I FSK 1867/21

I FSK 1867/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Danuta Oleś
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 647/20 - Wyrok WSA w Lublinie z 2021-05-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 647/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 października 2020 r. nr 0601-IOV-2.4103.16.2020.23 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2015 r. do III kwartału 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 3.800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 647/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 16 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2015 r. do III kwartału 2017 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Jak wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego, Spółka A. (wcześniej A. Sp. z o.o.) w kontrolowanym okresie prowadziła działalność w zakresie usług informatycznych i konsultacyjnych. Jednym z jej projektów było stworzenie oprogramowania służącego do uruchomienia usługi kontroli rodzicielskiej na urządzeniach mobilnych (smartfonach i tabletach) - S. Spółka nie zatrudniała pracowników. Przy realizacji projektu współpracowała natomiast z firmami: B.S., L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o.; I. sp. k. i J.D.
W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że transakcje z A.B.S. Studio B.S. udokumentowane fakturami VAT:
- nr [...]i nr [...]z 18 grudnia 2014 r.,
- nr [...]z 20 stycznia 2015 r.,
- nr [...]z 4 lutego 2015 r.
- nr [...], nr [...]i nr [...]z 11 marca 2015 r. w rzeczywistości nie miały miejsca, a ujmując wyżej wymienione faktury w dokumentacji podatkowej i uwzględniając je w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. strona zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 106.944.00 zł, organ pierwszej instancji wydał decyzję dokonującą zmian w rozliczeniach podatkowych Spółki za wskazane w niej okresy.
Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Z ustaleń poczynionych w odniesieniu do kontrahenta B.S. wynika, że podmiot ten od 2008 r. prowadził agencję reklamową. Nie zatrudniał pracowników. W toku kontroli przeprowadzonej w stosunku do niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. ustalono, że 14 maja 2012 r. został on wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.), a z dniem 31 października 2014 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Z ustaleń organu wynika, że B.S. nie posiada wykształcenia informatycznego, a jedynie praktyczne doświadczenie w zakresie informatyki, czego jednak w żaden sposób nie uprawdopodobnił. Przeprowadzona analiza porównawcza dokumentacji przedłożonej przez B.S. (wydruki komputerowe) oraz dokumentów, które przedstawiła Spółka A. wykazała, że zamówienia przedłożone przez B.S. nie zawierają podpisów stron (wykonawcy i zamawiającego), a ponadto różnią się datami wykonania, tj. rozpoczęcia i zakończenia tych samych zleconych prac oraz dotyczą nieprawdopodobnej liczby godzin (fizycznie niemożliwej do zrealizowania w okresie, w którym ma być zrealizowane zlecenie). W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie 9 października 2019 r. wydał dla B.S. decyzję, w której na podstawie art. 108 u.p.t.u. określił mu podatek do zapłaty za miesiące grudzień 2014 r. oraz styczeń - marzec 2015 r. Dotyczy ona wszystkich zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji faktur wystawionych przez B.S. na rzecz strony.
W toku postępowania toczącego się w sprawie A. Sp. z o.o. ustalono z kolei, że umowa o współpracę została podpisana z B.S. za pośrednictwem J.J.. Prezes Zarządu Spółki M.M. zeznał, że nie kontaktował się osobiście z firmą B.S. Z B.S. porozumiewał się jedynie poprzez elektroniczny system rozliczenia pracy deweloperów Bit Bucked, email i Skype. Jednocześnie poinformował, że w związku z polityką prywatności firmy Microsoft, nie jest w stanie dostarczyć dowodów na taką elektroniczną komunikację. Wiadomości wysyłane za pośrednictwem komunikatora Skype przed kwietniem 2017 r. nie były archiwizowane, w związku z czym brak jest do nich dostępu. Zdaniem Prezesa Spółki, B.S. miał korzystać z usług podwykonawców lub pracowników, choć nic na temat takowych nie wiedział. Firma B.S. została mu przedstawiona jako podmiot mogący dostarczać komponenty oprogramowania do rozwiązania informatycznego tworzonego przez stronę. Jak wskazał, B.S. otrzymywał zlecenia na wykonanie poszczególnych komponentów; a po ich wykonaniu umieszczał je w repozytorium kodów źródłowych, w usłudze Bitbucket dostarczanej przez firmę Atllasium. Również B.S. zeznał, że kontakt ze Spółką nawiązał przez J.J..
J.J. potwierdził, że uczestniczył w nawiązaniu kontaktu pomiędzy kontrahentami. Podał, że w Spółce nie zajmował się niczym konkretnym, za nic nie był odpowiedzialny. Był tylko inwestorem, współwłaścicielem mniejszościowym. Nie znał miejsca prowadzenia działalności, czy zamieszkania B.S. Nie miał wiedzy czy B.S. posiadał pracowników i czy zlecone usługi wykonywał samodzielnie, choć jego zdaniem posiadał umiejętności do ich wykonania. Z B.S. współpracował przy realizacji różnych usług.
. Wynik prac był przenoszony do repozytorium kodu znajdującego się w Internecie (Bitbucket) za pomocą jednego konta udostępnionego wykonawcy. Z tego względu Spółka nie jest w stanie wskazać imiennie osób wykonujących zlecone prace. Strona wskazała, że firma B.S. wykonała: cztery aplikacje mobilne (na systemy Android, iOS, Kindle FireOS oraz Mac OSX), panel administracyjny do zarządzania usługą, moduł płatności Braintree oraz moduł płatności Stripe. Udostępniła adresy stron (system iOS i Android), pod którymi dostępne są poszczególne rozwiązania. W wyniku sprawdzenia przedłożonych przez stronę linków z podanymi adresami stron www organ ustalił, że nie jest możliwe stwierdzenie na ich podstawie efektów prac dokonanych przez B.S. Podane adresy dotyczą archiwalnych adresów stron, pod którymi można było zalogować się do aplikacji S. lub też ją nabyć. Nie stanowią one zatem dowodu na wykonanie jakichkolwiek usług przez B.S. na rzecz Spółki. Spółka przedstawiła także wydruki potwierdzeń przelewów dokonanych z jej rachunku bankowego na rachunek B.S. Z przedłożonych przelewów wynika, że wszystkie sporne faktury zostały zapłacone. Przedłożone zostały również zamówienia wraz z ofertami do umowy. Organ stwierdził, że daty zamówień, kwoty na jakie zostały zawarte oraz terminy realizacji nie kolidują z danymi wynikającymi z zakwestionowanych faktur. Jednakże z faktur tych nie wynika, którego konkretnie dotyczą one zamówienia, w związku z czym brak jest możliwości szczegółowej weryfikacji zamówień z poszczególnymi fakturami.
Odnosząc się do powyższych ustaleń organ podał, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że firma B.S. wykonała dla niej jakiekolwiek usługi. Dla porównania wskazał, że inny kontrahent strony w zakresie zleconych prac programistycznych firma J.D. na dowód wykonanych prac przedłożyła wydruk raportu z systemu bitbucket, z którego wynika jakie operacje, kiedy i przez kogo zostały wykonane. Powyższe dane są możliwe do odczytania przez każdego i nie wymagają specjalnej wiedzy. Takiego dowodu w stosunku od firmy B.S. strona nie posiadała. Nie posiadała również innych dowodów, które przynajmniej uprawdopodobniałyby współpracę z B.S., jak np.: protokoły odbiorcze do zamówień czy wskazanie osób wykonujących usługę, tak jak wynika to z dokumentacji dotyczącej współpracy z innymi kontrahentami strony: O. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., czy D. sp.k. Niezależnie od tego, w przeciwieństwie do firmy B.S., wszystkie inne współpracujące przy tworzeniu aplikacji ze stroną Spółki prowadziły działalność w zakresie informatyki i oprogramowania.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę spółki.
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, na podstawie obiektywnie ustalonych okoliczności stwierdzono, że B.S. nie mógł być wykonawcą usług, które wynikają z zakwestionowanych faktur, albowiem, jak już podano, prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług reklamowych, nie miał wiedzy, wykształcenia ani doświadczenia w programowaniu; nie potrafił wyjaśnić na czym dokładnie polegały zlecone prace, jego wypowiedzi w tym względzie były ogólnikowe, mało fachowe i wymijające; przy wykonywaniu zleconych usług nie korzystał z podwykonawców, nie przedstawił też wiarygodnych dowodów na prowadzoną współpracę. Skarżąca natomiast wiedziała, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego, skoro nie szły za nimi żadne konkretne usługi. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, współpracę z B.S. podjęła za pośrednictwem J.J., który nie miał w Spółce jasno określonych funkcji. Pośrednik stwierdził, że B.S. jest osobą, która może wykonać zlecone prace, przy czym nie przedstawił na to żadnych argumentów, ani dowodów. Spółka bez weryfikacji tych informacji miała zlecić firmie B.S. wykonanie usług o wartości 571.919,00 zł (brutto). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poczynił wywód, z którego ma wynikać, że skarżąca nie dochowała należytej staranności podczas współpracy z tym kontrahentem. Jednak, zdaniem Sądu, wywód ten jest wyrazem swojego rodzaju działania "na wyrost", w tej sprawie niepotrzebnym, skoro z ustaleń postępowania jasno wynika, że współpraca skarżącej i B.S. dotyczyła jedynie wystawiania przez ten ostatni podmiot pustych faktur, z których Spółka miała odliczać wskazany w nich podatek naliczony. Spółka miała pełną świadomość swojego niezgodnego z prawem działania. Fakt, że strony transakcji nie miały żadnych konkretnych dowodów wykonania zafakturowanych usług, natomiast były w posiadaniu formalnych dokumentów mających potwierdzać fakt ich wykonania (umowa, zamówienia, faktury, przelewy) jasno wskazuje na działanie nakierowane na wytworzenie dokumentacji mającej na celu uzyskanie korzyści majątkowej w wyniku dokonywania stosownych odliczeń podatkowych. Wskazuje na to ponadto również fakt niewywiązywania się przez Spółkę z przedkładania stosownych sprawozdań [...] w wykonaniu umowy związanej z finansowaniem tworzenia przez stronę aplikacji. Sprawozdania te powinny zawierać m. in. całą dokumentację księgową, z której wynika jakie faktury strona zakwalifikowała do finansowania z udzielonej pożyczki. Z kopii przedłożonych faktur wynika, że wszystkie przedłożone faktury zostały opisane przez skarżącą do dofinansowania w ramach projektu w pełnej wysokości.
Zakwestionowane w tej sprawie faktury potwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a okoliczności ich wystawienia wskazują, że strony transakcji miały tego pełną świadomość. Z tego powodu organy zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę B.S. i wydały w związku z tym decyzje. Zmiana rozliczeń skarżącej za okresy następne po tych, w których wystawiono i rozliczono sporne faktury wynika ze specyfiki podatku od towarów i usług, w których dokonuje się przeniesienia określonych kwot związanych ze stosownymi odliczeniami na następne okresy rozliczeniowe.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy o p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, że została wydana z naruszeniem przepisów:
1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym albowiem opartym na niekompletnym materiale dowodowym. Organy podatkowe obydwu instancji nie przesłuchały bowiem w prowadzonym postępowaniu w sprawie Spółki kluczowych świadków, tj. J.J. oraz B.S. Świadkowie Ci byli przesłuchiwani jedynie w ramach postępowań prowadzonych w sprawie Pana B.S. i w trakcie postępowania kontrolnego w 2014 r. a zakres ustalonych informacji wynikających z pytań zadawanych przez organ podatkowy w trakcie przesłuchania Pana J.J. i B.S. był niewystarczający z perspektywy postępowania prowadzonego w sprawie Spółki i ustalenia istotnych dla tej sprawy okoliczności. Jak wynika z zaskarżonej decyzji obydwaj Panowie znali się już wcześniej i współpracowali w wielu projektach i jak zeznał Pana J.J. Pan B.S. posiadał umiejętności do wykonania usług co zostało pominięte przez organ podatkowy a wszelkie wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Spółki. Organ podatkowy zamiast domniemywania faktów i wyciągania nieuzasadnionych wniosków powinien ustalić te fakty przesłuchując m.in. Pana J.J. na okoliczności związane z uprzednią współpracą z Panem S.. Jednocześnie organ podatkowy co wynika z uzasadnienia decyzji przywiązuje ogromne znaczenie do osoby J.J.. Jednocześnie organ podatkowy pomimo, że istniała taka możliwość, nie wyjaśnił kwestii podstawowych czyli na jakiej podstawie Pan J.J. twierdził, iż B.S. posiadał umiejętności do wykonania usług, dlaczego polecił Pana S. Spółce, w jakich projektach pracowali wcześniej razem, w jakim modelu biznesowym pracował Pan S. tj. czy Pan S. był osobiście zaangażowany w prowadzenie projektów czy poprzez podwykonawców, a fakt, iż zeznał on iż nie wie czy miał pracowników ani gdzie mieszka Pan S. nie zwalniało organu podatkowego z ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, dodatkowo organ podatkowy nie ustalił czy w przypadku innych wykonywanych przez Pana S. usług świadczył on wszystkie usługi osobiście czy w wykorzystaniem podwykonawców, tym bardziej, że część usług jak np. wykonanie banerów wymaga posiadania odpowiedniej infrastruktury, której B.S. według jego zeznań nie posiadał, ponadto czego dotyczyła np. faktura wystawiona przez Pana S. dla innego podmiotu, znajdująca się w wykazie usług stanowiących załącznik do decyzji wydanej dla Pana S. na rozwój produktów i usług i czy jej przedmiotem były usługi informatyczne;
2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 61 § 4 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym. Organy podatkowe stwierdziły, że czynności dokumentowane fakturami nie zostały wykonane pomimo, że ponad wszelką wątpliwość istnieje przedmiot realizowanych usług tj. aplikacja, która została wykonana w czasie kiedy były wystawiane faktury i która była następnie rozwijana przez inne podmioty. Jednocześnie zarówno Spółka, świadek J.J. jak i jej wykonawca tj. B.S. spójnie potwierdzili fakt realizacji przedmiotowej aplikacji. Organ podatkowy nie wskazał także żadnego dowodu, z którego wynikałoby w sposób jednoznaczny, iż B.S. jej nie wykonał. Takie działanie organu podatkowego nie powinno zyskać akceptacji Sądu, tym bardziej, że analiza dokumentacji postępowania podatkowego wskazuje na to, że organy podatkowe formułując swoje rozstrzygnięcie pominęły niektóre dowody zgromadzone w sprawie, z których wynikały wnioski korzystne dla Strony (jak choćby fakt, iż także w przypadku innych firm współpracujących ze Spółką także nie posiadała ona dokumentacji, na którą powołuje się w uzasadnieniu organ podatkowy, a model współpracy z innymi firmami był podobny, Pan M. w 2014r. opisał sposób komunikacji z Panem S. i wskazał narzędzia w ramach których przekazywane były wyniki prac, Spółka dokonała zapłaty za wystawione faktury, w aktach sprawy znajdują się zanonimizowane faktury wystawiane przez B.S. zarówno w okresie poprzedzającym współpracę ze Spółką jak i w okresie późniejszym na rzecz innych podmiotów a organ nie wyjaśnił czy była możliwość aby Pan S. wykonał je bez pomocy współpracowników czy podwykonawców co może rzutować w sposób oczywisty na niektóre stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji jak chociażby zakres prowadzonej przez Pana S. działalności gospodarczej, fakt prowadzenia przez organ podatkowy czynności kontrolnych w roku 2014r., w ramach których nie stwierdził on żadnych nieprawidłowości w zakresie wystawianych przez B.S. faktur, faktu, iż istniejące funkcjonalności aplikacji pokrywają się z tym co zostało udokumentowane w wystawianych przez Pana S. fakturach). Organy podatkowe nie przeprowadziły dalszych ustaleń w sprawie, których domagała się Strona, a jednocześnie, pewne stwierdzenia kontrahenta, przesłuchiwanego w charakterze strony we własnej sprawie zostały zinterpretowane w nieuzasadniony sposób i – w przekonaniu Strony – wyprowadzono z nich wnioski niemające racjonalnych podstaw. Należy bowiem wziąć pod uwagę, iż ujawnienie skali działania nie było w interesie Pana B.S., który próbował ukryć przed organami fakt i zakres prowadzonej działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do Spółki, w której interesie było wskazanie jej faktycznej skali;
3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym. Okolicznością bezsporną jest to, że przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest legitymowanie się przez podatnika odpowiednim dokumentem (jest nim m.in. faktura). Jednocześnie wbrew twierdzeniom organu podatkowego, na wypadek korzystania z usług niematerialnych ustawodawca nie sformułował wymogu jakiegoś szczególnego ich dokumentowania w ramach realizacji instrumentalnych obowiązków podatkowych. Tym samym, w tym zakresie na podatniku nie ciążą żadne wyjątkowe, ponadstandardowe powinności dokumentacyjne, których niespełnienie może dla tego podmiotu skutkować negatywnymi konsekwencjami zarówno w sferze prawa materialnego, jak i procesowymi. Już tylko z tego powodu nie znajduje potwierdzenia teza organu odwoławczego, zaakceptowana przez Sąd, głoszącego przekonanie o konieczności przedstawiania przez podatnika materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez B.S., pod rygorem zaistnienia skutków podatkowych niekorzystnych dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Zaprezentowane twierdzenie nie znajduje również swojego potwierdzenia w przepisach kształtujących instrumentalne obowiązki podatkowe;
4) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym. Organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień Spółki (protokół z przesłuchania strony z 2014r.), z których wynikało, iż wynik prac realizowanych przez Pana B.S. przenoszony był do repozytorium kodu znajdującego się w Internecie (Bitbucket) za pomocą jednego konta udostępnionego wykonawcy a następnie przeniesiony do lokalnego repozytorium Spółki. Skarżąca podnosiła również, że projekt ów zakończono w 2015 roku. Wyjaśniła także, że taka forma przekazywania wyniku prac jest obecnie rozpowszechniona, co znajduje potwierdzenie w protokole i wyjaśnieniach składanych przez inne firmy, od których Skarżąca kupowała komponenty do aplikacji, a ich przekazanie także następowało drogą elektroniczną w podobny sposób;
5) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym. Organ podatkowy nie powołał w sprawie biegłego a więc osoby posiadającej wiadomości specjalne w zakresie informatyki, który byłby w stanie ustalić czy wykonanie elementów aplikacji wymagało wysoko wyspecjalizowanych umiejętności, tym samym czy firma Pana S. musiała zatrudniać specjalistów wysokiej klasy w zakresie informatyki, aby dostarczyć przedmiotowe usługi, co było możliwe do oceny na podstawie specyfiki systemów operacyjnych, które można poznać z dokumentacji dostarczanych przez ich producentów. Analogicznie dla systemów płatności dostępna jest szczegółowa dokumentacja. Odpowiedziałby także na pytanie ile osób musiało być zaangażowanych w budowę aplikacji (Pan S. w swojej ofercie wskazuje na potrzebę zatrudnienia specjalistów);
6) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na niekompletnym materiale dowodowym. Organ podatkowy oddalił wniosek dowodowy Spółki, a w konsekwencji pozbawił się możliwości dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nie doszło do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i zupełny. Wniosek Spółki powinien zostać uwzględniony chociażby z tego powodu, że Strona zgłaszała dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego w sprawie nie zachodziła sytuacja, w której okoliczność która ma być udowodniona, stwierdzona była już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie jak sugeruje Sąd). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w ogóle nie przesłuchał wnioskowanych świadków wykorzystując zeznania złożone przez świadka i stronę w innej sprawie co nie stanowiło żądania powtórzenia dowodu ale jego faktycznego przeprowadzenia, bo o powtórzeniu dowodu można mówić jedynie wówczas, gdy w danej sprawie dowód został przeprowadzony. Wniosek był uzasadniony tym bardziej, że okoliczności nawiązania współpracy z Panem S. co jasno wynika z treści decyzji organu podatkowego nie zostały w pełni wyjaśnione, a organy podatkowe fakty zastąpiły nieuprawnionymi domniemaniami i spekulacjami (chociażby domniemanie, iż J.J. nie miał w Spółce jasno określonych funkcji, czemu wprost zaprzecza treść protokołów przesłuchania strony z 2014 r. czy samego Pana J., a także, że nie przedstawił żadnych dowodów ani argumentów Spółce dlaczego powinna nawiązać współpracę z firmą B.S., co z kolei nie wynika z żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie, na jakiej podstawie stwierdził, iż Pan S. miał potencjał do wykonania usług informatycznych, jak wyglądały w szczegółach negocjacje i ustalenia wzajemnej współpracy pomiędzy firmami itd.);
7) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym albowiem opartym na niekompletnym materiale dowodowym, wynikające z mylnego uznania, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu kontrolnym, wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym, w przypadku prawidłowo sformułowanego i uzasadnionego wniosku podatnika o przeprowadzenie takiego dowodu;
8) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym. Organ podatkowy wskazuje w wielu miejscach, iż dokumentacja pomiędzy spółkami nie była rzetelna, gdyż nie ma szczegółowego zestawienia liczby godzin. Z przedstawionych przez Spółkę i pozyskanych od firmy Pana S. dokumentów wynika, iż de facto ustalone wynagrodzenie za wykonane usługi miało charakter ryczałtowy, co dopuszczała wyraźnie zawarta pomiędzy stronami umowa ramowa w par 4 ust. 1 pkt b, a podane godziny miały charakter orientacyjny co wprost wynika z oferty. Tym samym z tych powodów nie można było uznać, iż usługi nie były wykonywane, gdyż są rozbieżności w zakresie dokumentowania przedmiotowych transakcji w stosunku do zawartej umowy, bo jest to nieprawda, skoro sama treść umowy wyraźnie przewiduje, iż w razie zrealizowania zamówienia w trybie stałej ceny usługi będą odbierane po każdym etapie, co ma potwierdzenie w wystawianych fakturach, przewidując jednocześnie, że zasady odbioru mogą być zmieniane przez Strony;
9) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 I § 4 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym. Organ podatkowy twierdzi, iż Spółka nie doprowadziła do spotkania z kontrahentem (a przecież spotkania i uzgodnienia odbywały się poprzez Pana J.J., który działał w imieniu i na rzecz Spółki oraz poprzez komunikatory z Panem M.), tym samym wnioski organu podatkowego nie znajdują odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym;
10) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art, 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie poddał analizie zebranego materiału dowodowego w celu ustalenia, czy możliwe było aby Pan S. prowadził działalność bez udziału współpracowników czy podwykonawców w szczególności w sytuacji, gdy spółka nie była jedynym kontrahentem na rzecz którego zostały wystawiane faktury w badanym okresie, a liczba faktur była duża. Organ podatkowy nie ustalił także jakich usług dotyczyły inne faktury, z opisu wynika, że niektóre jak np. rozwój produktów i usług mógł dotyczyć usług informatycznych, tym samym nieprawdą jest, że Spółka była jedynym odbiorcą tego rodzaju usług od Pana S., ponadto część usług wymagała posiadania infrastruktury do ich wykonania jak chociażby wykonanie banneru czy zmiana koloru samochodu, a tym samym czy faktury wystawiane na rzecz innych kontrahentów obejmowały usługi, które mógł Pan S. wykonać samodzielnie, a tym samym czy nie Pan S. nie mija się z prawdą twierdząc, iż działał bez udziału współpracowników, tym bardziej, iż złożona przez niego oferta, obejmowała także informację o dostępności specjalistów, którzy te usługi będą wykonywać dla Spółki;
11) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art, 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale, a która to ocena polegała na przyjęciu, iż kontrahent nie prowadził działalności polegającą na świadczeniu usług informatycznych, w trakcie której faktycznie wykonał czynności opisane w zakwestionowanych fakturach, które to faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie w zakresie zarówno przedmiotu usługi, jak i podmiotu usługę tę wykonującego, gdyż prowadził działalność reklamową i nie miał on wykształcenia informatycznego, bez uwzględnienia przy dokonywaniu oceny, iż fakt, iż kontrahent zgłosił prowadzenie działalności w zakresie usług reklamowych, niczego w sprawie nie przesądza. Możliwe jest prowadzenie działalności w dziedzinie, która nie została zgłoszona do ewidencji, a także bez wykształcenia kierunkowego;
12) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym albowiem opartym na niekompletnym materiale dowodowym. Organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję, w której w odniesieniu do kwestionowanych transakcji, wobec braku dowodów zastosował domniemania, w oparciu o które odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku VAT twierdząc, iż pomimo, że aplikacja została zbudowana w okresie, w którym wystawiane zostały faktury, nie została wykonana przez Pana S., gdyż nie zatrudniał on pracowników. Jednocześnie organ podatkowy w sposób dowolny, jednostronny i stronniczy oparł swoje ustalenia faktyczne na jedynie wybranych dowodach, nie wspominając o niektórych dowodach i nie popierając swojego wyboru odpowiednią argumentacją, jak na przykład wyciągi bankowe, z których wynika, iż B.S. wyciągał z konta spore kwoty, ilość wystawianych faktur, co świadczy o dużej ilości pracy, charakteru niektórych wykonywanych usług, które wymagają posiadania odpowiedniej infrastruktury, co może świadczyć o tym, iż jego zeznania w zakresie nieposiadania podwykonawców są niewiarygodne oraz treść protokołu przesłuchania strony, z którego wynika, iż dla Spółki było oczywiste, iż Pan S. ma podwykonawców, a także zeznania Pana J. co do możliwości wykonania usług przez Pana S., organ jednocześnie nie był w ogóle zainteresowany wyjaśnieniem sprawy poprzez zadanie dodatkowych pytań skąd takie przekonanie po stronie świadka;
13) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym. Organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję, w której nie wzięto pod uwagę faktu, iż Spółka dokonała płatności za wykonane na jej rzecz płatności poprzez rachunek bankowy. Nie ulega wątpliwości, iż zapłata za fakturę, stanowi element transakcji, który jest dowodem pośrednim, że transakcja w rzeczywistości zaistniała. Tym samym, gdyby organ podatkowy w sposób rzetelny ocenił ww. dowód musiałby dojść do wniosku, że fakt ten świadczy o tym, że usługi zostały wykonane przez Pana S.;
14) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym albowiem opartym na niekompletnym materiale dowodowym. Organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję, w oparciu o niepełny materiał dowodowy tj. w aktach sprawy nie ma pełnej treści protokołu wraz z załącznikami dotyczącymi sprawy Pana S., a część dowodów ma charakter zanonimizowany, ponadto z dokumentów wynika, iż Pan S. był przesłuchiwany trzykrotnie a nie dwukrotnie przez organ podatkowy, tym samym ocena organu podatkowego została oparta na niepełnym materiale dowodowym, a organ podatkowy powinien wystąpić do organu podatkowego o przekazanie pełnej dokumentacji a następnie przed wydaniem decyzji wobec podatnika udostępnić mu wszystkie akta postępowania, na których zostały oparte decyzje wydane wobec jego kontrahenta. Podatnik powinien mieć możliwość skutecznej obrony swoich praw, tj. nieskrępowanego odniesienia się do materiałów źródłowych z innych postępowań, zaś brak takiej możliwości na skutek nie udostępnienia pełnego materiału dowodowego powinien być przez organ dokładnie i precyzyjnie wyjaśniony tj. ze wskazaniem czego dotyczą brakujące dokumenty. Fakt niedołączenia pełnej dokumentacji z innego postępowania nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ podatkowy wydał w dużej mierze decyzję w niniejszej sprawie;
15) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która nie uwzględniała, iż organy podatkowe zobligowane są do informowania stron o podejmowanych w sprawie czynnościach niezależnie od etapu, na którym znajduje się postępowanie. Strona nie może być zaskakiwana tym, co się dzieje w sprawie, gdyż to skutkuje ograniczeniem jej prawa do podjęcia skutecznej obrony swoich praw i naruszeniem podstawowych zasad porządku prawnego. Takiemu obowiązkowi organy podatkowe w postępowaniu nie uczyniły zadość, chociażby nie wydając postanowień o oddaleniu wniosków dowodowych i ponownym zawiadomieniu Strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Organ podatkowy miał pełną świadomość tego, iż pisma w sprawie się "minęły", a w konsekwencji strona może mieć uzasadnione podejrzenie, iż organ podatkowy będzie dalej prowadził postępowanie dowodowe w sprawie;
16) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt i § 4 oraz art. 194 § 1 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwe ustalonym stanie faktycznym albowiem, opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, w szczególności w zakresie ustaleń co do wiedzy i świadomości Spółki o nieprawidłowościach czy oszustwach popełnionych przez B.S. Gdyby organy przeprowadziły stosowną analizę dostrzegłyby, że w sprawie B.S. była już uprzednio prowadzona kontrola wobec Spółki przez właściwy organ podatkowy, tj. pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w ramach której weryfikowane były faktury wystawiane przez Pana S. i nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości;
17) naruszenie art. 187 § 1 i 3, art. 121 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Organy podatkowe, wydając zaskarżoną decyzję, w sposób nieuprawniony zignorowały potrzebę przeprowadzenia analizy w zakresie tego, czy w oparciu o dokumenty urzędowe (protokoły kontroli w zakresie VAT przeprowadzone przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w ramach której weryfikowane były faktury wystawiane przez Pana S. i nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości):
a) Spółka miała prawo uważać, że w sposób prawidłowy rozlicza transakcje z firmą Pana S., oraz
b) Spółka miała prawo oczekiwać, że prowadzi działalność gospodarczą w sposób zgodny z przepisami o VAT oraz kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w taki sam sposób tj. przyjmować i ujmować w rejestrze VAT faktury pochodzące od Pana S.;
18) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, w szczególności w zakresie stanu wiedzy i świadomości Spółki (w dacie dokonywania transakcji) co do rzetelności kontrahenta, w szczególności poprzez nieuwzględnienie faktu, iż była wobec niego prowadzona kontrola, która nie wykazała żadnych nieprawidłowości oraz nie uwzględnieniu przez organ podatkowy w niniejszej sprawie dobrej wiary i świadomości po stronie Spółki, że dokonuje ona transakcji z uczciwym podatnikiem;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy o p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji organu podatkowego w sytuacji, gdy została ona wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydane z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, w której, nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, a powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby organ podatkowy w prawidłowy sposób zebrał materiał dowodowy i należycie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie dostrzegłby, że brak było podstaw do kwestionowania prawa Spółki w zakresie odliczenia podatku VAT, gdyż usługi zostały wykonane a Spółka nie miała świadomości w dacie zawierania transakcji co do nieuczciwości kontrahenta w zakresie rozliczeń podatkowych;
3. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze, art. 151 ustawy o p.p.s.a. art. 121 ustawy o.p. art. 122 ustawy o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. Organy podatkowe, a następnie Sąd, pominęli szereg kwestii, które wskazują, że usługi zostały wykonane a Spółka dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze kupując usługi od kontrahenta;
4. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy o p.p.s.a., art. 121 o.p., art. 122 o.p poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Spółki przedstawionej w skardze, którą Spółka wykazywała, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie poprzez błędne przyjęcie, że usługi nie zostały wykonane a Spółka nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze dokonując odliczenia podatku vat z faktur wystawionych przez kontrahenta, na co wpływ miał m.in. brak przeprowadzenia dowodu z zeznań istotnych dla sprawy świadków;
2.1.2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przywołanej normy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez B.S., w sytuacji w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, bo usługi zostały wykonane w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych zgodnie z którymi, organy podatkowe winny dążyć do zachowania równowagi między interesami fiskalnymi państwa członkowskiego, a ochroną interesów podatników (ang. fair ba fance (sic)), tymczasem w niniejszej sprawie Sąd stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa TSUE.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na częściową skuteczność zarzutów przedstawionych w pkt 1. 2) i 3., lecz wyłącznie w zakresie, w jakim w zaskarżonym wyroku nie zostało należycie uzasadnione i jednoznacznie zajęte stanowisko co do tego czy badane faktury ewidencjonują czynności, które nie zostały wykonane w ogóle (faktury puste sensu stricto), czy też nie zostały wykonane tylko pomiędzy podmiotami na fakturze widniejącymi (faktury puste pod względem podmiotowym).
3.4. Podkreślić należy, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę.
Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, C-277/14; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: (1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.
Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (dobrą wiarę).
W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy, czy usługi), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary. Rzetelny i staranny nabywca nie powinien bowiem przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (zob. wyroki NSA z: 1 grudnia 2016 r., I FSK 697/15; 16 czerwca 2020 r., I FSK 616/20, 15 kwietnia 2021 r., I FSK 1367/16).
3.5. W zaskarżonym wyroku wielokrotnie akcentuje się, że B.S. nie mógł być wykonawcą wskazanych na fakturach usług. Tego też dotyczy gros rozważań i okoliczności przywołanych w rozważaniach sądu pierwszej instancji. Sąd zaznaczył przy tym końcowo, że wywód organu odwoławczego co do niezachowania przez Skarżącą należytej staranności uznaje za niepotrzebny, gdyż ze sprawy jasno wynika, że współpraca skarżącej i B.S. dotyczyła jedynie wystawiania przez ten ostatni podmiot pustych faktur, z których Spółka miała odliczać wskazany w nich podatek naliczony.
Przypomnieć zatem należy, że zakwestionowane faktury dotyczą: przygotowania aplikacji S. dla platformy android (faktura VAT nr [...]), przygotowania aplikacji S. dla platformy IOS (faktura VAT nr [...]), przygotowanie modułu billingu – ruby (faktury VAT nr [...]), przygotowanie modułu administracyjnego – PHP (faktura VAT nr [...]), przygotowanie S. aplikacja dziecka na platformę Kindle Fire (faktura VAT nr [...]), oraz prace programistyczne – S. moduł płatności Braintree do systemu billingowego (faktura VAT nr [...]). Faktura nr [...], zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami została zagubiona.
W uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji brakuje odniesienia się do faktycznego wykonania tych usług, w tym ewentualnie przez inne niż B.S. podmioty. W stanie faktycznym zaznaczono, że Spółka korzystała z niezakwestionowanych usług programistycznych na rzecz opracowanej aplikacji S. Spółka konsekwentnie podnosi okoliczność istnienia aplikacji, która nie została wprost zakwestionowana - w tym m.in. nie wskazano, czy i kiedy stworzone porty/konwersje aplikacji na poszczególne platformy faktycznie powstały. Sąd postawił zatem tezę, że omawiane faktury są puste pod względem przedmiotowym (bo tylko takie wyłączają badanie tzw. dobrej wiary po stronie podatnika) nie wskazując przy tym na żadne ustalenia co do tego czy usługi faktycznie wykonane, tj. czy powstały wskazane na fakturach funkcjonalności aplikacji, a jeżeli tak to przez kogo zostały wykonane. Zaprezentowany przez WSA opiera się w zasadzie na okolicznościach uprawniających do kwestionowania faktur pod względem podmiotowym, stawiając końcowo tezę o ich "pustości" przedmiotowej, wyłączającej badanie tzw. strony podmiotowej kontraktującej Strony. Podkreślenia wymaga, że sama okoliczność, że B.S. miałby nie móc świadczyć wskazanych usług nie przesądza jeszcze, czy usługi te nie zostały wykonane przez inny, nieujawniony podmiot.
3.6. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyrok NSA z 3 grudnia 2024 r. sygn. III FSK 935/21).
Orzeczenie sądu I instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego Sądu I instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak wyrok NSA z 20 listopada 2024 r. sygn. I FSK 1775/19).
3.7. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, albowiem przedstawione przez Sąd pierwszej instancji wywody są niejasne i uniemożliwiają jednoznaczne ustalenia stanu faktycznego i prawnego będącego podstawą wyroku. W ten sposób poprowadzony wywód wymyka się kontroli instancyjnej i obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
Na tym etapie przedwczesne pozostaje odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku i przeprowadzony w nim ciąg myślowy wprowadza na tyle duże wątpliwości co do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, że czyni bezprzedmiotowym czynienie rozważań na tle pozostałych postawionych zarzutów.
3.8. Mając na względzie powyższe uwagi, odnoszące się do poszczególnych elementów wywodu Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Lublinie.
3.9. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie uwzględni powyższe rozważania, jednoznacznie przyjmując czy usługi udokumentowane spornymi fakturami faktycznie zostały wykonane czy też nie. W sytuacji wykluczenia, że usługi zostały wykonane Sąd ten przedstawi okoliczności świadczące o tej okoliczności, nie poprzestając wyłącznie na wywodzie dyskwalifikującym B.S. jako potencjalnego wykonawcę usług.
3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Marek Kołaczek Danuta Oleś
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA