia korekty oraz jest zgodne z art. 106j ust. 1 pkt 5 ww. ustawy co do przyczyny korekty i art. 106j ust. 2 tej ustawy co do danych przedstawionych na korekcie faktury VAT. Organ ponownie wyjaśniając sprawę powinien uwzględnić treść przywołanych przez skarżącą przepisów i ocenić skuteczność i prawidłowość ich zastosowania.
3.5. Na uwzględnienie zasługują także zarzuty związane z naruszeniem wskazanych przepisów dotyczących ustalenia sankcji w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie niewłaściwie odczytał tezy wynikające z przywołanego wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021r. w sprawie C-935/19 – w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy.
W przywołanym wyroku TSUE orzekł, iż artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
Mimo, że ww. wyrok TSUE dotyczył jedynie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na postawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług to tezy w nim zawarte maja charakter uniwersalny i odnosić je należy także do wszystkich przypadków w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania.
W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym.
Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27).
W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31).
Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez Sąd pytający) Trybunał zauważył, że w przypadku, gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).
Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 dyrektywy VAT). Poprzednio, między innymi w sprawie polskiej (wyrok z dnia 15 stycznia 2009r., w sprawie C-502/07) Trybunał zaaprobował funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (w ówczesnym brzmieniu) stwierdzając, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku (pkt 20).
Trzeba jednak dostrzec, że w orzeczeniu podjętym w sprawie C-502/07 Trybunał nie rozważał standardów, jakim powinny odpowiadać przepisy krajowe, nakładające na podatników sankcję VAT, albowiem skoncentrował się – stosownie do wyrażonych wątpliwości Sądu pytającego – na kwestii charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego, przyjmując że ma ono postać sankcji administracyjnej, nie zaś podatku (opłaty), podlegającego ograniczeniom wynikającym z art. 33 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz.U. L 168, s.35 – "szósta dyrektywa").
Jednakże, jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, legalność dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności.
Analizując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób nie dostrzec zróżnicowania wysokości sankcji (aż do odstąpienia od jej wymierzenia – włącznie) w zależności od określonych (stypizowanych) okoliczności, co samo w sobie stanowi o pewnym stopniowaniu sankcji, dostosowanym - co do zasady - do natężenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku.
Niemniej jednak, z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika, że samo obniżenie stawki sankcji z 30% do 20% w przypadku złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli korekty deklaracji, uwzględniającej stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości (oraz wpłacenie zobowiązania lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu) – nie może uchodzić za odpowiadające zasadzie proporcjonalności, gdyż nie uwzględnia możliwości dalszego jej (stawki) obniżenia stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku. Jak powyżej już zaznaczono, w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego, Trybunał za Sądem pytającym zwrócił uwagę na takie okoliczności, jak to, że nieprawidłowość powstała na skutek błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a także brak wystąpienia uszczuplenia podatkowego.
3.6. Z taką okolicznością mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ nie wykazał, iż w sprawie występują przesłanki oszustwa podatkowego, problemem była kwalifikacja transakcji, która budziła wątpliwości i została rozstrzygnięta dopiero wyrokami sądów administracyjnych, dodatkowo sporny jest moment dokonania korekty faktury i ujęcia w rozliczeniu/deklaracji podatkowej. Organ podatkowy przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego ma obowiązek zbadać wystąpienie wskazanych okoliczności. Przy tym organ powinien wziąć pod uwagę - oceniając całokształt sprawy związanej z rozliczeniem skarżącej i oceną, czy mamy tu do czynienia z działaniem oszukańczym. W niniejszej sprawie art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien być stosowany automatycznie. Ocena konieczności jego zastosowania musi być zgodna z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organy poza odwołaniem się do treści powyższych przepisów, wyliczeniem wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego i wskazaniem na zawyżenie zwrotu różnicy, nie wskazały czy waga naruszeń związanych wymagała zastosowania sankcji 30% z uwzględnieniem okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym niniejszej sprawy należycie nie wykazano nieprawidłowości związanych z rozliczeniem skarżącej za grudzień 2019r., na co wskazano wyżej. W takiej sytuacji nie ma mowy o możliwości zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego.
3.7. Uwzględniając zatem zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną i zalecenia przedstawione powyżej.
3.8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 24.185,00 zł, na którą składają się uiszczone wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za obie instancje.
Maja Chodacka Danuta Oleś Marek Kołaczek
del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA