Pełny tekst orzeczenia I FSK 1866/23

I FSK 1866/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-07-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Mariusz Golecki
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1268/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-03-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 83 ust. 5 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Tezy
1. możliwość skorzystania z przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2020 r., poz. 527 ze zm.), stawki podatku VAT 0% dotyczy wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.
2. Aby skorzystać 0% stawki podatku VAT, podatnik powinien przedstawić dokumenty, mogące potwierdzać spełnienie warunków zastosowania tej stawki, których autentyczność i wiarygodność nie budzą wątpliwości. Takim dokumentem nie jest jednak wyłącznie wymieniony w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, „dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów”.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. k. z siedzibą w S. (obecnie: N.1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1268/22 w sprawie ze skargi N. sp. k. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N.1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1268/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę N. sp. k. z siedzibą w S. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w 27 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka wyjaśniła, że jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i głównym przedmiotem jej działalności jest świadczenie kompleksowych usług samochodowego transportu towarów zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami.
2.2. Skarżąca spółka podała, że usługi transportowe są przez nią świadczone na rzecz podatników nieposiadających w kraju (w Polsce) siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego takie usługi transportowe byłyby wykonywane oraz posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju (w Polsce).
Zaznaczyła, że usługi świadczone na rzecz podmiotów nieposiadających w kraju (w Polsce) siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego takie usługi transportowe byłyby wykonywane (dalej: podmioty zagraniczne) mają charakter transgraniczny, to znaczy nie są one wykonywane w całości na terytorium kraju. Natomiast w przypadkach, w których usługi transportowe wykonywane są na rzecz podmiotów posiadających w Polsce siedzibę działalności gospodarczej (klienci polscy), skarżąca spółka wskazała, że może dochodzić do 4 przypadków (wariantów) usługi transportowej.
2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kluczowa w rozpoznawanej sprawie, ze względu na granice powstałego sporu, jest ocena stanowiska własnego skarżącej spółki dotyczącego 4 wariantu usługi transportowej. W tym wariancie skarżąca spółka podała, że transport wykonywany jest w całości poza terytorium Polski i jako główny wykonawca usługi transportowej przewozi (transportuje) towary z terytorium państwa trzeciego (niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej) do miejsca przeznaczenia znajdującego się w innym niż Polska kraju członkowskim UE (np. z Wielkiej Brytanii do Francji).
Wykonanie usługi transportowej jest udokumentowane listem przewozowym stosowanym w komunikacji międzynarodowej (CMR). Wynika z niego jednoznacznie, że w wykonaniu przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia, nastąpiło przekroczenie granicy UE z państwem trzecim (pozaunijnym), co jest udokumentowane fakturą wystawioną przez skarżącą spółkę z tytułu realizacji usług. Usługi te świadczone są na rzecz podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej ustawa o VAT).
2.4. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie:
1. Czy w odniesieniu do usług transgranicznego transportu towarów świadczonych na rzecz podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego usługi byłyby przez nią wykonywane, w celu ustalenia miejsca świadczenia zastosowanie znajdzie reguła wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. opodatkowanie w miejscu (kraju), w którym znajduje się siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy, a tym samym skarżąca spółka powinna wystawić fakturę bez naliczania polskiego VAT (eksport usług)?
2. Czy w odniesieniu do opisanych we wniosku usług transportu towarów zrealizowanych przez skarżącą spółkę ma ona prawo do opodatkowania ich stawką 0% VAT?
2.5. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że świadczone przez nią usługi nie spełniają definicji transportu międzynarodowego, o którym stanowi art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i przepisy te nie mogą być podstawą do zastosowania stawki 0% VAT. Natomiast stawka 0% VAT znajdzie zastosowanie na podstawie § 6 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2020 r., poz. 527), dalej rozporządzenie Ministra Finansów.
2.6. Skarżąca spółka argumentowała, że świadczone przez nią usługi, w ramach przypadku opisanego w pkt 4, spełniają wszystkie warunki podmiotowe i przedmiotowe wynikające z przepisów rozporządzenia. Realizowane są one bowiem na rzecz podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Transport towarów wykonywany jest w całości poza terytorium kraju, przy czym miejscem ich nadania jest kraj trzeci niebędący członkiem UE (np. Wielka Brytania), a miejscem przyjazdu kraj członkowski UE inny niż Polska (np. Francja). Dodatkowo, skarżąca spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wykonanie przez nią usługi transportowej, o których stanowi art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.
2.7. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 27 września 2022 r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącej spółki jest nieprawidłowe w zakresie pytania 2 dotyczącego przypadku przedstawionego w pkt 4 wniosku.
W uzasadnieniu organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że do świadczonych przez skarżącą spółkę usług transportu towarów na trasie z terytorium Państwa trzeciego do innego niż Polska kraju członkowskiego UE, nie ma zastosowania przepis art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ usługi opisane w pkt 4 wniosku nie stanowią usług transportu międzynarodowego w rozumieniu ustawy o VAT. Do opisanych usług transportu towarów ma natomiast zastosowanie przepis § 6 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów.
2.8. Organ interpretacyjny przyjął, że możliwość skorzystania z zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, zgodnie z treścią § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Podkreślił w związku z tym, że z opisu sprawy nie wynika, że skarżąca spółka posiada dokumenty potwierdzające przez właściwy organ celny, z których jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.
Organ interpretacyjny argumentował, że w sytuacji, gdy skarżąca spółka nie posiada dokumentu, o którym stanowi art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, nie ma prawa zastosować stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług transportu towarów importowanych z krajów trzecich na terytorium Unii Europejskiej (na trasie np. z Wielkiej Brytanii do Francji). Konieczne jest bowiem spełnienie obydwu przesłanek łącznie, o których stanowi art. 83 ust. 5 pkt 1 i art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Usługi te będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla tych usług.
2.9. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę, jako prawidłowe ocenił stanowisko organu interpretacyjnego, w którym przyjęto, że do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0 % niewystarczające jest dysponowanie przez skarżącą spółkę dokumentami, o których stanowi art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, bez posiadania dokumentów, o których stanowi art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT Konieczne jest bowiem spełnienie łącznie obydwu przesłanek przyjętych w art. 83 ust. 5 pkt 1 i art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.
2.10. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma racji skarżąca spółka, powołując się wyłącznie na literalne brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, w zakresie w jakim artykułują one wyłącznie konieczność zastosowania reguł z art. 83 ust 5 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten musi być bowiem czytany od początku do końca i w tym też zakresie stosowany. Stanowi on, w istocie, że dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których stanowi ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora: list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora).
2.11. Jednakże – zauważył Sąd pierwszej instancji – w końcowej części art. 83 ust 5 pkt 1 ustawy o VAT, po przecinku dodane są słowa "z zastrzeżeniem pkt 2". Powyższe zastrzeżenie powoduje, że rację przyznać należy organowi interpretacyjnemu, gdy wskazuje na konieczność stosowania pkt 1 przepisu łącznie i nierozerwalnie z przepisem zawartym w pkt 2. Tam zawarto regułę wskazującą, że w przypadku towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których stanowi pkt 1 konieczny jest także dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.
2.12. Według Sądu pierwszej instancji podane przez skarżącą spółkę potencjalne trudności w uzyskaniu stosownej dokumentacji nie mogą mieć wpływu na wykładnię obowiązujących w porządku prawnym przepisów. Z zestawienia treści art. 83 ust. 5 pkt. 2 oraz 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT wynika, że w przypadku towarów importowanych (preferencyjna) stawka 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, czego wyrazem jest dokument celny. Zatem w przypadku przewozu towarów importowanych, jeżeli podatnik nie posiada dokumentu, o którym stanowi art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy o VAT, to ma obowiązek opodatkować usługę transportu międzynarodowego według stawki podstawowej w wysokości 23%, ponieważ nie zachodzi przewidziana prawem przesłanka do zastosowania stawki 0%.
2.13. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 6 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, należało ocenić jako bezzasadne.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.2.1. art. 151 i art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przy dopuszczeniu się przez organ interpretacyjny błędów wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego;
3.2.2. art. 134 § 1 i art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej przez zignorowanie podniesionego przez skarżącą spółkę zarzutu naruszenia tego przepisu, a w konsekwencji jego niezastosowanie, mimo że wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości odnośnie przepisów prawa podatkowego, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika (skarżącej);
3.2.3. wadliwe zastosowanie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez:
- nie odniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do części podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu oraz
- niedostateczne wyjaśnienie zasadności lub niezasadności zgłoszonych przez skarżącą spółkę zarzutów, przy ograniczeniu się w istotnym zakresie do przyjęcia za własne tez zaprezentowanych przez organ w treści interpretacji oraz odpowiedzi na skargę skarżącej spółki.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:
3.3.1. § 6 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że dla zastosowania stawki 0% VAT dla świadczonej usługi transportu, o której mowa w opisanym w interpretacji przypadku 4, nie jest wystarczające zgromadzenie dokumentacji wymienionej w treści art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT,
3.3.2. niewłaściwe zastosowanie art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT w związku z art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów, polegające na błędnym uznaniu, że aby była możliwość zastosowania stawki 0% VAT dla świadczonej usługi transportu, konieczne jest dysponowanie dokumentacją wymienioną w treści art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT,
3.3.3. naruszenie art. 144 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), dalej dyrektywa 2006/112/WE, przez jego niezastosowanie oraz niedostrzeżenie, że art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT interpretowany i stosowany w sposób przyjęty przez organ interpretacyjny i przez Sąd pierwszej instancji stoi w sprzeczności z art. 144 dyrektywy 2006/112/WE.
3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3.5. W piśmie procesowym z 2 lipca 2026 r. pełnomocnik skarżącej spółki zwrócił uwagę na to, że po złożeniu skargi kasacyjnej zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 września 2023 r. w sprawie C- 461/21, w którym Trybunał wyjaśnił, że brak posiadania formalnych dokumentów wymaganych przepisami krajowymi nie może powodować odmowy zwolnienia z VAT (w polskiej nomenklaturze podatkowej prawa do stawki 0% VAT) w odniesieniu do usług transportowych.
Wyrok ten – jak zaznaczono w piśmie procesowym – ma bardzo istotne znaczenie dla rozpoznanej sprawy, gdyż organ interpretacyjny, a w ślad za nim również Sąd pierwszej instancji, przyjęli, że formalny dokument z polskiej ustawy o VAT, tj. dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów jest bezwzględną przesłanką do zastosowania stawki 0% VAT (zwolnienia w nomenklaturze dyrektywy VAT).
3.6. Pełnomocnik skarżącej spółki argumentował, że wobec powyższego tym bardziej jest zasadny zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (obecnie jego funkcje zostały częściowo przejęte przez Sąd UE), np. o treści następującej:
"Czy art. 144 dyrektywy 2006/112/WE, powinien być interpretowany w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, które w celu stosowania zwolnienia z podatku od wartości dodanej w odniesieniu do świadczeń dodatkowych związanych z importem, takich jak usługi transportowe, wymagają nie tylko żeby ich wartość była włączona do podstawy opodatkowania (warunek materialny), lecz również aby podatnik dysponował oficjalnym dokumentem potwierdzonym przez polski urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (dodatkowy warunek formalny, bez spełnienia którego zwolnienie nie ma zastosowania)".
3.7. Ponadto we wspomnianym wyżej piśmie procesowym podniesiono, że w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2025 r., sygn. [....], zapadłej w sprawie podobnej do sprawy skarżącej spółki, wyraźnie stwierdzono, że "W przypadku dokonywania odprawy celnej towarów (dopuszczenia do obrotu) w kraju innym niż Polska (np. Niemcy), nie jest konieczne posiadanie dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT". W konsekwencji, w takim przypadku do zastosowania stawki 0% do świadczonych usług spedycyjnych nie jest konieczny dokument potwierdzający wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, lecz jedynie dokumenty wynikające z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy tj. dokumenty jednoznacznie potwierdzające, iż w wyniku przewozu z miejsca nadania (...) do miejsca przeznaczenia (...) nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura dokumentująca wykonaną usługę spedycyjną. Przyjęto, że aby możliwe było skorzystanie ze stawki 0%, strona powinna posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie usługi spedycyjnej.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
4.2. Przypomnieć należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył transportu realizowanego przez skarżącą spółkę w całości poza terytorium Polski (np. z Wielkiej Brytanii do Francji), ale na rzecz polskiego podatnika. Skarżąca spółka powołała się na § 6 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów, który przewiduje stawkę 0% podatku VAT dla transportu wykonywanego na rzecz polskiego podatnika z państwa trzeciego do innego niż Polska państwa Unii Europejskiej.
Skarżąca spółka przyjęła, że wystarczającym warunkiem zastosowania stawki 0% podatku VAT jest tylko posiadanie dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, tj. "listu przewozowego lub dokumentu spedytorskiego (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowanego wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub innego dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktury wystawionej przez przewoźnika (spedytora)".
4.3. Skarżąca spółka argumentowała, że § 6 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów odwołuje się wyłącznie do "warunku posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy". Oznacza to, że do stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma zastosowania warunek przyjęty w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. posiadanie przez podatnika – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1 – "dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów".
4.4. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT w związku z art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów (pkt 3.3.2) oraz naruszenia art. 144 dyrektywy 2006/112/WE, przez jego niezastosowanie oraz niedostrzeżenie, że art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT interpretowany i stosowany w sposób przyjęty przez organ interpretacyjny i przez Sąd pierwszej instancji stoi w sprzeczności z art. 144 dyrektywy 2006/112/WE (pkt 3.3.3) nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
4.5. W przywołanym przez skarżącą spółkę wyroku z 7 września 2023 r., C-461/21 (opublikowany: www.eur-lex.europa.eu, LEX nr 3602530) Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że zgodnie z art. 144 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić świadczenie usług, które odnoszą się do importu towarów, gdy wartość takich usług jest włączona do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 86 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy.
Trybunał podkreślił, że wyraźnie przewidziane są dwie przesłanki, aby takie świadczenie usług transportowych było zwolnione z VAT. Po pierwsze, usługa ta powinna być związana z importem danego towaru, a po drugie, wartość tego świadczenia powinna być wliczona do podstawy opodatkowania VAT przywożonego towaru (podobnie wyrok z 4 października 2017 r., C-273/16, EU:C:2017:733, pkt 39, 40).
4.6. Trybunał Sprawiedliwości zwrócił uwagę na to, że biorąc pod uwagę art. 85 w związku z art. 86 dyrektywy 2006/112/WE, z których wynika, że koszty transportu niekoniecznie są zawarte w wartości celnej przywożonych towarów, i pod rygorem pozbawienia skuteczności art. 86 dyrektywy 2006/112/WE, nie można uznać, że rejestracja transakcji importu oznacza, z samego tego względu i w sposób systematyczny, włączenie do podstawy opodatkowania VAT towarów przywożonych do Unii kosztów transportu dokonanego przez podatnika między państwem członkowskim, na którego terytorium znajduje się ich miejsce wprowadzenia do Unii, a miejscem przeznaczenia znajdującym się w innym państwie członkowskim. Jeżeli koszty te nie zostały już włączone do wartości celnej, co należy uprzednio zweryfikować, należy je włączyć do podstawy opodatkowania VAT importowanych towarów, zgodnie z art. 86 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji rejestracja transakcji importu nie oznacza z samego tego względu i w sposób systematyczny, włączenia do podstawy obliczenia wartości celnej opłaty za transport (pkt 30 – 34 uzasadnienia).
4.7. Mając na uwadze przedmiot sporu, który wystąpił w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają uwagi Trybunału Sprawiedliwości dotyczące dowodów, które podatnicy są zobowiązani dostarczyć w celu skorzystania z przewidzianego w art. 144 dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia z VAT, którego odpowiednikiem na gruncie prawa polskiego jest zastosowanie stawki podatku VAT 0% (pkt 38 – 42 uzasadnienia wyroku).
Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że wobec braku w dyrektywie 2006/112/WE konkretnego przepisu dotyczącego dowodów, jakich podatnicy zobowiązani są dostarczyć w celu skorzystania ze zwolnienia z VAT, to do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 tej dyrektywy mającym zastosowanie do jej art. 144 jako przepisu znajdującego się w rozdziale 5 tytułu IX owej dyrektywy, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji importu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Niemniej jednak – jak podkreślił – przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności (analogicznie wyrok z 9 października 2014 r., C-492/13, EU:C:2014:2267, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
4.8. Co się tyczy zasady proporcjonalności, Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyrok z 9 lutego 2017 r., C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
W przypadku spełnienia tych przesłanek materialnoprawnych zasada neutralności podatkowej wymaga ponadto, aby zwolnienie z VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione przesłanki materialnoprawne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (podobnie wyrok z 9 lutego 2017 r., C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
4.9. Trybunał zaznaczył, że istnieją jedynie dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z 9 lutego 2017 r., C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
Po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się, do celów zwolnienia z VAT, podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (wyrok z 9 lutego 2017 r., C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z 9 lutego 2017 r., C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
4.10. W związku z powyższym Trybunał wyjaśnił, że skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 144 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 86 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy nie może być uzależnione od bezwzględnej przesłanki, aby usługodawca przedstawił, w celu wykazania, że przesłanki określone w poprzednim punkcie są spełnione, szczególne dokumenty wymagane w przepisach krajowych, z wyłączeniem wszelkich innych dowodów pozwalających przekonać właściwy organ podatkowy.
Wymaganie takiego środka dowodowego wyłączającego wszelkie inne oznaczałoby bowiem uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione (analogicznie wyrok z 8 listopada 2018 r., C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 49).
4.11. W konsekwencji – jak podkreślił Trybunał – w celu zbadania, czy w odniesieniu do świadczenia usług transportowych zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia przewidzianego w art. 144 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 86 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy, właściwe organy podatkowe powinny zbadać wszystkie dowody, jakimi mogą dysponować. Natomiast organy te nie mogą wywnioskować, że nie miało to miejsca, z samej tylko okoliczności, że podatnik nie jest w stanie przedstawić jednego lub kilku szczególnych dokumentów przewidzianych w przepisach krajowych (analogicznie wyrok z 8 listopada 2018 r., C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 52).
4.12. W świetle wyroku z 7 września 2023 r., C-461/21 i przedstawionej w jego uzasadnieniu argumentacji nie miała racji skarżąca spółka przyjmując, że do zastosowania przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów stawki 0% VAT wystarczające jest posiadanie dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, tj. "listu przewozowego lub dokumentu spedytorskiego (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowanego wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub innego dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktury wystawionej przez przewoźnika (spedytora)".
Organy podatkowe mogą bowiem wymagać od podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne dla ustalenia, czy spełnia on przesłanki wnioskowanego zwolnienia (podobnie wyrok z 9 grudnia 2021 r., C-154/20, EU:C:2021:989, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
4.13. Rację ma zatem organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji, że wprawdzie z przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2023r.), wynikało, że warunkiem stosowania obniżonej do wysokości 0% do usług wymienionych w ust. 1 pkt 3 tegoż rozporządzenia, było posiadanie przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, to jednak nie oznaczało to, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia nie był wymóg posiadania przez tegoż podatnika dokumentu, z którego jednoznacznie wynikał fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.
Trafnie w uzasadnieniu interpretacji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócono uwagę na użyte w końcowej treści art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT "zastrzeżenie" odsyłające do konieczności zastosowania 83 ust. 5 pkt 2 tej ustawy, tj. wymogu posiadania przez podatnika "dokumentu, z którego jednoznacznie wynikał fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów".
4.14. Nie ma jednak racji organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji, że takim dowodem może być wyłącznie "dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów".
Jak bowiem wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym już wyroku w sprawie C-461/21 – odwołując się do zasad pewności prawa oraz proporcjonalności i utrwalonego orzecznictwa – wymaganie takiego środka dowodowego wyłączającego wszelkie inne oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia nadmiernych obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione.
4.15. W przedstawionym wyżej kontekście odnotować należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, dotyczącym spornego zagadnienia opisanego w przypadku 4 wniosku, skarżąca spółka podała, że " (...) jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wykonanie przez siebie usługi transportowej, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, tj. listu przewozowego stosowanego wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz wystawionej przez siebie faktury za zrealizowane usługi" i że "(...) w ramach stanu faktycznego opisanego w Przypadku 4 może zastosować do zrealizowanych przez siebie usług transportowych obniżoną stawką 0% VAT na podstawie przepisów Rozporządzenia".
Wydana interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący. Zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny oceniający zgodność z prawem wydanej na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnej, nie mogą wykraczać poza granice podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Ponieważ z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało, aby skarżąca spółka była w posiadaniu dokumentu potwierdzającego włączenie do podstawy opodatkowania wartości usług transportowych, które odnoszą się do importu towarów, to jej stanowisko własne – jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji – w tym zakresie nie było prawidłowe
4.16. Reasumując; zasadnie organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji przyjęli, że:
1. możliwość skorzystania z przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2020 r., poz. 527 ze zm.), stawki podatku VAT 0% dotyczy wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.
2. Aby skorzystać 0% stawki podatku VAT, podatnik powinien przedstawić dokumenty, mogące potwierdzać spełnienie warunków zastosowania tej stawki, których autentyczność i wiarygodność nie budzą wątpliwości. Takim dokumentem nie jest jednak wyłącznie wymieniony w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, "dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów".
Powyższa ocena pozostaje aktualna także na gruncie analogicznego, obecnie obowiązującego § 4 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 2670 ze zm.).
4.17. Chybiona była argumentacja przedstawiona w piśmie procesowym z 2 lipca 2026 r., w której skarżąca spółka powołała się stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2025 r., sygn. [...].
Wbrew bowiem jej twierdzeniom powyższa interpretacja nie zapadła "w sprawie podobnej do sprawy skarżącej spółki". Odmiennie bowiem od stanu faktycznego podanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dla celów udokumentowania świadczonej usługi (spedycji) zainteresowany, w podanej wyżej sprawie, posiadał nie tylko list przewozowy (CMR), w którym podane jest miejsce nadania oraz przeznaczenia, co potwierdzało, że nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz wystawioną fakturę dokumentującą wykonanie usługi i fakturę wystawioną przez podwykonawców (przewoźników realizujących usługę transportu). Dysponował bowiem także "numerem systemowym oraz dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ celny z innych państwa członkowskich UE, z którego wynika fakt wliczenia wartości usługi transportowej świadczonej przez Spółkę do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów".
4.18. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści podanej w skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z 2 lipca 2026 r., gdyż sporne na gruncie rozpoznawanej sprawy kwestie zostały wyjaśnione w przywołanym już wyroku Trybunał Sprawiedliwości z 7 września 2023r. w sprawie C-461/21. Ponadto, jak wynikało z podanego we wniosku stanu faktycznego dotyczącego przypadku nr 4, skarżąca spółka nie powołała się na posiadanie dowodu, z którego wynikał fakt wliczenia wartości świadczonej przez nią usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.
4.19. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż wytknięte w nich uchybienia bądź nie miały miejsca, bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ta ostatnia uwaga dotyczy podniesionego w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzutu wadliwego zastosowania art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, jak i niemożliwe jest także kwestionowanie stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest zatem jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.
Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy nie wiadomo, jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawione wyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem elementy wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji poddaje się kontroli kasacyjnej.
4.20. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.
-----------------------
16