I FSK 186/21

I FSK 186/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik /przewodniczący/
Sylwester Golec
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Ke 311/20 - Wyrok WSA w Kielcach z 2020-11-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 311/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.219.2020.5.WN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 311/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: "Sąd pierwszej instancji", "WSA") działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. sp. komandytowa w K.(dalej: "spółka", "skarżąca", "strona", "wnioskodawca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z 9 lipca 2020 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 9 lipca 2020 r. DKIS stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z 16 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT w zakresie odpłatnego nabycia wierzytelności w ramach cesji jest nieprawidłowe.
Zdaniem wnioskodawcy, odpłatne nabycie wierzytelności od cedenta w ramach cesji nie jest czynnością, która powoduje u wnioskodawcy obowiązek opodatkowania podatkiem VAT. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności. W przedstawionej sprawie spółka (cesjonariusz) nie będzie zobowiązana do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Nie dojdzie zatem do odpłatnego świadczenia usługi przez wnioskodawcę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. dalej: "u.p.t.u."). W związku z tym wnioskodawca wywodzi, że stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u., nabycie wierzytelności w opisanych okolicznościach nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
DKIS za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego nabycia wierzytelności w ramach cesji. W okolicznościach przedstawionych we wniosku, czynność nabycia wierzytelności przez wnioskodawcę organ uznał za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Zachodzi tu bowiem świadczenie usługi przez nabywcę wymagalnych wierzytelności (wnioskodawcę) na rzecz zbywcy wierzytelności (cedentów), polegającą na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika. Nabywane wierzytelności są sporne jedynie co do ich wysokości, zaś w pozostałym zakresie są bezsporne. Ponadto usługa będzie świadczona odpłatnie, gdyż różnica między ostateczną wartością zakupu wierzytelności a wartością nominalną stanowić będzie dla wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. W odniesieniu do opisanych we wniosku wierzytelności, wnioskodawca nie będzie nabywał wierzytelności "trudnych", o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-93/10 i w związku z tym nabycie przedmiotowych wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.
2.2. W skardze do WSA spółka zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 14h O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
2.4. WSA uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nabycie wierzytelności wymagalnych nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną nie będzie stanowić dla strony skarżącej wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. Sąd pierwszej instancji uznał, że zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Za błędne uznano stwierdzenie organu, że różnica powstała pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży stanowić będzie wynagrodzenie skarżącej za wykonanie usługi na rzecz zbywcy wierzytelności. Podkreślono także, że nie można uznać, iż dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ windykacja przez spółkę wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek jest przejawem wykonywania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.
WSA na poparcie swojej argumentacji przywołał orzeczenia TSUE oraz zbieżny z nimi wyrok NSA z 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11, w którym wskazano, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczenie przez nabywcę wierzytelności usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
WSA uznał także, że wydana w sprawie interpretacja nie odpowiada wymogom zawartym w art. 14c § 1 O.p., a w szczególności brak jest w niej wystarczającej analizy, w świetle stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku, czy w realiach niniejszej sprawy miało miejsce świadczenie usług, w kontekście powołanych przepisów prawa materialnego, a także stanowiska TSUE oraz NSA.
3.1. Od powyższego wyroku DKIS wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznania skargi i jej oddalenia, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenia w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz wniósł o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej brak wystarczającej analizy, w świetle stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku, czy w realiach niniejszej sprawy może być mowa o świadczeniu usług, w kontekście powołanych przepisów prawa materialnego, a także stanowiska TSUE oraz NSA. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając interpretację indywidualną w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony skarżącej na podstawie art. 151 P.p.s.a.
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że opisane we wniosku wierzytelności nabywane przez skarżącą w drodze cesji są wierzytelnościami "trudnymi" zatem ich nabycie nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W ocenie WSA, "w niniejszej sprawie nabycie wierzytelności wymagalnych nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną nie będzie stanowić dla skarżącej wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług." W ocenie organu w okolicznościach opisanych we wniosku skarżąca nie będzie nabywała wierzytelności "trudnych", o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-93/10 i w związku z tym nabycie przedmiotowych wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Powyższa usługa będzie świadczona odpłatnie, gdyż różnica między ostateczną wartością zakupu wierzytelności a wartością nominalną stanowić będzie dla skarżącej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
3.3. Pismem z 6 maja 2024 r. strona skarżąca uzupełniła dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że czynności skarżącej polegające na nabywaniu wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko nie stanowią odpłatnego świadczenia usług. W tym zakresie prawidłową jest ocena WSA, że z opisu stanu faktycznego należy wywieść, że te czynności dotyczą tzw. wierzytelności trudnych.
6.1. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę, czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów, tj.: usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyrok NSA z 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 czy z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 29/13). Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny niższej od wartości nominalnej (por. wyrok NSA z 8 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 1916/18).
6.2. W tej sprawie zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organ, powołały się na tezy wyroku TSUE w sprawie C-93/10, w którym wskazano, że: "art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L. 1977.145.1 z 13 czerwca 1977 r.; dalej jako: "szósta dyrektywa") należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników". Odpowiednikami wskazanych wyżej przepisów są obecnie art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.).
We wcześniejszym wyroku z 29 października 2008 r., C-246/08 TSUE wyjaśnił, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była podnoszona także w wyrokach TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 oraz z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01.
Uwzględniając orzecznictwo TSUE, w wyroku z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11, NSA stwierdził, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie może być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na to, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. NSA wskazał przy tym, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego - cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną.
7. 1. W ocenie Sądu pierwszej instancji: "wbrew stanowisku organu, nabywane wierzytelności są sporne nie tylko co do ich wysokości, ale również w pozostałym zakresie i "trudne". Analizując okoliczności faktyczne wskazane we wniosku, nie można zatem zgodzić się z oceną organu, że w odniesieniu do opisanych we wniosku wierzytelności, wnioskodawca nie będzie nabywał "wierzytelności trudnych", o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-93/10 i w związku z tym nabycie przedmiotowych wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy."
7.2. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów kasatora podnoszących naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez WSA, że opisane we wniosku wierzytelności nabywane przez skarżącą w drodze cesji są wierzytelnościami "trudnymi".
Na wstępie należy dostrzec, że w przywołanym wyroku TSUE, jak i w wyroku NSA, posłużono się pojęciem wierzytelności "trudnych", a jednocześnie w obu tych wyrokach sądy stwierdziły, że chodzi o nabycie wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej.
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że organ w swojej argumentacji eksponuje takie rozumienie "wierzytelności trudnych", które wymaga spełnienia dwóch zasadniczych przesłanek: ryzyka niewypłacalności dłużnika oraz wątpliwej perspektywy spłaty wierzytelności. Do tych okoliczności wprost odwołuje się wyrok TSUE w sprawie C-93/10 (pkt 25) stwierdzając, że: "Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników." Pojęcie "trudności" wierzytelności TSUE wprowadził do swoich wywodów jako wyjaśnienie sposobu kalkulacji ekonomicznej wartości wierzytelności w konkretnym stanie faktycznym, który był tłem orzekania TSUE w tamtej sprawie. Nie oznacza to jednak, że wskazany wyrok TSUE stworzył uniwersalny wzorzec kwalifikacji wierzytelności jako "trudnej", oparty na zamkniętym katalogu tylko dwóch przesłanek: wątpliwych perspektyw na spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużnika - jako koniecznych warunków braku opodatkowania VAT. Nie można więc uznać, że wierzytelności ryzykowne, ale z innych powodów niż te, które stanowiły kanwę wyrok TSUE w sprawie C-93/10 nie mają statusu "trudnych", a może wręcz są "łatwe" do zaspokojenia.
Argumentacja skargi kasacyjnej idzie jeszcze dalej w kierunku zawężenia zakresu rozumienia wierzytelności "trudnej", bowiem dla organu wierzytelności trudne to takie, które zostały poddane uprzednio nieskutecznej windykacji, a nieskuteczność organ upatruje albo w obiektywnych cechach dłużnika (przejściowy brak płynności finansowej lub niewypłacalność) albo w jego zachowaniu ukierunkowanym na celowe unikanie uregulowania długu.
7.3. "Trudność" wierzytelności wpływa na sposób kalkulacji ceny ich sprzedaży. Także w niniejszej sprawie cena zakupu wierzytelności od cedenta jest niższa od wartości nominalnej sprzedawanej wierzytelności. Powody sprzedawania wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej mogą być różne, i nie zawsze będą pokrywać się z powodami przyjęcia ceny niższej niż nominalnej wskazanymi w wyroku TSUE w sprawie C-93/10.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy zasadnicza trudność przedmiotowych wierzytelności wyraża się w tym, że: "Nabyte wierzytelności (roszczenia) w dacie ich nabycia są wymagalne, jednak nie są one uznane przez dłużnika. W momencie nabycia jest to więc roszczenie, które w drodze postępowania sądowego musi zostać potwierdzone prawomocnym wyrokiem. (...) Generalnie nabywane wierzytelności są sporne co do wysokości. Instytucje finansowe często podważają również skuteczność zawartych cesji oraz daty wymagalności wierzytelności." Z powyższego wynika, że perspektywy spłaty wierzytelności należy uznać za wątpliwe skoro (i) dłużnik nie uznaje wierzytelności co do ich wysokości, (ii) wymagane jest powództwo sądowe przeciwko dłużnikowi, (iii) istnieje ryzyko podważania skuteczności cesji przez instytucje finansowe.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek występująca w niniejszej sprawie charakterystyka ryzyka wierzytelności nie pokrywa się z tym ryzykiem, które stanowiło tło orzekania przez TSUE w sprawie C-93/10 to jednak też uzasadnia kwalifikację wierzytelności jako "trudnych". Przede wszystkim ryzykiem jest tu sporność wierzytelności co do ich wysokości. Nie można zgodzić się z twierdzeniem kasatora, że o trudności nabywanych wierzytelności nie przesądza fakt, że ich wysokość jest sporna. Jest wręcz przeciwnie. Argumentacja organu nie uwzględnia realiów gospodarczych. Niezbędne, jak wynika z opisanego stanu faktycznego, powództwo sądowe cesjonariusza przeciwko dłużnikowi nie musi przecież być ani szybkie ani nie musi skończyć się orzeczeniem po myśli wierzyciela. W przypadku przegranej sprawy sądowej cesjonariusz pozostanie z wierzytelnością w wartości niższej niż jej wartość ustalona w momencie cesji, a możliwe że niższej niż cena jej zakupu, a nadto może być zobowiązany do poniesienia kosztów sądowych przegranego z dłużnikiem procesu. Analizowane wierzytelności są bez wątpienia ryzykowne, tyle tylko że ryzyko lokuje się wcześniej niż wywodzi organ, bo na etapie przedwindykacyjnym. Wbrew wywodom kasatora, ryzyko prawne związane z ustaleniem wysokości wierzytelności jest tak samo istotne dla cesjonariusza, jak ryzyko czysto windykacyjne, którego to akurat w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy się nie eksponuje. Gdyby miało być inaczej, a więc powództwo sądowe byłoby pewnym sukcesem wierzyciela i tylko stanowiłoby formalne skwitowanie istnienia wierzytelności to mielibyśmy do czynienia z wierzytelnościami dość atrakcyjnymi z perspektywy uzyskania ich zaspokojenia, a więc takie wierzytelności logicznie nie byłyby sprzedawane po cenie niższej niż nominalna.
7.4. Z powyższych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygając niniejszą sprawę nie można było ograniczyć się wyłącznie do transakcji dotyczących wierzytelności trudnych na płaszczyźnie czysto windykacyjnej. Zagadnienie "trudności" wierzytelności należy oceniać z szerszej perspektywy, dostrzegając też istnienie okoliczności wskazujących na ryzykowność wierzytelności, niewystępujących w sprawie, w której zapadł wyrok TSUE w sprawie C-93/10. Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 13 czerwca 2019r., I FSK 677/17; z 8 lipca 2021, I FSK 1916/18; z 21 czerwca 2023 r., I FSK 1168/19.
Z wierzytelnością "trudną" mamy do czynienia także w sytuacji nabywania, poniżej wartości nominalnej, we własnym imieniu i na własne ryzyko, wierzytelności nieuznawanej przez dłużnika, a więc spornej co do wysokości i wymagającej wytoczenia przeciwko dłużnikowi powództwa sądowego.
7.5. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji ma też rację wywodząc, że: "w niniejszej sprawie nabycie wierzytelności wymagalnych nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną nie będzie stanowić dla skarżącej wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług." WSA zasadnie odmówił racji twierdzeniu DKIS, że różnica powstała pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży stanowić będzie wynagrodzenie skarżącej za wykonanie usługi na rzec zbywcy wierzytelności.
8.1. W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.
8.2. Niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.
Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów w stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny nie dokonał wystarczającej analizy stanowiska podatnika w kwestii świadczenia usług. Stanowisko DKIS w tym zakresie jest błędne. Sąd pierwszej instancji nie oczekuje "dopowiadania" i uzupełniania przez organ stanu faktycznego, ale jego oceny tak jak zostało to przedstawione we wniosku spółki. Nieposłużenie się w opisie stanu faktycznego zwrotem "wierzytelności trudne" nie zwalniało organu od analizy cech przedmiotowych wierzytelności z tej perspektywy, na co wskazuje przywołana wyżej judykatura unijna i krajowa.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy kompetencyjne P.p.s.a. uchylając zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe.
9. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.), w wysokości odpowiadającej 75% stawki minimalnej (ten sam pełnomocnik spółki w obu instancjach sądowych), co wyraża się w kwocie 360 zł.
Włodzimierz Gurba Marek Olejnik Sylwester Golec
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]