I FSK 1861/21

I FSK 1861/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Sylwester Golec
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
V SA/Wa 2666/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-05-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] [...] [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2666/20 w sprawie ze skargi P. [...] [...] [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] [...] [...] z siedzibą W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 2666/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (w skrócie – "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z dnia 23 października 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2016 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca w dniu 3 grudnia 2018 r. złożyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4/AKC-4/F za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. Według spółki korekty wynikały z nieprawidłowego wyliczenia wartości należnego podatku akcyzowego od cygaretek w pierwotnie złożonych deklaracjach, spowodowanego błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania akcyzą jako wagi cygaretki wraz z dołączonymi do nich filtrem lub ustnikiem.
Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wszczął postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2016 r., które zakończył wydaniem decyzji w dniu 29 lipca 2019 r. (nr [...]), określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w listopadzie 2016 r. w kwocie 1.595.689,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 29 listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Z kolei decyzją z dnia 28 lutego 2020 r. NUS odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za listopad 2016 r. w kwocie 18.323 zł.
Organ podatkowy ustalił, że podatnik w listopadzie 2016 r. dokonał nabycia cygaretek od firmy J. z siedzibą w L. w ilości 436,80 kg i 520.000 szt. Ponadto w okresie tym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do 523,42 kg cygar i cygaretek. Według NUS okoliczność, że wysyłający cygara i cygaretki podlegał identycznym regulacjom prawnym w zakresie cygar i cygaretek, jakie w wyniku zharmonizowania obowiązują w kraju i że dokonywał obciążenia zabezpieczenia przyjmując określoną wagę tych towarów, powoduje brak podstaw do przyjęcia, że w kraju odbioru należy inaczej określić wagę netto dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na terenie kraju niż uczynił to wysłańcy.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy zaznaczył, ze w obrocie prawnym jest decyzja ostateczna DIAS w Warszawie z dnia 29 listopada 2019 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2016 r. i była ona wiążąca przy badaniu podstaw do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Ponadto trafnie przyjęto w decyzji organu pierwszej instancji, ze nie ma podstaw do odmiennego ustalenia podstawy opodatkowania, aniżeli oparciu o dane zastosowane przez wysyłającego.
Odnosząc się do zarzutu, że w sprawie nie powołano biegłego organ odwoławczy zauważył, że wniosek w tym zakresie zawarty w piśmie strony z dnia 13 sierpnia 2019 r. stanowiącym odwołanie od decyzji wymiarowej NUS z dnia 29 lipca 2019 r. i w piśmie z dnia 16 marca 2020 r. skierowanym do DIAS w trakcie postępowania odwoławczego. W toku postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wnioski w zakresie powołania biegłego nie były zgłaszane przez stronę.
W skardze na powyższą decyzję organu drugiej instancji skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 11 maja 2021 r. uznał, że nie była ona zasadna.
Według Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, wbrew twierdzeniom strony, że rzeczywista waga netto cygaretek podana przez wysyłającego w dokumencie e-AD uwzględniała wagę filtrów i ustników, zaś skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu wystawionego przez wysyłającego, który mógłby stanowić potwierdzenie tego, iż deklarowana przez niego waga netto cygaretek ustalana była łącznie z wagą filtra, ani też nie przedstawiła dowodów podważających treść tego dokumentu eAD.
Od powyższego wyroku, strona wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając ów wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w razie uznania istoty sporu za dostatecznie wyjaśnioną o wydanie wyroku reformatoryjnego, uwzględniającego skargę, a także przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Skarżąca, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- art. 151 p.p.s.a w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. Dalej: "O.p.") polegający na niedostrzeżeniu przez sąd administracyjny, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób nieprawidłowy tj. nie przeprowadziły wszystkich istotnych dowodów w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. na odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku;
- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd administracyjny, że w sprawie poddano pod ocenę jedynie część zebranego w sprawie materiału dowodowego i wydano na tej podstawie rozstrzygnięcia ostateczne, w sytuacji, w której organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich środków dowodowych celem ustalenia istotnych okoliczności wpływających na stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, tj. zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywistą wagę netto cygaretek, od której skarżąca powinna uiścić podatek na podstawie art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym;
- art. 151 p.p.s.a. w związki z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez:
1. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do zaniechania ustalenia prawdy obiektywnej i stanowi o naruszeniu prawa procesowego, którego naruszenie miało istotny wpływ na wynik tej sprawy;
2. błędne przyjęcie, że waga określona w dokumencie e-AD jest wagą rzeczywistą, prawidłową, od której zależy wysokość podatku akcyzowego, w sytuacji, w której treść dokumentu e-AD nie dowodzi obiektywnie wagi towaru tytoniowego podlegającego opodatkowaniu i nie służy do ustalenia wymiaru tego podatku, czego organy obydwu instancji nie zauważyły, a co ma istotne znaczenia dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy;
3. błędne założenie, że wysyłający cygaretki prawidłowo określił ich wagę netto w dokumentach e-AD, w sytuacji, w której organ oraz w następstwie Sąd jedynie domniemywa taką okoliczność, a która to okoliczność powinna zostać stanowczo i konkretnie ustalona w tej sprawie poprzez dowód z opinii biegłego;
Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 98 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 98 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2018 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, dalej: "u.p.a.") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż stawkę akcyzy na wyroby tytoniowe tj. na cygara i cygaretki ustala się na podstawie wagi netto widniejącej w dokumentach e-AD wystawionych przez wysyłającego, w sytuacji, w której stawkę akcyzy należy ustalić dla rzeczywistej wagi cygar i cygaretek wyłączając filtr bądź ustnik, co spowodowało błędne ustalenie wagi cygar i cygaretek w tym postępowaniu i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, a miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 8 ust. 1 pkt 2) u.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE L z 5 lipca 2011 r. nr 176, s. 24, dalej: "dyrektywa strukturalna") poprzez uznanie, że zadeklarowana waga netto towaru widniejąca na dokumentach e-AD wystawionych przez wysyłającego jest wiążąca dla określenia wysokości podatku z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym i organy nie są tym samym zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organy powinny ustalić, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, rzeczywistą wagę cygaretek;
- art. 72 § 1 pkt 1) O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że podatek akcyzowy (jako podatek należny) uiszczony od wagi cygaretki liczonej razem z filtrem lub ustnikiem, nie stanowi nadpłaconego podatku z racji przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tego podatku na nabywcę (konsumenta), w sytuacji, w której w sposób oczywisty wynika, że skoro skarżąca uiszczała podatek od zawyżonej wagi netto cygaretek (wraz z filtrem), to tym samym powstała nadpłata podatku akcyzowego i organy podatkowe powinny zasądzić zwrot nadpłaty na rzecz skarżącej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Początkowo odnotować należy, że niniejsza sprawa jest jedną z wielu rozpoznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu w dniu 31 października 2024 r. spraw ze skarg kasacyjnych spółki o analogicznym przedmiocie (odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za różne okresy rozliczeniowe). Ponieważ w sprawach tych okoliczności faktyczne, stan prawny, jak też zarzuty oraz uzasadnienie skarg kasacyjnych były co do zasady identyczne, a odpowiednio do tego identyczny był kierunek rozstrzygnięć kasacyjnych, to i uzasadnienie w przedmiotowej sprawie nawiązuje do wypowiedzi Sądu kasacyjnego w pozostałych sprawach.
Na brak skuteczności rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej ma przede wszystkim wpływ fakt, że wyrokiem z dnia 30 października 2024 r., sygn. akt I FSK 831/21, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 284/20, oddalającego skargę spółki na decyzję organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2016 r. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powyższe oznacza, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja organu rozstrzygająca o wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku akcyzowego za ww. okres rozliczeniowy, a skutków prawnych tej decyzji nie może pominąć ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny orzekający — jak w niniejszym postępowaniu — w przedmiocie nadpłaty w tym samym podatku za ten sam okres rozliczeniowy.
Odnosząc się zaś bezpośrednio do zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zostały one podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120, i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).
Jakkolwiek w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jednak nie przepisy materialne i ich wykładnia są rzeczywistym przedmiotem sporu. W sprawie istota sporu sprowadza się bowiem do odpowiedzi na pytanie, jaka była rzeczywista waga netto tytoniu zawarta w cygaretkach w miesiącu rozliczeniowym objętym skarżoną decyzją, a zatem kwestii należącej do ustaleń faktycznych sprawy.
Nie jest sporne, że organy podatkowe wagę towaru przyjęły na podstawie dokumentów e-AD wystawionych przez wysyłającego towar, a przedstawionych przez skarżącą. Jakkolwiek system EMCS jest Systemem Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych, a więc jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest ustalanie wagi netto wyrobów akcyzowych, to jednak, jak trafnie wywiedziono w skarżonym wyroku, dane podawane w systemie nie mogą być dowolne i muszą odpowiadać rzeczywistości. Na podstawie tego dokumentu jako podstawę opodatkowania przyjęto wagę netto odpowiadającą wadze wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, wskazaną w protokole z przyjęcia i przesyłki sporządzonym przy przyjęciu wyrobów do składu podatkowego. Ten dokument może być dowodem na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 o.p.
Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów obalających treść wskazanego dokumentu. Treści dokumentu e-AD wystawionemu przez wysyłającego towar oraz wadze netto towaru podanej w tym dokumencie skarżąca przeciwstawia jedynie swoje subiektywne przekonanie (przypuszczenie), że wysyłający towar pomylił się w treści dokumentu, podając wagę towaru wraz z filtrami lub ustnikami.
Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny na podstawie dokumentów e-AD nie dlatego, że przepisy prawa w zakresie podawanej w dokumencie e-AD wagi towaru przypisują szczególną moc dokumentu urzędowego, ale dlatego, że nie ma żadnych innych dowodów, w szczególności nie ujawniła ich skarżąca, poddających w wątpliwość treść tego dokumentu w zakresie podawanej w nim wagi towaru. Waga wynika z dokumentu e-AD oraz została potwierdzona przez skarżącą raportem odbioru i następnie została zaewidencjonowana w prowadzonej w składzie podatkowym ewidencji. Nie ma przesłanek, aby wartość dowodową tych dokumentów obecnie ignorować jedynie z powodu subiektywnego przekonania skarżącej o ich wadliwości.
Nie miała racji skarżąca, wywodząc, że organy nie dopuszczały innych środków dowodowych do ustalenia rzeczywistej wagi netto towaru. To skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących, że waga netto towaru była inna niż waga netto wprowadzana na skład podatkowy i następnie z tego składu wyprowadzona.
Sąd pierwszej instancji słusznie wywodzi, że nie jest takim dowodem przedstawiona przez skarżącą kserokopia pisma z 25 października 2018 r. W tym piśmie zawarto jedynie informację, że średnia waga filtrów w cygaretkach dostarczanych do Polski w latach 2016-2018 wynosiła 0,105 g (informacja ta dotyczy produktów marki B. i C.). Wbrew temu co wywodzi skarżąca, z tej informacji nie wynika, że podawana przez wysyłającego w dokumencie e-AD waga netto cygaretek obejmowała także filtr lub ustnik. Podmiot dostarczający cygara i cygaretki w swoich wyjaśnieniach ograniczył się do wskazania, że dostarczane cygaretki posiadały ustnik oraz jaka była średnia waga tego ustnika. Skarżąca zdaje się nadinterpretować treść tego pisma, przypisując mu przyznanie się wysyłającego do błędnego podawania wagi netto towaru, podczas gdy takiego wniosku treść pisma nie pozwala wyprowadzić. Przedstawione przez skarżącą wyjaśnienia dostawcy nie uprawniały do przyjęcia, że w sporządzonym przez niego (dostawcę) dokumencie e-AD podawał on wagę netto cygar (cygaretek) z filtrem lub ustnikiem, że podawał wagę towaru dowolnie i nierzeczywiście, a więc w oderwaniu od zharmonizowanej definicji towaru akcyzowego.
Także treść faktur nie dowodzi twierdzeń skarżącej. Jak bezspornie ustaliły organy, w fakturach wystawianych przez sprzedającego nie podawano wagi cygaretek ani papierosów, a jedynie ich ilość w sztukach i ilość kartonów. Waga podawana była jedynie w odniesieniu do tytoniu, bez rozróżnienia, czy jest to waga netto, czy też brutto.
Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, powołane przez stronę interpretacje podatkowe jedynie odpowiadają na zadane pytanie w oparciu o podany przez samą skarżącą stan faktyczny, ale interpretacje te nie mogą stanowić dowodu dotyczącego wagi cygaretek w okresie objętym skarżoną decyzją. Jakkolwiek skarżąca twierdzi, że dopiero z wydanej w maju 2018 r. interpretacji indywidualnej dowiedziała się o braku konieczności uiszczania podatku akcyzowego od masy filtra lub ustnika, nie oznacza to jednak automatycznie, że niewiedza skarżącej przekładała się na niewiedzę dostawcy towaru, który (rzekomo) popełnił błąd, podając wagę towaru w dokumencie e-AD. Skarżąca nie przedłożyła dowodów wskazujących, aby przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej udzielała swojemu dostawcy (błędnych) instrukcji nakazujących wliczanie do wagi towaru także wagi filtrów i ustników, a tenże te instrukcje realizował w treści dokumentów e-AD, a więc dostawca działał niekorzystnie dla siebie, bo zwiększał w ten sposób zakres obciążającego zabezpieczenia.
Zasadniczą podstawą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie niekompletności materiału dowodowego zebranego przez organy kasator czyni odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego-rzeczoznawcy. Skarżąca wyraża duże oczekiwania dowodowe wobec postulowanej opinii biegłego, oczekując że biegły byłby w stanie ustalić rzeczywistą i prawidłową wagę netto cygaretek w miesiącu objętym skarżoną decyzją.
Odnośnie zarzutu braku powołania biegłego wskazać przede wszystkim należy, że wniosek taki został złożony przez spółkę na etapie odwołania od decyzji wymiarowej. Natomiast w toku postępowania nadpłatowego wniosek o powołanie biegłego nie był zgłaszany, przez co zarzut odmowy powołania biegłego sąd pierwszej instancji trafnie uznał za nieuzasadniony.
Niezależnie od tego nie było przesłanek do powołania przez organy podatkowe biegłego z urzędu.
Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z powyższego wynika po pierwsze, że organ nie ma obowiązku powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Powołanie biegłego jest bowiem zbędne, jeśli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie innych dowodów, np. dokumentów i zeznań świadków. Po drugie, opinia ma dotyczyć przedmiotu postępowania.
Przesłanki, jakimi kieruje się skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia art. 197 O.p. przez niepowołanie biegłego w celu ustalenia wagi rzeczywistej spornych wyrobów, są błędne. Skarżącej umyka, że postępowanie podatkowe dotyczyło konkretnego towaru, który został zbyty przez skarżącą i od tych zbytych wyrobów został uiszczony podatek akcyzowy. Towar ten został sprzedany i skonsumowany (bezpowrotnie i nieodtwarzalnie zużyty) przez klientów wiele lat temu.
Sąd pierwszej instancji słusznie podnosi, że nie ma żadnych fizycznych możliwości, aby konkretny towar (cygaretki) będący przedmiotem obrotu w miesiącu objętym skarżoną decyzją mógł obecnie podlegać badaniu przez biegłego w zakresie wagi netto. Nie da się zważyć nieistniejącej już partii cygaretek, aby ustalić, czy na masę zgłoszoną do opodatkowania składał się tylko tytoń, czy może też masa ustników lub filtrów. Partii tego konkretnego towaru sprzedawanego w okresie objętym skarżoną decyzją już fizycznie nie ma. Biegły nie ma takich zdolności, aby zrekonstruować skonsumowany już towar i ustalić, jaką miał rzeczywistą wagę, gdy był on sprowadzany do składu podatkowego, a w istocie aby ocenić, w jaki sposób dostawca zważył towar kilka lat temu, tj. z ustnikiem (filtrem), czy bez.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opinia biegłego nie mogła się przyczynić do wyjaśnienia spornej okoliczności. Nie powołując biegłego, organy nie naruszyły art. 197 § 1 O.p., w szczególności gdy inne zgromadzone dowody w sprawie jednoznacznie wskazują na przyjęty stan faktyczny.
Wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów wymaga od organów podatkowych oceny treści dowodów zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym zakresie sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że podmiot wysyłający był zobowiązany do zabezpieczenia należności podatkowych wysyłanych wyrobów akcyzowych (art. 18 dyrektywy strukturalnej przewidujący konieczność złożenia gwarancji na pokrycie ryzyka związanego z przemieszczaniem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Działanie dostawcy podającego nieprawidłową, zawyżoną wagę netto cygaretek (co zakłada spółka) byłoby niekorzystne dla podmiotu wysyłającego i narażałoby go na konsekwencje w postaci konieczności zapłaty podatku akcyzowego w przypadku np. naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy lub nieotrzymania w terminie raportu odbioru.
Argumentacja skarżącej opiera się na przekonaniu, że podmiot wysyłający działał nieracjonalnie i błędnie. Nie ma jednak logicznych przesłanek do założenia, że wysyłający towar dwukrotnie pomylił się na swoją niekorzyść przez nadmiarowe zwiększanie swoich (potencjalnych) powinności z racji ustanawianego zabezpieczenia, po pierwsze wykazując na dokumencie e-AD zawyżoną o ciężar ustników wagę cygaretek, a po drugie gdy dostrzegając swój błąd, nie skorygował dokumentu e-AD.
Skarżąca zasadniczo odbierała przemieszczane wyroby akcyzowe i nie kwestionowała wagi netto wyrobów akcyzowych. Skarżąca sporadycznie kwestionowała nieistotne dla sprawy informacje, co dowodzi, że analizowała i weryfikowała treść dokumentów, nie kwestionowała ona jednak wagi netto odebranych cygaretek i nie dokonywała zmiany wagi netto towaru przyjmowanego do składu podatkowego. Wprowadzając towar do składu podatkowego, nie sygnalizowała wówczas nieprawidłowości co do wagi towaru podawanej w dokumentach sporządzanych przez wysyłającego. Nie można więc logicznie przyjąć, że wysyłający towar regularnie, w okresie paru kolejnych lat (Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo z urzędu, że analogiczne sprawy dotyczą innych miesięcy) mylił się co do podawanej wagi, a skarżąca tego regularnie nie zauważała.
Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że skoro spółka dokonywała przyjęcia do składu podatkowego cygaretek zgodnie z wagą netto widniejącą w dokumentach e-AD wystawionych przez wysyłającego, to zasadnie organy wyinterpretowały, że wysyłający cygaretki (i cygara) dokonywał na potrzeby obciążenia zabezpieczenia ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z definicją cygar i cygaretek wskazaną w art. 4 dyrektywy strukturalnej. Wobec braku przeciwnych dowodów należało przyjąć, że waga netto cygaretek stanowiąca podstawę ich opodatkowania zarówno w kraju wysyłki, jak i w kraju konsumpcji ustalana była na jednakowych zasadach. A więc waga netto wskazywana w dokumentach e-AD odpowiada podstawie opodatkowania cygar i cygaretek, jaką należy przyjąć w kraju.
Odmienne twierdzenie skarżącej, jakoby wysyłający towar podawał w wystawianych przez siebie e-AD zawyżoną wagę netto towaru (ustaloną w sposób niezgodny z definicją tych wyrobów zawartą w dyrektywie strukturalnej i krajowych przepisach w zakresie podatku akcyzowego), jest jedynie gołosłowną spekulacją skarżącej.
Reasumując, sąd pierwszej instancji miał podstawy do aprobowania oceny organów, że na podstawie całokształtu zebranych dowodów w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka nieprawidłowo obliczała podstawę opodatkowania towarów w chwili wyprowadzenia ich ze składu podatkowego. Waga netto cygar i cygaretek przy wyprowadzeniu ze składu podatkowego była zgodna z ewidencjami i odpowiadała wadze z ich przyjęcia do tego składu.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie ma argumentów podważających ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy, a potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji. Sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego odpowiadał treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p., wbrew temu co wywodzi się w zarzutach skargi kasacyjnej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zachowane zostały zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienia całościowo obrazują zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego skarżącej materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było starannie prowadzone i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Aktywność dowodowa strony postępowania, aby okazała się przekonująca, nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojego twierdzenia, ale też przedstawienia dowodów na podnoszą okoliczność faktyczną. Okazuje się jednak, że skarżąca nie potrafiła udowodnić swoich twierdzeń ani też obalić twierdzeń organu.
Korekty deklaracji złożone przez spółkę błędnie wykazywały nadpłatę. Nie było więc podstaw do przyjęcia, że skarżąca uiściła podatek w wysokości wyższej od należnej z powodu zawyżonej wagi towaru akcyzowego. Nie jest więc trafnym zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Także z tego względu, iż skoro nie występuje nadpłata, bezprzedmiotowe jest powoływanie biegłego dla ustalenia rzeczywistego stanu wzbogacenia (zubożenia) się podatnika.
Chybione są także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił wykładni, którą zdaje się mu przypisywać skarżąca, jakoby art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 u.p.a. oraz art. 18 oraz art. 21 ust. 1 dyrektywy strukturalnej wskazywały, że stawkę akcyzy na wyroby tytoniowe, tj. na cygara i cygaretki, należy wiążąco ustalać na podstawie wagi netto widniejącej w dokumentach e-AD wystawionych przez wysyłającego, zamiast odwoływać się do rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek, tj. wyłączając wagę filtra bądź ustnika. Sąd pierwszej instancji nie wywodzi też, że do podstawy opodatkowania wyrobów tytoniowych wchodzi masa filtra lub ustnika.
Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, co sama skarżąca w skardze kasacyjnej podkreśla, że sąd pierwszej instancji wskazał, że "(...) treść dokumentu eAD jest podważalna, a jedynie w tej sprawie Skarżący nie dostarczył dokumentów obalających jego treści (...)". Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie ignorowały potrzeby poszukiwania dowodów na okoliczność rzeczywistej wagi netto towaru. Dowodem dopuszczalnym na tę okoliczność jest także dokument e-AD, który próbuje deprecjonować skarżąca. Dowód z tego dokumentu nie jest jednak dowodem zupełnym i organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji wyraźnie opowiadają się za otwartością postępowania dowodowego na inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistej wagi netto towaru. W realiach niniejszej sprawy takich innych dowodów wskazujących, że waga rzeczywista netto towarów różniła się od wagi podanej w dokumencie e-AD, jednak nie ujawniono, w szczególności nie dostarczyła ich skarżąca. Nie udowodniono, że dostawca towaru podał błędną, nierzeczywistą wagę netto w dokumencie e-AD, wliczając do niej wagę filtrów i ustników. W przedłożonym piśmie dostawca nie przyznaje się do popełnienia tu błędu, który przypisuje mu skarżąca; nie skorygował też dokumentu e-AD.
Nie można więc skutecznie zarzucać, że organy, wobec braku innych dowodów, oparły się w ustaleniu tej kluczowej okoliczności faktycznej na treści dokumentu e-AD oraz powiązanej z nim oraz zbieżnej treści raportu odbioru, na fakturach zakupu i ewidencji składu podatkowego. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że dane w dokumencie e-AD nie mogą być dowolne i muszą odpowiadać rzeczywistości, nie uchybia treści wskazanych przepisów prawa materialnego. Odwoływanie się co do wagi towaru do treści dokumentu e-AD w realiach niniejszej sprawy, wbrew wywodom kasatora, nie wynika z przyjmowania przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji domniemania formalnego co do treści dokumentu e-AD, ale jest jedynie wynikiem uznania wartości dowodowej tego dokumentu w świetle innych dowodów, a także braku odmiennych dowodów na okoliczność rzeczywistej wagi netto towaru.
Nadto wykazywanie naruszenia prawa materialnego, o czym już była mowa powyżej, nie polega na kwestionowaniu ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez stawianie zarzutu naruszenia prawa materialnego, co czyni powyższe zarzuty nieuprawnionymi.
W konsekwencji powyższych stwierdzeń zarzut naruszenia przepisu kompetencyjnego art. 151 p.p.s.a. także nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd pierwszej instancji, wobec braku podstaw do uchylania decyzji organu, zasadnie skargę spółki oddalił.
Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda