I FSK 360/22

I FSK 360/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
V SA/Wa 2744/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-07-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2744/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2020 r. nr 1401-IOA1.4105.107.2020.BMI w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za wrzesień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. sp. k. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2744/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dalej jako: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z 26 października 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Skarżąca w dniu 20 listopada 2018 r. złożyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. Według Spółki korekty wynikały z nieprawidłowego wyliczenia wartości należnego podatku akcyzowego od cygaretek w pierwotnie złożonych deklaracjach, spowodowanego błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania akcyzą jako wagi cygaretki wraz z dołączonymi do nich filtrem lub ustnikiem. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z 29 lipca 2019 r., określił spółce zobowiązanie
podatkowe w podatku akcyzowym, a DIAS w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania Strony, utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy.
Następnie NUS decyzją z 28 lutego 2020 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za wrzesień 2016 r. w kwocie 22.206 zł. Organ ten stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że we wrześniu 2016 r. nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do 573,52 kg cygar i cygaretek nabytych od firmy J. W uzasadnieniu wskazano, że wysyłający cygara i cygaretki podlegał identycznym regulacjom prawnym w zakresie cygar i cygaretek, jakie obowiązują na terenie Unii Europejskiej, w tym w Polsce. Zdaniem NUS fakt, że strona dokonywała przyjęcia do składu podatkowego cygar i cygaretek zgodnie z wagą netto widniejącą w dokumentach e- AD wystawionych przez wysyłającego należy interpretować w ten sposób, że wysyłający dokonywał na potrzeby obciążenia zabezpieczenia ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z definicją, co powoduje, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w kraju odbioru należy inaczej określić wagę netto dla celów ustalenia podstawy opodatkowania, niż uczynił to wysyłający. Nadto wskazał, że spółka nie dokonywała zmiany wagi netto towaru przyjmowanego do składu podatkowego, wyprowadzenia ze składu również rozliczane były w kilogramach. Spółka nie powoływała się na różnice wagi przy wyprowadzeniach ze składu podatkowego. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że wysyłający deklarował wagę netto wyższą niż waga cygar i cygaretek właściwa do obliczania zobowiązania podatkowego od tych wyrobów.
Po rozpoznaniu odwołania spółki DIAS decyzją z 26 października 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie podkreślając, że nabywane towary stanowią wyroby akcyzowe objęte harmonizacją przepisów na rynku Unii Europejskiej. Spółka nabywała je wewnątrzwspólnotowo z Niemiec i w wyniku podjętych działań ustalono, że cygara i cygaretki sprzedawane były pod markami B.. DIAS zauważył, że wysyłający cygara i cygaretki podlegał identycznym regulacjom prawnym jakie obowiązują w kraju (Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r. nr 9 s. 12, z późn. zm.) dalej jako: "Dyrektywa"). Organ drugiej instancji podkreślił także, że spółka nie dokonywała zmiany wagi netto towaru przyjmowanego do składu podatkowego. DIAS zwrócił uwagę, że strona nie przedstawiła, żadnego dokumentu wystawionego przez wysyłającego, a stanowiącego potwierdzenie, że deklarowana przez niego waga netto cygaretek ustalana była łącznie z wagą filtra.
2.2. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej "O.p."), art. 21 § 3, art. 212 O.p., art. 122, art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 O.p., art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 181, art. 197 O.p., art. 98 ust. 4 pkt 2, art. 98 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej: u.p.a.), art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 18 Dyrektywy, art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a., art. 72 § 1 pkt 1 O.p.
2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.
2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wydane w wyniku złożonego wniosku skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego za określony okres podatkowy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., a w szczególności stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do podstawy opodatkowania, tj. przyjętej wagi ww. wyrobów tytoniowych. Zwrócono uwagę, że do zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego nie mogło przyczynić się przeprowadzenie dowodu z pisma wysyłającego cygaretki z 25 października 2018 r., jak również powołane przez stronę interpretacje podatkowe. WSA w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wskazał, organy podatkowe słusznie twierdziły, że skoro podatek akcyzowy był podatkiem należnym, to tym samym nie mogła w sprawie powstać nadpłata. Ponadto przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, że waga cygaretek nabytych przez skarżącą została określona przez wysyłającego z uwzględnieniem wagi filtrów i ustników.
3.1. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w razie uznania, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona o wydanie wyroku reformatoryjnego, uwzględniającego skargę przedkładaną do Sądu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi (w skardze kasacyjnej napisano "decyzji") zarzucono na podstawie art. 174 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:
a) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, i art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd administracyjny, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób nieprawidłowy, tj. nie przeprowadziły wszystkich istotnych dowodów w sprawie, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku;
b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd administracyjny, że w sprawie poddano pod ocenę jedynie część zebranego w sprawie materiału dowodowego i wydano na tej podstawie rozstrzygnięcia ostateczne, w sytuacji, w której organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich środków dowodowych celem ustalenia istotnych okoliczności wpływających na ustalenie prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego, tj. zaniechały przeprowadzenia dowodu
z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywistą wagę netto cygaretek, od której skarżący powinien uiścić podatek na podstawie art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 u.p.a.;
c) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez:
- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do zaniechania ustalenia prawdy obiektywnej i stanowi o naruszeniu prawa procesowego, którego naruszenie miało istotny wpływ na wynik tej sprawy;
- błędne przyjęcie, że waga określona w dokumencie eAD jest wagą rzeczywistą, prawidłową, od której zależy wysokość podatku akcyzowego, w sytuacji, w której treść dokumentu eAD nie dowodzi obiektywnie wagi towaru tytoniowego podlegającego opodatkowaniu i nie służy do ustalenia wymiaru tego podatku, czego organy obydwu instancji nie zauważyły, a co ma istotne znaczenia dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy;
- błędne założenie, że wysyłający cygaretki prawidłowo określił ich wagę netto w dokumentach eAD, w sytuacji, w której organ oraz w następstwie Sąd jedynie domniemywa taką okoliczność, a która to okoliczność powinna zostać stanowczo i konkretnie ustalona w tej sprawie poprzez dowód z opinii biegłego;
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż stawkę akcyzy na wyroby tytoniowe, tj. na cygara i cygaretki ustala się na podstawie wagi netto widniejącej w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego, w sytuacji, w której stawkę akcyzy należy ustalić dla rzeczywistej wagi cygar i cygaretek wyłączając filtr bądź ustnik, co spowodowało błędne ustalenie wagi cygar i cygaretek w tym postępowaniu i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, a miało istotny wpływ na wynik sprawy;
b) art. 8 ust. 1 pkt 2) u.p.a. w zw. art. 18 oraz art. 21 ust. 1 Dyrektywy poprzez uznanie, że zadeklarowana waga netto towaru widniejąca na dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego jest wiążąca dla określenia wysokości podatku z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym i organy nie są tym samym zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organy powinny ustalić, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, rzeczywistą wagę cygaretek;
c) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że podatek akcyzowy (jako podatek należny) uiszczony od wagi cygaretki liczonej razem z filtrem lub ustnikiem, nie stanowi nadpłaconego podatku z racji przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tego podatku na nabywcę (Konsumenta), w sytuacji, w której w sposób oczywisty wynika, że skoro Skarżący uiszczał podatek od zawyżonej wagi netto cygaretek (wraz z filtrem), to tym samym powstała nadpłata podatku akcyzowego i organy podatkowe powinny zasądzić zwrot nadpłaty na rzecz Skarżącego.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie na rzecz organu, kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga jest niezasadna i należało ją oddalić. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszeń prawa podnoszonych w zarzutach skargi kasacyjnej. Ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie ignorowały potrzeby poszukiwania dowodów na okoliczność rzeczywistej wagi netto towaru. Dowodem dopuszczalnym na tę okoliczność jest także dokument e-AD. W realiach niniejszej sprawy nie ujawniono dowodów wskazujących, że waga rzeczywista netto towarów różniła się od wagi podanej w dokumencie e-AD, w szczególności nie dostarczyła ich skarżąca.
Organy orzekały w sprawie nadpłatowej autonomicznie, nie wiążąc się rozstrzygnięciem zapadłym w sprawie wymiarowej. Nadpłata jednak nie istnieje, a więc organy zasadnie odmówiły jej stwierdzenia.
6.1. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).
W sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaka była rzeczywista waga netto tytoniu zawarta w cygaretkach w miesiącu rozliczeniowym objętym skarżoną decyzją. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jednak nie przepisy materialne i ich wykładnia są rzeczywistym przedmiotem sporu.
6.2. Nie jest sporne, że organy wagę towaru przyjęły na podstawie dokumentów e-AD wystawionych przez wysyłającego towar, a przedstawionych przez skarżącą. Jakkolwiek system EMCS jest Systemem Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych, a więc jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest ustalanie wagi netto wyrobów akcyzowych to jednak, jak trafnie wywiedziono w skarżonym wyroku, dane podawane w systemie nie mogą być dowolne i muszą odpowiadać rzeczywistości. Na podstawie tego dokumentu jako podstawę opodatkowania przyjęto wagę netto odpowiadającą wadze wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, wskazaną w protokole z przyjęcia i sprawdzenia przesyłki sporządzonym przy przyjęciu wyrobów do składu podatkowego. Ten dokument może być dowodem na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p.
Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów obalających treść wskazanego dokumentu. Treści dokumentu e-AD wystawionemu przez wysyłającego towar oraz wadze netto towaru podanej w tym dokumencie skarżąca przeciwstawia jedynie swoje subiektywne przekonanie (przypuszczenie), że wysyłający towar pomylił się w treści dokumentu podając wagę towaru wraz z filtrami lub ustnikami.
Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny na podstawie dokumentów e-AD, nie dlatego że przepisy prawa w zakresie podawanej w dokumencie e-AD wagi towaru przypisują szczególną moc dokumentu urzędowego, ale dlatego że nie ma żadnych innych dowodów, w szczególności nie ujawniła ich skarżąca, poddających w
wątpliwość treść tego dokumentu w zakresie podawanej w nim wagi towaru. Waga wynika z dokumentu e-AD oraz została potwierdzona przez skarżącą raportem odbioru
i następnie została zaewidencjonowana w prowadzonej w składzie podatkowym ewidencji. Nie ma przesłanek, aby wartość dowodową tych dokumentów obecnie ignorować jedynie z powodu subiektywnego przekonania skarżącej o ich wadliwości.
6.3. Skarżąca nie ma racji wywodząc, że organy nie dopuszczały innych środków dowodowych do ustalenia rzeczywistej wagi netto towaru. To skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących, że waga netto towaru była inna niż waga netto wprowadzana na skład podatkowy i następnie z tego składu wyprowadzona.
WSA słusznie wywodzi, że nie jest takim dowodem przedstawiona przez skarżącą kserokopia pisma z 25 października 2018 r. W tym piśmie zawarto jedynie informację, że średnia waga filtrów w cygaretkach dostarczanych do Polski w latach 2016-2018 wynosiła 0,105 grama (informacja ta dotyczy produktów marki B.). Wbrew temu co wywodzi skarżąca, z tej informacji nie wynika, że podawana przez wysyłającego w dokumencie e-AD waga netto cygaretek obejmowała także filtr lub ustnik. Podmiot dostarczający cygara i cygaretki w swoich wyjaśnieniach ograniczył się do wskazania, że dostarczane cygaretki posiadały ustnik i jaka była średnia waga tego ustnika. Skarżąca zdaje się nadinterpretować treść tego pisma przypisując mu przyznanie się wysyłającego do błędnego podawania wagi netto towaru, podczas gdy takiego wniosku treść pisma nie pozwala wyprowadzić. Przedstawione przez skarżącą wyjaśnienia dostawcy nie uprawniały do przyjęcia, że w sporządzonym przez niego (dostawcę) dokumencie e-AD dostawca podawał wagę netto cygar (cygaretek) z filtrem lub ustnikiem, że podawał wagę towaru dowolnie i nierzeczywiście, a więc w oderwaniu od zharmonizowanej definicji towaru akcyzowego.
Także treść faktur nie dowodzi twierdzeń skarżącej. Jak bezspornie ustaliły organy, w fakturach wystawianych przez sprzedającego nie podawano wagi cygaretek ani papierosów, a jedynie ich ilość w sztukach i ilość kartonów. Waga podawana była jedynie w odniesieniu do tytoniu bez rozróżnienia, czy jest to waga netto, czy też brutto.
Jak trafnie wyjaśnił WSA, powołane przez stronę interpretacje podatkowe jedynie odpowiadają na zadane pytanie w oparciu o podany przez samą skarżącą stan faktyczny, ale interpretacje te nie mogą stanowić dowodu dotyczącego wagi cygaretek w okresie objętym skarżoną decyzją. Jakkolwiek skarżąca twierdzi, że dopiero z wydanej w maju 2018 r. interpretacji indywidualnej dowiedziała się o braku konieczności uiszczania podatku akcyzowego do masy filtra lub ustnika nie oznacza
to jednak automatycznie, że niewiedza skarżącej przekładała się na niewiedzę dostawcy towaru, który (rzekomo) popełnił błąd podając wagę towaru w dokumencie e-AD. Skarżąca nie przedłożyła dowodów wskazujących, aby przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej udzielała swojemu dostawcy (błędnych) instrukcji nakazujących wliczanie do wagi towaru także wagi filtrów i ustników, a tenże te instrukcje realizował w treści dokumentów e-AD, a więc dostawca działał niekorzystnie dla siebie, bo zwiększał w ten sposób zakres obciążającego zabezpieczenia.
6.4. Zasadniczą podstawą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie niekompletności materiału dowodowego zebranego przez organy kasator czyni odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego-rzeczoznawcy. Skarżąca wyraża duże oczekiwania dowodowe wobec postulowanej opinii biegłego, oczekując że biegły byłby w stanie ustalić rzeczywistą i prawidłową wagę netto cygaretek w miesiącu objętym skarżoną decyzją.
Przede wszystkim, odnośnie zarzutu braku powołania biegłego wskazać należy, że wniosek taki został złożony przez stronę na etapie odwołania od decyzji wymiarowej. Natomiast w toku postępowania nadpłatowego wniosek o powołanie biegłego nie były zgłaszany przez co zarzut odmowy powołania biegłego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za nieuzasadniony.
Niezależnie od tego nie było przesłanek do powołanie przez organy podatkowe biegłego z urzędu.
Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę
dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z powyższego wynika, po pierwsze, że organ nie ma obowiązku powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Powołanie biegłego jest bowiem zbędne, jeśli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie innych dowodów, np. dokumentów i zeznań świadków. Po drugie, opinia ma dotyczyć przedmiotu postępowania.
Przesłanki, jakimi kieruje się skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego w celu ustalenia wagi rzeczywistej spornych wyrobów są błędne. Skarżącej umyka, że postępowanie podatkowe dotyczyło konkretnego towaru, który został zbyty przez skarżącą i od tych zbytych wyrobów został uiszczony podatek akcyzowy. Towar ten został sprzedany i skonsumowany (bezpowrotnie i nieodtwarzalnie zużyty) przez klientów wiele lat temu.
Sąd pierwszej instancji słusznie podnosi, że nie ma żadnych fizycznych możliwości, aby konkretny towar (cygaretki) będący przedmiotem obrotu w miesiącu objętym skarżoną decyzją mógł obecnie podlegać badaniu przez biegłego w zakresie wagi netto. Nie da się zważyć nieistniejącej już partii cygaretek, aby ustalić czy na masę zgłoszoną do opodatkowania składał się tylko tytoń, czy może też masa ustników lub filtrów. Partii tego konkretnego towaru sprzedawanego w okresie objętym skarżoną decyzją już fizycznie nie ma. Biegły nie ma takich zdolności, aby zrekonstruować skonsumowany już towar i ustalić jaką miał rzeczywistą wagę, gdy był on sprowadzany do składu podatkowego, a w istocie aby ocenił, w jaki sposób dostawca zważył towar kilka lat temu, tj. z ustnikiem (filtrem), czy bez.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opinia biegłego nie mogła się przyczynić do wyjaśnienia spornej okoliczności. Nie powołując biegłego nie naruszono art. 197 § 1 O.p., w szczególności gdy inne zgromadzone dowody w sprawie jednoznacznie wskazują na przyjęty stan faktyczny.
6.5. Wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów wymaga od organów podatkowych oceny treści dowodów zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że podmiot wysyłający był zobowiązany do zabezpieczenia należności podatkowych wysyłanych wyrobów akcyzowych (art. 18 Dyrektywy) przewidujący konieczność złożenia gwarancji na pokrycie ryzyka związanego z przemieszczaniem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Działanie dostawcy podającego nieprawidłową, zawyżoną wagę netto cygaretek (co zakłada strona) byłoby niekorzystne dla podmiotu wysyłającego i narażałoby go na konsekwencje w postaci konieczności zapłaty podatku akcyzowego w przypadku np. naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy lub nieotrzymania w terminie raportu odbioru.
Argumentacja skarżącej opiera się na przekonaniu, że podmiot wysyłający działał nieracjonalnie i błędnie. Nie ma jednak logicznych przesłanek do założenia, że wysyłający towar dwukrotnie pomylił się na swoją niekorzyść poprzez nadmiarowe zwiększanie swoich (potencjalnych) powinności z racji ustanawianego zabezpieczenia, po pierwsze wykazując na dokumencie e-AD zawyżoną o ciężar ustników wagę cygaretek, a po drugie dostrzegając swój błąd, nie skorygował dokumentu e-AD.
6.6. Skarżąca zasadniczo odbierała przemieszczane wyroby akcyzowe i nie kwestionowała wagi netto wyrobów akcyzowych. Skarżąca sporadycznie kwestionowała nieistotne dla sprawy informacje co dowodzi, że analizowała i weryfikowała treść dokumentów. Skarżąca nie kwestionowała jednak wagi netto odebranych cygaretek i nie dokonywała zmiany wagi netto towaru przyjmowanego do składu podatkowego. Wprowadzając towar do składu podatkowego nie sygnalizowała wówczas nieprawidłowości co do wagi towaru podawanej w dokumentach sporządzanych przez wysyłającego. Nie można więc logicznie przyjąć, że wysyłający towar regularnie, w okresie paru kolejnych lat (Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo z urzędu, że analogiczne sprawy dotyczą innych miesięcy) mylił się co do podawanej wagi a skarżąca tego regularnie nie zauważała.
6.7. Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że skoro strona dokonywała przyjęcia do składu podatkowego cygaretek zgodnie z wagą netto widniejącą w dokumentach e-AD wystawionych przez wysyłającego, to zasadnie organy wyinterpretowały, że wysyłający cygaretki (i cygara) dokonywał na potrzeby obciążenia zabezpieczenia ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z definicją cygar i cygaretek wskazaną w art. 4 Dyrektywy. Wobec braku przeciwnych dowodów należało przyjąć, że waga netto cygaretek stanowiąca podstawę ich opodatkowania zarówno w kraju wysyłki jak i w kraju konsumpcji ustalane były na jednakowych zasadach. A więc waga netto wskazywana w dokumentach e-AD odpowiada podstawie opodatkowania cygar i cygaretek jaką należy przyjąć w kraju.
Odmienne twierdzenie skarżącej, jakoby wysyłający towar podawał w wystawianych przez siebie e-AD zawyżoną wagę netto towaru (ustaloną w sposób niezgodny z definicją tych wyrobów zawartą w dyrektywie i krajowych przepisach w zakresie podatku akcyzowego) jest jedynie gołosłowną spekulacją skarżącej.
6.8. Reasumując, Sąd pierwszej instancji miał podstawy do aprobowania oceny organów, że na podstawie całokształtu zebranych dowodów w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że strona nieprawidłowo obliczała podstawę opodatkowania towaru w chwili wyprowadzenia ich ze składu podatkowego. Waga netto cygar i cygaretek przy wyprowadzeniu była zgodna z ewidencjami i odpowiadała wadze z ich przyjęcia do składu podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie ma argumentów podważających ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy, a potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji. Sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego odpowiadał treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 O.p., wbrew temu co wywodzi się w zarzutach skargi kasacyjnej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienia całościowo obrazują zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było starannie prowadzone i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Aktywność dowodowa strony, aby okazała się przekonującą, nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojego twierdzenia, ale też przedstawienia dowodów na podnoszą okoliczność faktyczną. Okazuje się jednak, że strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani też obalić twierdzeń organu.
7. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że wobec tego, że spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej a organ uznał, że wykazane w niej zobowiązanie podatkowe jest zaniżone to organ podatkowy był, na podstawie art. 21 § 3 O.p., uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika w decyzji określającej inną wysokość zobowiązania. Postępowanie nadpłatowe, jakkolwiek może opierać się na tym samym materiale dowodowym, co postępowanie wymiarowe jest postępowaniem odrębnym, z odrębnymi środkami zaskarżenia i przedmiotami rozstrzygnięcia. Wynik postępowania wymiarowego nie oznacza stanu powagi rzeczy osądzonej w sprawie nadpłatowej. W sprawie nadpłatowej organy podatkowe orzekały autonomicznie, nie odbierając skarżącej żadnych uprawnień procesowych oraz nie odstępując od ustalenia stanu faktycznego w sprawie nadpłatowej tylko dlatego, że w powiązanej sprawie wymiarowej zapadło rozstrzygnięcie niekorzystne dla strony.
Korekty deklaracji złożone przez spółkę błędnie wykazywały nadpłatę. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że skarżąca uiściła podatek w wysokości wyższej od należnej z powodu zawyżonej wagi towaru akcyzowego. Nie jest więc trafnym zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Także z tego względu, skoro nie występuje nadpłata, to bezprzedmiotowe jest powoływanie biegłego dla ustalenia rzeczywistego stanu wzbogacenia się podatnika.
8.1. Chybionymi są także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił wykładni, którą zdaje się mu przypisywać skarżąca, jakoby art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 u.p.a. oraz art. 18 oraz art. 21 ust. 1 Dyrektywy wskazywały, że stawkę akcyzy na wyroby tytoniowe, tj. na cygara i cygaretki należy wiążąco ustalać na podstawie wagi netto widniejącej w dokumentach e-AD wystawionych przez wysyłającego zamiast odwoływać się do rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek, tj. wyłączając wagę filtra bądź ustnika. Sąd pierwszej instancji nie wywodzi też, że do podstawy opodatkowania wyrobów tytoniowych wchodzi masa filtra lub ustnika.
Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy w pierwszej kolejności, że jak sama w skardze kasacyjnej skarżąca podkreśla, Sąd pierwszej instancji wskazał, że "treść dokumentu eAD jest podważalna, a jedynie w tej sprawie Skarżący nie dostarczył dokumentów obalających jego treści". Ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie ignorowały potrzeby poszukiwania dowodów na okoliczność rzeczywistej wagi netto towaru. Dowodem dopuszczalnym na tę okoliczność jest także dokument e-AD, który próbuje deprecjonować skarżąca. Dowód z tego dokumentu nie jest jednak dowodem zupełnym i organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wyraźnie opowiadają się za otwartością postępowania dowodowego na inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistej wagi netto towaru. W realiach niniejszej sprawy takich innych dowodów wskazujących, że waga rzeczywista netto towarów różniła się od wagi podanej w dokumencie e-AD jednak nie ujawniono, w szczególności nie dostarczyła ich skarżąca. Nie udowodniono, że dostawca towaru podał błędną, nierzeczywistą wagę netto w dokumencie e-AD, wliczając do niej wagę filtrów i ustników. W przedłożonym piśmie dostawca nie przyznaje się do popełnienia tu błędu, który przypisuje mu skarżąca; nie skorygował też dokumentu e-AD.
Nie można więc skutecznie zarzucać, że organy, wobec braku innych dowodów, oparły się w ustaleniu tej kluczowej okoliczności faktycznej na treści dokumentu e-AD oraz powiązanej z nim oraz zbieżnej treści raportu odbioru, na fakturach zakupu i ewidencji składu podatkowego. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że dane w dokumencie e-AD nie mogą być dowolne i muszą odpowiadać rzeczywistości nie uchybia treści wskazanych przepisów prawa materialnego. Odwoływanie się co do
wagi towaru do treści dokumentu e-AD, w realiach niniejszej sprawy, wbrew wywodom kasatora nie wynika z przyjmowania przez organy podatkowe i WSA domniemania formalnego co do treści dokumentu e-AD, ale jest jedynie wynikiem uznania wartości dowodowej tego dokumentu w świetle innych dowodów, a także z powodu braku odmiennych dowodów na okoliczność rzeczywistej wagi netto towaru.
8.2. Nadto, wykazywanie naruszenia prawa materialnego, o czym już była mowa powyżej, nie polega na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez stawianie zarzutu naruszenia prawa materialnego, co czyni powyższe zarzuty nieuprawnionymi.
9. W konsekwencji powyższych stwierdzeń, zarzut naruszenia przepisu kompetencyjnego art. 151 P.p.s.a. także nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd pierwszej instancji wobec braku podstaw do uchylania decyzji organu zasadnie skargę spółki oddalił.
10. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (ten sam pełnomocnik co w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 2.700 zł.
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA