I FSK 1862/24

I FSK 1862/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Lu 120/24 - Wyrok WSA w Lublinie z 2024-06-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 120/24 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0601-IOA[1].4105.10.2023 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.W.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 120/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej jako: "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę A.W.(dalej: "Strona", "Skarżąca", "Podatniczka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") z 21 grudnia 2023 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Strona wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w kwocie 2770 zł od samochodu osobowego marki Alfa Romeo Giulia w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej tego pojazdu. Po przeprowadzeniu postępowania NUS decyzją z 9 marca 2023 r., odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu. W ocenie organu pierwszej instancji Skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, ani nie zleciła jej dokonania w swoim imieniu. Według organu, to kupujący (niemiecki kontrahent) podjął towar, na własny koszt i ryzyko, od miejsca załadunku. Strona nie odpowiadała za jego wywóz i nie poniosła kosztów jego transportu.
Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie DIAS ustalenia faktyczne prowadzą do wniosku, że to nie Skarżąca odpowiadała za wywóz pojazdu, tylko nabywca poniósł koszty przetransportowania samochodu na terytorium Niemiec. Usługa przewozu nie może być uznana za dokonaną w imieniu Strony lub na jej zlecenie.
2.2. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022, poz. 143 ze zm., dalej: "u.p.a.").
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2.4. WSA oddalając skargę wskazał, że rozporządzanie samochodem jak właściciel jest obiektywną okolicznością prawnopodatkowego stanu faktycznego, która podlega ustaleniu w toku podatkowego postępowania wyjaśniającego. Skarżąca nie była stroną umowy przewozu, a zatem w czasie transportu nie mogła realizować żadnych uprawnień względem przekazanego do transportu samochodu osobowego. Stroną tej umowy w istocie był nabywca pojazdu, który poniósł koszty jego transportu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowe jest zatem ustalenie organu, że przesłanka przemawiająca za zwrotem zapłaconej akcyzy nie została spełniona. Również, umieszczenie przez przewoźnika w dokumencie CMR danych Skarżącej jako nadawcy nie mogło w żaden sposób wpłynąć na dokonaną ocenę sprawy. Konfrontując jego treść z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie WSA stwierdził, że zapis ten nie znajduje swojego odzwierciedlenia w okolicznościach faktycznych towarzyszących tejże dostawie.
3.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy w całości do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:
1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez: (a) zaakceptowanie dokonania przez organ administracji błędnej oceny dowodów, w tym umowy sprzedaży, oświadczeń i wyjaśnień pisemnych, dokumentów transportowych - w sposób nielogiczny, wybiórczy, niespójny, sprzeczny z doświadczeniem życiowym i zasadami obrotu, co skutkowało błędnym przyjęciem, że dostawa wewnątrzwspólnotowa pojazdu nie została dokonana na zlecenie i w imieniu Skarżącej; (b) zaakceptowanie dokonania przez organ administracji błędnego – sprzecznego z materiałem sprawy ustalenia, że Skarżąca nie była stroną umowy przewozu, mimo że była wskazana jako nadawca i to z jej inicjatywy przewoźnik podjął się przewiezienia należącego do niej pojazdu do nabywcy pojazdu oraz błędnego ustalenia, że nie rozporządzała samochodem jak właściciel - i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że Skarżąca nie spełniła warunków prawa do zwrotu akcyzy, co doprowadziło do oddalenia skargi;
2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 107 ust. 1 u.p.a. przez jego błędną wykładnię, polegająca na błędnym uznaniu, że dostawa nie jest dokonana w imieniu lub na zlecenie podmiotu, który jest nadawcą towaru i to wskazanym w dokumencie CMR, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżąca nie ma prawa do zwrotu akcyzy.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Skarżąca nie udowodniła, aby dostawę pojazdu do zagranicznego kontrahenta przewoźnik zrealizował w jej imieniu.
6.1. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego. Dostawę wewnątrzwspólnotową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. i jest nią przemieszczanie między innymi samochodów osobowych z terytorium kraju (tj. Polski) na terytorium państwa członkowskiego. Z kolei art. 107 ust. 3 u.p.a. stanowi, że podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Nadto, w myśl art. 107 ust. 4 u.p.a. do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o których mowa w ust. 3.
Przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawnia do zwrotu podatku, w szczególności jeżeli w dostawa jest "realizowana" w imieniu dokonującego WDT. Przepis ten nie zawiera prawnej definicji "realizacji" dostawy, a zatem dla wyjaśnienia tego zwrotu sięgnąć należy do języka potocznego. Internetowy Słownik języka polskiego PWN "realizować" wyjaśnia jako "wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce". Wedle internetowego zestawu synonimów SynonimyNET najbardziej znane synonimy dla "realizować" to: ukonkretniać, organizować, doprowadzać coś do czegoś, urzeczywistniać, wprowadzać w czyn, doprowadzać do celu, wdrażać, wypełniać, osiągać, materializować.
"Realizacja" dostawy odwołuje się więc do przejawów aktywności i zespołu działań faktycznych i prawnych ukierunkowanych na to, aby dostawa została uskuteczniona. Dla skuteczności wniosku o zwrot podatku istotne jest więc wykazanie, że to dostawca był podmiotem aktywnym w uskutecznieniu dostawy, a przewoźnik działał w jego imieniu.
Dodatkowo w świetle § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie o zwrocie), jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a. nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jej wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową.
6.2. A zatem w tego rodzaju sprawach, tzn. prowadzonych na wniosek i jednocześnie z przypisanymi mu wymogami towarzyszącymi co do wykazania jego zasadności (okoliczności/warunków zwrotu), wszelkie powinności dokumentacyjne i dowodowe zasadniczo ciążą na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy. Rola zaś organu podatkowego w aspekcie postępowania dowodowego sprowadza się głównie do sprawdzania, weryfikowania i formułowania oceny przedkładanych przez zainteresowany podmiot materiałów (dowodów, dokumentów, faktur itp.) z perspektywy ich użyteczności do wykazania przez ten podmiot w sposób niewątpliwy jego uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy. W ramach takich zaś aktywności, jeśli postępowanie dowodowe ujawni istotne wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności w obrębie okoliczności decydujących o zwrocie podatku akcyzowego w trybie wnioskowym, organ podatkowy winien o takim stanie rzeczy jedynie zakomunikować wnioskodawcy i oczekiwać jednoznacznego udowodnienia przez podmiot zainteresowany zwrotem, że ziściły się wszystkie przesłanki przewidziane jako warunki zwrotu. Natomiast brak usunięcia tychże wątpliwości/rozbieżności/dwuznaczności przez wnioskodawcę nie może być z założenia tłumaczony na jego korzyść, lecz oznacza, że w danym przypadku nie wykazał on spełnienia przesłanek statuujących zwrot akcyzy, a tym samym warunków koniecznych do uwzględnienia jego wniosku w tym przedmiocie (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., I FSK 1753/23).
Wskazana wyżej wykładnia wynika ze wspomnianych regulacji zawartych w u.p.a. Stanowią one bowiem o tym, że aby skutecznie skorzystać z takiego prawa podmiot nie tylko musi złożyć wniosek w przedmiocie zwrotu akcyzy do właściwego organu podatkowego, ale złożonemu wnioskowi musi towarzyszyć - co jest właśnie kluczowe z perspektywy dowodowej – odpowiednie udokumentowanie wszystkich prawem wymaganych okoliczności/warunków, które łącznie mają świadczyć o zasadności zwrotu.
6.3. Podsumowując, reżim prawny przewidziany dla zwrotu akcyzy z tytułu transakcji WDT obejmującej samochód osobowy wymaga jednoznacznego wykazania przez podmiot wnioskujący o zwrot, a nie przez organ podatkowy lub z jego bezpośrednim udziałem, że uczyniono zadość wszystkim warunkom tego rodzaju zwrotu. Do aktualizacji prawa zwrotu akcyzy przepisy prawa podatkowego wymagają woli stron, ale potwierdzonej działaniami faktycznymi w postaci wywozu samochodu osobowego, ale nie przez kogokolwiek innego (w tym przez kupującego, czy przewoźnika działającego w imieniu kupującego), lecz co najmniej przez przewoźnika działającego w imieniu sprzedawcy, który w trakcie dostawy dysponuje samochodem jak właściciel.
7.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy Skarżąca udowodniła w postępowaniu podatkowym, że dostawa została zrealizowana w jej imieniu. Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby zgodzić się z organami, że Skarżąca nie dostarczyła dowodów przekonujących, że przewoźnik zrealizował dostawę działając w imieniu Skarżącej.
7.2. Samo twierdzenie, że Skarżącej zależało na tym, aby pojazd trafił do kupującego i było to w jej interesie nie dowodzi, że Skarżąca realizowała dostawę w ten sposób, że przewoźnik działał w jej imieniu. Równie dobrze można twierdzić, że to kupującemu zależało, aby pojazd trafił do niego i było to też w jego interesie, kupujący zajmował się realizacją dostawy i to on zlecił przewoźnikowi (swojemu znajomemu) transport. Wszak, jak wynika z oświadczenia przewoźnika z 17 stycznia 2023 r. (akta administracyjne, karta nr 36) to on znalazł kupującego.
A zatem samo identyfikowanie interesu stron umowy kupna-sprzedaży pojazdu w uskutecznieniu tej umowy nie przekłada się na ustalenie, w czyim imieniu działał przewoźnik i kto faktycznie stał za realizacją dostawy. Nie należy utożsamiać umowy kupna-sprzedaży samochodu z umową przewozu samochodu.
7.3. Sąd pierwszej instancji za podstawę wyroku przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.
Skarżąca dokonała sprzedaży samochodu objętego wnioskiem o zwrot akcyzy na zagraniczny podmiot (K. W.) w dniu 10 października 2022 r.
Nie jest sporne, że Skarżąca 9 października 2022 r. (lub wcześniej) wydała samochód przewoźnikowi (M.K.) w celu dostarczenia go kupującego. Skarżąca wydała przewoźnikowi wszystkie niezbędne do dokonania przewozu i transakcji sprzedaży dokumenty, tj. certyfikat własności z USA, odprawę celną z Holandii, umowę sprzedaży.
Przewoźnik (działając jako osoba prywatna) zajmował się przewozem przedmiotowego samochodu osobowego, z terytorium kraju na terytorium Niemiec. Transport samochodu odbył się przy pomocy wypożyczonego przez przewoźnika od znajomego pojazdu (sprzedawany pojazd był poważnie uszkodzony, powypadkowy) i został wykonany bez pobrania od Skarżącej jakiejkolwiek należności. W oświadczeniu złożonym 14 grudnia 2022 r. (akta administracyjne, karta nr 23) przewoźnik wskazał, że opłatę za przewóz - odpowiadającą jedynie kosztom paliwa zużytego do przewozu
- zapłacił mu kupujący w wysokości 400 Euro. Przewoźnik jednocześnie wyjaśnił, że oferta sprzedaży pojazdu nigdzie nie była ogłoszona. Przewoźnik oświadczył w piśmie z 17 stycznia 2023 r. (akta administracyjne, karta nr 36), że sam znalazł nabywcę, którym był jego znajomy, mieszkający w Niemczech, zajmujący się m.in. handlem i naprawą samochodów.
Dokument CMR wypełnił przewoźnik. Wskazał w nim w pozycji nadawcy dane osobowe Skarżącej, w polu dotyczącym przewoźnego: "przewoźne nieopłacone", zaś w polu zapłaty za transport podał kwotę 1.500 zł. Przewoźnik oświadczył też w piśmie z 17 stycznia 2023 r. (akta administracyjne, karta nr 36), że kupujący zgodził się (bo tak było ustalone w warunkach sprzedaży) zapłacić koszty transportu w kwocie 400 Euro. Przedłożona do akt sprawy umowa sprzedaży samochodu nie obejmowała jednak w swojej treści usługi transportowej, ani też nie zawierała żadnej informacji, aby koszty transportu do Niemiec miały wpływ na ostateczną cenę samochodu. Z tego
należy logicznie wywieść, że Skarżąca nie ustalała tych kosztów. A zatem należy przyjąć, że to kupujący z przewoźnikiem ustalili kwestię kosztów transportu, bez
udziału Strony. Nie dowodzi to, że przewoźnik działał w imieniu Strony, a wskazuje wręcz przeciwnie, że przewoźnika umówił zagraniczny kupujący, bo też to przewoźnik (a nie Strona) wyszukał tego zagranicznego kupca pojazdu.
Przewoźnik po dostarczeniu do pojazdu do Niemiec uzyskał podpis kupującego na umowie kupna-sprzedaży i po powrocie do Polski przekazał ją Skarżącej wraz z kwotą 14.500 zł (po wymianie euro na złotówki); stosownie od zapisów umowy sprzedaży samochód został sprzedany za cenę 14.500 zł.
Organ uwzględniając inicjatywę dowodową strony, wezwał do złożenia wyjaśnień nabywcę przedmiotowego samochodu (K.W.) na okoliczność dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tegoż pojazdu. Wezwanie nie zostało jednak przez niego odebrane.
7.4. Skarżąca jest w błędzie wywodząc realizację dostawy w jej imieniu z faktu, że skoro do momentu zbycia przedmiotowego pojazdu (podpisania umowy przez nabywcę w M.) była jego właścicielem to mogła swobodnie nim rozporządzać według własnego uznania. Nie można utożsamiać prawa rozporządzania towarem jak właściciel z realizacją dostawy towaru. Organy podatkowe w żadnym zakresie nie kwestionowały istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży, skutkującego przeniesieniem na kupującego własności samochodu i wydaniem go nabywcy ani daty i miejsca zawarcia umowy kupna-sprzedaży.
Pojęcia nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel w rozumieniu art. 107 u.p.a. nie można jednak utożsamiać z funkcjonującym na gruncie cywilnoprawnym pojęciem "nabycia prawa własności" samochodu. Własność samochodu osobowego w rozumieniu prawa cywilnego jest kwestią nieistotną z punktu widzenia opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Prawo do zwrotu podatku akcyzowego nabywa ten, kto dysponując, niezarejestrowanym na terytorium kraju, samochodem osobowym jak właściciel dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej dysponując samochodem jak właściciel. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że prawo do zwrotu akcyzy w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. nabywa także podmiot,
który sprzedał samochód osobowy niebędący jego własnością w rozumieniu prawa cywilnego oraz przemieścił ten pojazd z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego lub to przemieszczenie nastąpiło w jego imieniu.
Trafnie Sąd pierwszej instancji wnioskuje, iż zastrzeżenie cywilnoprawne, że prawo własności przechodzi na nabywcę z chwilą odbioru samochodu (w M.) nie zwalnia od wypełnienia przesłanki osobistego lub za pomocą podmiotu działającego w imieniu sprzedawcy dokonania wywozu samochodu z terytorium kraju do kraju członkowskiego. Nie każdy właściciel towaru samodzielnie realizuje dostawę lub organizuje dostawę w taki sposób, aby została zrealizowana w jego (właściciela) imieniu. Skarżąca błędnie zakłada, że kupujący nie będąc (jeszcze) właścicielem pojazdu w sensie cywilistycznym nie mógł realizować dostawy (w swoim imieniu) dla siebie, poprzez organizację usługi przewozu nabywanego pojazdu.
Zgodzić się też należy z oceną WSA, iż uzależnienie zapłaty ceny (wynagrodzenia sprzedawcy), czy nawet przejście własności samochodu na nabywcę od kwestii dostarczenia samochodu do Niemiec, nie pozostaje w żadnej kolizji z ustaleniami organów podatkowych dotyczących tego, kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Zapłatę ceny (skutek cywilnoprawny w postaci przejścia własności samochodu) warunkuje sam fakt dostarczenia pojazdów. Natomiast zwrot akcyzy warunkuje okoliczność faktyczna polegająca na tym, że wywóz samochodu jest realizowany
przez sprzedawcę osobiście, czyli wywóz albo własnym transportem, albo wywóz cudzym transportem, ale przewóz musi nastąpić ewidentnie w imieniu sprzedawcy. W niniejszej sprawie Skarżąca nie dostarczyła dowodów potwierdzających bez żadnych wątpliwości, że przewoźnik samochodu działał w jej imieniu, a więc że dostawa została zrealizowana w jej imieniu.
Skarżąca błędnie utożsamia więc okoliczności faktyczne skutkujące dojściem do skutku umowy sprzedaży z okolicznościami faktycznymi dotyczącymi realizowania dostawy, a więc tego, czy przewoźnik działał ewidentnie w imieniu Skarżącej. Zawarta w art. 107 ust. 1 u.p.a przesłanka realizacji dostawy w imieniu dostawcy, jako uprawniająca do zwrotu podatku akcyzowego odwołuje się do okoliczności samodzielnych i niezależnych od treści umowy sprzedaży zawartej z kupującym. Z perspektywy spornej w tej sprawie przesłanki realizacji dostawy pojazdu istotniejsze są relacje prawne Skarżącej z przewoźnikiem, a nie z kupującym. Aby wniosek o zwrot podatku był skuteczny to relacja prawna Skarżącej z przewoźnikiem powinna być tego rodzaju, aby ukazywała, że przewoźnik działał w imieniu Skarżącej, a tym samym zostało potwierdzone, że to Skarżąca dokonała dostawy.
7.5. Jeżeli to Skarżąca, jak wywodzi kasacyjnie, rzeczywiście zlecałaby przewóz będąc pełnym i wyłącznym jego dysponentem przewozu mogącym kształtować warunki przewozu i dyspozycje odnośnie do jego przedmiotu (samochodu osobowego), a tylko w takim przypadku można byłoby przyjąć, że przewoźnik dokonał w jej imieniu transportu, to powinna dysponować dokumentami z tym związanymi, powstałymi przy tym w dacie zlecenia i je organom okazać. Wobec braków dowodowych na tym polu, dopuszczalna i zasadna była zatem ocena organów podatkowych (zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji) o niewykazaniu przez Skarżącą, że ziściły się wszystkie prawem wymagane warunki zwrotu akcyzy.
Na podstawie całościowej oceny dowodów dostarczonych przez Stronę nie można było przyjąć, że realizacja dostawy odbyła się w imieniu Skarżącej. Samo wydanie przewoźnikowi pojazdu i dokumentów dotyczących pojazdu nie dowodzi, że
to Skarżąca zajmowała się organizacją i uskutecznieniem dostawy, a więc że przewoźnik działał w imieniu Skarżącej. Skarżąca ani nie organizowała transportu ani nie była stroną umowy przewozu, nie poniosła żadnych kosztów z tym transportem związanych. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, aby przewoźnik realizował transport na zlecenie Skarżącej. Logicznym jest wniosek WSA, że skoro wywóz samochodu z terytorium kraju zorganizował przewoźnik, a jego koszty opłacił zagraniczny kontrahent Skarżącej, to nie można mówić, że Skarżąca miała w tym jakikolwiek udział.
Strona jako sprzedająca nie poniosła ciężaru organizacji, jak również samych kosztów dostawy. Zatem, usługa przewozu nie może być uznana za dokonaną w jej imieniu lub na jej zlecenie. Z chwilą wydania samochodu przewoźnikowi, który dokonał transportu opłaconego przez nabywcę nie dysponowała już bowiem prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel. Z zebranych dowodów wynika, że Skarżąca w żadnym zakresie nie zajmowała się organizacją przewozu pojazdu. Ten obszar pozostawał poza jej zainteresowaniem. Realizacją usługi przewozu mającą na celu dostawę pojazdu zajmował się zagraniczny kupujący we współpracy z przewoźnikiem.
7.6. Z zebranych dowodów ocenianych całościowo, zgodnie z art. 191 O.p., wedle zasad logiki i doświadczenia życiowego należało wyprowadzić wniosek, że dostawa pojazdu nie została zrealizowana w imieniu Skarżącej. Skarżąca nie była stroną umowy przewozu, a zatem w czasie transportu nie mogła realizować żadnych uprawnień względem przekazanego do transportu samochodu osobowego. Stroną umowy przewozu (nawet zawartej w formie ustnej) w istocie był kupujący, który - co bezsporne – poniósł koszty transportu pojazdu.
Z omówionych na wstępie przepisów normujących zasady zwrotu podatku wynika, że na Skarżącej spoczywał ciężar dowodu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w jej imieniu lub na jej zlecenie. Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła.
7.7. Czynności wydania przewoźnikowi pojazdu i dokumentów pojazdu, wpisania Skarżącej (przez przewoźnika) jako nadawcy w dokumencie CMR i działania przewoźnika jako posłańca dostarczającego Skarżącej podpisaną przez kupującego umowę i gotówkę stanowiącą cenę sprzedaży nie dowodzi, że dostawa pojazdu była realizowana w imieniu Skarżącej, a więc sama czynność przewozu odbywała się w jej imieniu.
Czynności wydania przewoźnikowi pojazdu i dokumentów pojazdu były niezbędne do uskutecznienia umowy sprzedaży i nie dowodzą, same w sobie, że przewoźnik działał w imieniu sprzedawcy, a nie w imieniu kupującego.
Fakt wpisania przez przewoźnika w dokumencie CMR Skarżącej jako nadawcy nie dowodzi, że przewóz odbywał się w imieniu Skarżącej skoro inne dowody nie dość, że tego nie potwierdzają, ale wręcz temu przeczą.
Działania przewoźnika jako posłańca przewożącego umowę i pieniądze do Skarżącej miały miejsce już po realizacji dostawy pojazdu i nie dowodzą, że wcześniejsza dostawa pojazdu była realizowana w imieniu Skarżącej.
7.8. Nie mają oparcia w zebranych dowodach twierdzenia, że Skarżąca mogła w każdej chwili zawrócić przewoźnika. Przewoźnik nie działał przecież w imieniu i na zlecenie Skarżącej, przewóz nie był przez nią opłacony ani zorganizowany. Z zebranych dowodów wynika, że Skarżąca mogłaby co najwyżej odstąpić od zawarcia umowy kupna-sprzedaży pojazdu na gruncie cywilistycznym, ale nie była w mocy do przerwania wykonywania umowy przewozu, bo nie była stroną tej umowy. W razie odstąpienia od umowy kupna-sprzedaży pojazdu to kupujący mógłby zrezygnować z umowy przewozu, bo przewoźnik działał na jego zlecenie i na jego koszt.
8.1. Mając na względzie, powyższe należało uznać niezasadność zarzutów kasacyjnych podnoszących naruszenie art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że decyzja organów jest zgodna z prawem. Organy podatkowe nie pominęły w swojej ocenie żadnego dowodu przedstawionego przez Stronę. Ocena materiału dowodowego odpowiada wymogom art. 191 O.p. odwołując się do całości zebranego materiału dowodowego, gdy Skarżąca koncentruje się jedynie na wybranych aspektach faktycznych sprawy nie dostrzegając tego, że nie potrafi udowodnić, że przewoźnik działał w jej imieniu i na jej zlecenie.
8.2. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza też niezasadność zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. Przepis ten został prawidłowo wyłożony w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Prawidłową jest ocena braku jego zastosowania w niniejszej sprawie z tego względu, że dowodowo nie zostało wykazane, aby Skarżąca stała za realizacją dostawy oraz aby przewoźnik działał w jej imieniu i na jej zlecenie.
9. Nie naruszono też przepisów kompetencyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie miał przesłanek do uchylania skarżonej decyzji. Zasadnie oddalono skargę.
10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
11. Na wniosek organu, o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (ten pełnomocnik organu co w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) ustalone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 50% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 450 zł.
Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA