I FSK 1866/21

I FSK 1866/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 950/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-04-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 96-98
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 950/20 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. kwotę 26.474 (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy czterysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 950/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 5 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) decyzją z dnia 9 stycznia 2019 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2016 r. Zdaniem organu, Strona zastosowała niewłaściwą stawkę 8 % na dostawę [...] (dalej: Pakiet) na rzecz [...] oraz [...], przeznaczonego do profilaktycznego zabezpieczenia przed oddziaływaniem bojowych środków trujących, prowadzenia likwidacji skażeń odkrytych powierzchni skóry (twarz, dłonie, szyja) i elementów wyposażenia indywidualnego, w tym masek przeciwgazowych i broni osobistej.
DIAS, w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, decyzją z dnia 5 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że w kwestii właściwej stawki VAT mającej zastosowanie do sprzedaży Pakietu kluczowe było ustalenie czy jest on przeznaczony do użytku farmaceutycznego. W poz. 87 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), wymieniono bowiem ex 20.59.59.9 - "Pozostałe różne wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie produkty i preparaty do użytku farmaceutycznego i chirurgicznego, z wyłączeniem wyrobów ceramiki szlachetnej".
Zdaniem DIAS, dokonywana przez Stronę dostawa [...] na rzecz Wojska Polskiego nie wypełnia pojęcia "do użytku farmaceutycznego", gdyż ich przeznaczeniem jest prowadzenie przez żołnierzy indywidualnych procesów likwidacji skażeń odkrytych powierzchni skóry i elementów wyposażenia indywidualnego, w tym masek przeciwgazowych i broni strzeleckiej.
Organ drugiej instancji odwołał się do ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2019 r., poz. 499 ze zm., dalej: Prawo farmaceutyczne), wskazując na zawartą w jej art. 2 pkt 32 definicję produktu leczniczego, zdefiniowanego jako substancja lub mieszanina substancji, posiadająca właściwości, dzięki którym może być zastosowana w celu zapobiegania chorobom, leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, podawana w celu postawienia diagnozy, przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.
DIAS zwrócił również uwagę, że w kontekście Dyrektywy 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz.Urz. UE L z 2001 r., nr 311, poz. 67 ze zm., dalej: Dyrektywa 83) produkt leczniczy definiowany jest jako jakakolwiek substancja lub połączenie substancji przeznaczonej do leczenia lub zapobiegania chorobom u ludzi. Tak więc jakakolwiek substancja lub połączenie substancji, które mogą być podawane ludziom w celu stawiania diagnozy leczniczej lub przywracania, korygowania lub modyfikacji funkcji fizjologicznych u ludzi, są traktowane tak jak produkt leczniczy.
Organ odwoławczy stwierdził również, że synonimem słowa farmaceutyk są: lek, lekarstwo, medykament, mieszanina, mieszanka, mikstura, ekstrakt, esencja.
Zdaniem DIAS zarówno przez pojęcie produkt leczniczy, jak i farmaceutyk, należy więc rozumieć produkt, który może być podany ludziom lub zwierzętom w celu zapobiegania chorobom lub leczenia chorób. Pakiet Strony wykracza poza pojęcie "użytku farmaceutycznego", bowiem jego przeznaczeniem jest prowadzenie przez żołnierzy indywidualnych procesów likwidacji skażeń odkrytych powierzchni skóry i elementów wyposażenia indywidualnego, w tym masek przeciwgazowych i broni strzeleckiej.
Organ odwoławczy nie zgodził się także z argumentem Spółki, że interpretacja dokonana przez NUS jest sprzeczna z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), w szczególności pkt 3 załącznika III do tej dyrektywy.
1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że jest ona niezasadna.
WSA wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania przez Stronę właściwej stawki VAT dla dostaw towaru w postaci Pakietu, przeznaczonego do: profilaktycznego zabezpieczenia przed oddziaływaniem bojowych środków trujących, prowadzenia likwidacji skażeń odkrytych powierzchni skóry (twarz, dłonie, szyja) i elementów wyposażenia indywidualnego, w tym masek przeciwgazowych i broni osobistej.
Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Strona twierdzi, że ww. Pakiet mieści się w pojęciu produkty przeznaczone do użytku farmaceutycznego i w związku z tym winien podlegać stawce preferencyjnej VAT 8%. Odmiennego zdania są organy orzekające w tej sprawie, które za właściwą dla tego towaru uznały stawkę podstawową, czyli VAT 23%.
A zatem Strona oraz organy podatkowe w sposób odmienny interpretują pojęcie produktów przeznaczonych do użytku farmaceutycznego, które zostały wymienione w poz. 87 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Sąd przyznał rację organom podatkowym.
WSA odnosząc się do stanowiska Strony przedstawionego w skardze uznał, że Skarżąca mylnie utożsamia użytek farmaceutyczny z użytkiem leczniczym. W ocenie Sądu, użytek farmaceutyczny należy rozumieć jako wykorzystanie produktu (w tym wypadku chemicznego) w działalności farmaceutycznej, na którą składa się, jak słusznie zauważył organ, proces poprzedzonej badaniami produkcji wyrobów farmaceutycznych (np. leków i innych produktów leczniczych) oraz ich dystrybucji odbiorcom końcowym. Użytek leczniczy to, w ocenie Sądu, wykorzystanie wspomnianych wyrobów w celu zapobiegania i leczenia chorób. WSA stwierdził, że produkty o użytku leczniczym zostały wymienione w poz. 88 wspomnianego załącznika, zatem nie jest możliwym, że produkty wyłączone na mocy poz. 88 zostałyby objęte stawką preferencyjną na mocy poz. 87 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.
WSA nie zgodził się ze Skarżącą, że sporne pakiety są przekazywane odbiorcom końcowym na użytek farmaceutyczny, który to użytek, co do zasady, należy przypisać aptekom oraz producentom wyrobów farmaceutycznych i tym samym zaaprobował stanowisko DIAS zajęte w zaskarżonej decyzji.
Ponadto Sąd pierwszej instancji za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść Spółki niedających usunąć się wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego. W ocenie Sądu przepis ten nie znalazł w rozpatrywanej sprawie zastosowania, bowiem w sprawie nie ma żadnych wątpliwości, które należałoby rozpatrywać w kontekście ich skutków na korzyść Skarżącej.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:
a) art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 87 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz w zw. z art. 96-98 Dyrektywy 112 w zw. z poz. 3 załącznika nr III do Dyrektywy 112, przez błędną wykładnię tych przepisów, która polegała na przyjęciu, że użytek farmaceutyczny należy rozumieć jako wykorzystanie produktu (w tym wypadku chemicznego) w działalności farmaceutycznej, na którą składa się proces poprzedzonej badaniami produkcji wyrobów farmaceutycznych (np. leków, innych produktów leczniczych) oraz ich dystrybucji odbiorcom końcowym, a które to wykorzystanie nie obejmuje użytku leczniczego, czyli wykorzystania wyrobów farmaceutycznych w celu zapobiegania i leczenia chorób, podczas gdy poprawne rozumienie przywołanych przepisów wskazuje, że w pojęciu użytku farmaceutycznego mieści się zarówno wykorzystanie produktu do produkcji i dystrybucji odbiorcom końcowym, jak i wykorzystanie w celu zapobiegania i leczenia chorób (ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom – w nomenklaturze przyjętej na gruncie Dyrektywy 112);
b) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 87 załącznika nr 3 od ustawy o VAT oraz w zw. z art. 96-98 Dyrektywy 112 w zw. z poz. 3 załącznika nr III do Dyrektywy 112, przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, które polegało na uznaniu, że dostawa Pakietu wykonana przez Skarżącą nie podlega opodatkowaniu według stawki 8%, lecz powinna być opodatkowana stawką podstawową – 23%.
W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji DIAS z dnia 5 lutego 2020 r. w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest ustalenie, czy w odniesieniu do dostawy Pakietu na rzecz Wojska Polskiego należało stosować obniżoną stawkę 8% VAT, czy też stawkę podstawową 23% VAT.
3.3. Zdaniem organów podatkowych i w ślad za nim Sądu pierwszej instancji, warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 8% jest wypełnienie pojęcia "do użytku farmaceutycznego" zawartego w poz. 87 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Tymczasem Pakiety, będące przedmiotem dostawy dokonanej przez Spółkę, nie wypełniają pojęcia "do użytku farmaceutycznego", gdyż ich przeznaczeniem jest prowadzenie przez żołnierzy indywidualnych procesów likwidacji skażeń odkrytych powierzchni skóry i elementów wyposażenia indywidualnego, w tym masek przeciwgazowych i broni strzeleckiej
W ocenie Skarżącej oferowane przez nią Pakiety mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania 8% stawką VAT z uwagi na to, że w pojęciu "użytku farmaceutycznego" mieści się zarówno wykorzystanie produktu do produkcji i dystrybucji odbiorcom końcowym, jak i wykorzystanie w celu zapobiegania i leczenia chorób. Strona odwoływała się do wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2015 r., C-678/13.
3.4. W świetle tak zarysowanego zagadnienia spornego na uwzględnienie zasługiwały zarzuty dotyczące wykładni przepisów prawa, w tym art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 87 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz w zw. z art. 96-98 Dyrektywy 112 w zw. z poz. 3 załącznika nr III do Dyrektywy 112.
3.5. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, co wynika z art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 tej ustawy. Natomiast obniżona stawka podatku 8% znajduje zastosowanie do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.
W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, obejmującym wykaz towarów i usług, opodatkowanych wskazaną stawką obniżoną, w stanie prawnym dotyczącym tej sprawy, pod poz. 87 wymienione zostały, zaliczone do grupowania PKWiU ex 20.59.59.9 - "Pozostałe różne wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie produkty i preparaty do użytku farmaceutycznego i chirurgicznego, z wyłączeniem wyrobów ceramiki szlachetnej". Z przepisu art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie, wynika, że określenie PKWiU ex, oznacza zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
3.6. Zauważenia wymaga, że art. 96 i 97 Dyrektywy 112 przewidują, iż stawka podstawowa VAT, która ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług, nie może być niższa niż 15%. W drodze odstępstwa od tej zasady art. 98 ust. 1 tej dyrektywy przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT. Na podstawie art. 98 ust. 2 akapit pierwszy Dyrektywy 112 stawki obniżone VAT mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do Dyrektywy 112 (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. [...], C-639/13).
Na mocy zaś art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.
3.7. Z uzasadnienia wydanych w niniejszej sprawie decyzji wynika, że organy podatkowe wykładnię pojęcia "do użytku farmaceutycznego" oparły tylko i wyłącznie na literalnym brzmieniu poz. 87 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w całkowitym oderwaniu od treści poz. 3 załącznika nr III do Dyrektywy 112, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym dotyczącym tej sprawy) stawkę obniżoną można stosować do produktów farmaceutycznych zwykle stosowanych dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych, łącznie z produktami używanymi do celów antykoncepcyjnych oraz higieny osobistej.
DIAS, odnosząc się do zarzutu podniesionego przez Stronę w tym zakresie odwołał się do definicji pojęcia "farmaceutyka" zawartej w W. oraz do definicji produktu leczniczego określonej w art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego oraz w Dyrektywie 83.
Z powyższego wynika, że dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, wykładnia spornego pojęcia została przeprowadzona w całkowitym oderwaniu od ww. regulacji Dyrektywy 112, a w konsekwencji z pominięciem tzw. wykładni prounijnej. Jak wskazano powyżej stawki obniżone (a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie) mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do Dyrektywy 112 (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. [...], C-639/13). A zatem analiza treści poz. 87 załącznika nr 3 do ustawy o VAT powinna być przeprowadzona w zestawieniu z treścią poz. 3 załącznika nr III do Dyrektywy 112, jak zasadnie wskazywała Strona w toku postępowania przed organami podatkowymi, a także przed Sądem pierwszej instancji.
3.8. W związku z tym przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał w swoim orzecznictwie, że w sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości i niejasności, sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów Dyrektywy 112. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. W razie zaś stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, sądy zobowiązane są stosować prawo unijne, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa TSUE (poprzednio ETS), gdzie wykładnia prawa unijnego dokonywana w jego orzecznictwie jest de facto wiążąca dla sądów krajowych (por. wyrok NSA z 22 października 2024 r., sygn. akt I FSK 282/21).
Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd – w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2025r., sygn. akt I FSK 667/21).
3.9. Dokonując więc wykładni pojęcia "użytek farmaceutyczny" należy wskazać, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN "farmacja" stanowi naukę o lekach, zaś "farmaceutyk" jest to lek wyprodukowany przez przemysł farmaceutyczny. "Lek" natomiast, odnosi się do słowa "lekarstwo", które stanowi substancję stosowaną do leczenia chorób, ale również sposób, radę, środek zaradczy. Natomiast zgodnie z Wielkim słownikiem języka polskiego PAN wyraz "farmaceutyczny" odnosi się do znaczenia w zakresie przemysłu, wykształcenia, kierunku studiów i środka. Mając na uwadze przedmiot sprawy "przemysł farmaceutyczny" to przemysł zajmujący się wytwarzaniem i/lub dystrybucją leków natomiast "środek farmaceutyczny" stanowi rzecz będącą lekiem – substancję, która służy do leczenia chorób i zapobiegania im. Słowo "użytek" zaś, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, stanowi użytkowanie czegoś. Podobnie wskazuje Wielki słownik języka polskiego PAN, który przedstawia to słowo w znaczeniu prywatnym, rolnym, gospodarczym i drukarskim. "Użytek" w znaczeniu prywatnym stanowi używanie czegoś.
W świetle powyższego produkt jak i preparat do użytku farmaceutycznego, w rozumieniu poz. 87 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, może być rozumiany zarówno jako produkt i preparat służący do wytwarzania i dystrybucji leków (jak przyjęły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji), jak również produkt i preparat będący środkiem farmaceutycznym czyt. lekiem – substancją służącą do leczenia chorób i zapobiegania im (jak podnosiła Skarżąca). W tej sytuacji, mając na uwadze, że wykładnia językowa nie przyniosła jednoznacznej odpowiedzi, co do treści przepisu prawa krajowego, należało dokonać wykładni prounijnej art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 87 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z przepisami Dyrektywy 112, tj. pkt 3 załącznika III do Dyrektywy 112.
3.10. Istotne wskazówki w tej kwestii zawarte zostały w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-360/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że pkt 3 załącznika III do Dyrektywy 112 zezwala na zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT do towarów spełniających dwie przesłanki. Po pierwsze, muszą to być "produkty farmaceutyczne", a po drugie, owe produkty powinny być "zwykle stosowane do ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych".
TSUE uznał, że pojęcie "produktu farmaceutycznego" w rozumieniu pkt 3 załącznika III do Dyrektywy 112 – mimo, że obejmuje pojęcie "produktu leczniczego" w rozumieniu Dyrektywy 83 – należy interpretować jako mające znaczenie szersze niż to ostatnie. Trybunał zwrócił przy tym uwagę, że interpretacja ta jest zgodna z pojęciem "produktu farmaceutycznego" użytym w dziale 30 nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L z 1987 r., nr 256, poz. 1 ze zm., dalej: nomenklatura scalona), które jako produkty farmaceutyczne wymienia nie tylko produkty lecznicze, lecz także inne preparaty i artykuły farmaceutyczne, jak watę, gazę, bandaże i podobne artykuły. TSUE zwrócił uwagę również, że pkt 3 zdanie ostatnie załącznika III do Dyrektywy 112 odwołuje się do towarów, które nie mogą być objęte pojęciem "produktu leczniczego" w rozumieniu Dyrektywy 83, takich jak produkty używane do celów antykoncepcyjnych i higieny osobistej.
Mając na uwadze powyższe, TSUE uznał, że pkt 3 załącznika III do Dyrektywy 112 dotyczy tylko produktów gotowych, jakie mogą być używane bezpośrednio przez konsumenta końcowego, z wyłączeniem produktów, które mogą być używane do wytwarzania produktów leczniczych, jakie zwykle powinny być przedmiotem późniejszego przetworzenia. Interpretację tę potwierdza cel załącznika III do Dyrektywy 112, którym jest uczynienie tańszymi, a więc dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, niektórych towarów uważanych za szczególnie niezbędne.
Także w wyroku z dnia 4 czerwca 2015 r. w sprawie C-678/13 [...], Trybunał stwierdził, że pkt 3 załącznika III do Dyrektywy 112 zezwala na stosowanie obniżonej stawki VAT do substancji medycznych tylko wtedy, gdy mogą one być przeznaczone do bezpośredniego użytku przez konsumenta końcowego dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych. Ponadto w wypadku towaru mogącego być przedmiotem różnego użytku, stosowanie obniżonej stawki VAT dla każdej czynności dostawy jest uzależnione od konkretnego użytku, do którego ten towar jest przeznaczony przez jego nabywcę (zob. wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. [...], C-360/11).
Podkreślenia wymaga, że w świetle w art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 określającym, iż przy stosowaniu stawek obniżonych (przewidzianych w art. 98 ust. 1) do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, zasadne jest identyfikowanie towarów dla celu obniżonego opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie według Nomenklatury Scalonej.
Jak natomiast wskazano powyżej, wykładnia pojęcia "produktu farmaceutycznego" w rozumieniu pkt 3 załącznika III do Dyrektywy 112 dokonana w ww. wyroku TSUE jest zgodna z pojęciem "produktu farmaceutycznego" użytym w dziale 30 nomenklatury scalonej.
3.11. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wykładnia pojęcia "użytku farmaceutycznego" dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, była wadliwa. Dokonując wykładni pojęcia "użytku farmaceutycznego" nie można bowiem wyłącznie ograniczać się do substancji i produktów służących do badań nad lekami, dopuszczania leków do produkcji czy też samego produkowania leków – w ogólnym rozumieniu Prawa farmaceutycznego, na co wskazał TSUE w rozważaniach odnośnie Dyrektyw 83 i 112. Z powyższych względów nie było zasadne odwoływanie się do definicji "farcmaceutyki" zawartej w W. czy definicji produktu leczniczego uregulowanej w art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego. Na marginesie można dodać, że gdyby intencją ustawodawcy było odwołanie się w poz. 87 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do Prawa farmaceutycznego to zawarłby w tym zakresie stosowną regulację, tak jak uczynił to w poz. 88 tego samego załącznika.
3.12. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dostawa [...] dokonana przez Skarżącą zawiera się w definicji produktu objętego pkt 3 załącznika III do Dyrektywy 112. Pakiet ten stanowi "produkt farmaceutyczny" w świetle poz. 3006 50 00 w dziale 30 nomenklatury scalonej, gdzie pozycja ta obejmuje nie tylko apteczki podręczne, ale również zestawy pierwszej pomocy. Pakiet dostarczony przez Stronę, z uwagi na swój skład zawierający nie tylko elementy ochronne np. rękawica i rozpylacz, ale także stosowne substancje: np. odkażalnik proszkowy, czy maść profilaktyczno-odkażającą, stanowi zestaw pierwszej pomocy w konkretnej sytuacji tj. skażenia bojowymi środkami trującymi (BŚT). Z tego powodu jest to także produkt gotowy, przeznaczony dla końcowego konsumenta, niezależnie od tego czy będzie to żołnierz, ratownik, czy zwykły obywatel. Ponadto, mając na uwadze cel tego produktu tj. profilaktyczne zabezpieczenie przed oddziaływaniem BŚT, również wypełnia definicję zastosowania tego produktu do ochrony zdrowia.
W konsekwencji powyższego należało uznać, że produkt będący przedmiotem kwestionowanych przez organy podatkowe dostaw spełniał wymóg "produktu do użytku farmaceutycznego", przez co można było zakwalifikować go do poz. 87 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a do jego dostawy zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
3.13. Mając na uwadze powyższe, zważywszy że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę w ten sposób, iż uchylił zaskarżoną decyzję DIAS.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
O kosztach postępowania za obie instancje Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA