I FSK 1799/21

I FSK 1799/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 521/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-03-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 11
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 521/20 w sprawie ze skargi P. sp.j. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 1401-IOV-2.4103.143.2019.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp.j. z siedzibą w N. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 521/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. sp. j. w N. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
W złożonej 25 listopada 2014 r. deklaracji VAT-7 oraz informacji unijnej VAT-UE za październik 2014 r. Spółka wykazała transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") z zastosowaniem 0% stawki VAT, udokumentowane 5 fakturami w łącznej kwocie 1.687.327,57 zł (po przeliczeniu na walutę polską) i z tego tytułu otrzymała zwrot w kwocie 380.620,00 zł. Przedmiotem obrotu były ciągniki samochodowe [...]. Wykazane wewnątrzwspólnotowe dostawy ciągników samochodowych dokonane zostały na rzecz kontrahenta czeskiego G.Z. Przedmiotowe dostawy zostały udokumentowane fakturami VAT oraz protokołami odbioru towaru.
Według organu pierwszej instancji w sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, gdyż zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177., poz. 1054. ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towaru z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 5 u.p.t.u.
W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wskazuje, że ciągniki samochodowe [...]będące w październiku 2014 r. przedmiotem WDT Spółki dla czeskiego kontrahenta - były również przedmiotem wielokrotnego obrotu, dokonanego wcześniej i później w ramach łańcucha obrotów, przez podmioty krajowe i zagraniczne, w celu wykorzystania regulacji prawnych w zakresie VAT i osiągnięcia korzyści finansowych. W przypadku Skarżącej korzyścią taką było dokonanie nieopodatkowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy ciągników samochodowych dla firmy G.Z. i w konsekwencji otrzymanie zwrotu podatku w wysokości zbliżonej do podatku naliczonego w fakturach zakupu przedmiotowych samochodów. Biorąc pod uwagę przeprowadzone postępowanie dowodowe organ pierwszej instancji przyjął brak dochowania należytej staranności po stronie wspólników Spółki, przy dokonaniu kwestionowanych dostaw pojazdów samochodowych w ramach WDT.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzje organu pierwszej instancji.
Zdaniem organu odwoławczego, czynności podejmowane przez Spółkę odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące w obrocie towarem w postaci ciągników samochodowych schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Ustalenia faktyczne dokonane w przedmiotowej sprawie potwierdzają, że kontrahent Strony – firma G.Z. - jakkolwiek formalnie była zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadała NIP unijny, w zakresie obrotu 5 ciągnikami samochodowymi [...] nie realizowała funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego, lecz jej działania podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem i służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.
Po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału, stanowiska organu pierwszej instancji i stanowiska Strony zaprezentowanego w odwołaniu, DIAS stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza, że dokonane przez Stronę w październiku 2014 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz wskazanego w sprawie podmiotu zostały prawidłowo udokumentowanie, jednakże wbrew argumentacji przedstawionej w odwołaniu, iż Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kupującym, którego dotyczą zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje, a które były częścią oszustwa. Na powyższe, zdaniem organu, wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w kontekście świadomości Strony, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że Spółka przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT.
W ocenie organu odwoławczego, za powyższą tezą przemawia m. in. okoliczność, że przy realizacji kwestionowanych dostawy brak było zainteresowania Strony czy ciągniki samochodowe [...] faktycznie fizycznie opuściły terytorium Polski. Organ wskazał, że współpraca z G.Z. była oparta wyłącznie na kontaktach telefonicznych, przy pomocy poczty elektronicznej, mimo nieznajomości kontrahenta i znacznej wartości zadeklarowanych dostaw (1.687.327,57 zł), brak było pisemnej umowy o współpracy. Jak podkreślił Dyrektor IAS, zachowanie należytej staranności przez podatnika wymaga nie tylko sprawdzenia czy nabywca spełnia warunki formalne przesądzające, istotne dla dostawy towaru, ale także należy dokonać badania jego wiarygodności - ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, przystosowania do odbioru towaru, możliwości płatniczych, szczególnie w przypadku nawiązywania współpracy z nowym kontrahentem. Organ nadmienił, iż tego rodzaju czynności, związanych z koniecznością zbadania wiarygodności kontrahenta, jakim była firma G.Z., jak wynika z akt sprawy, Spółka nie przeprowadziła. W ocenie organu odwoławczego godząc się na daną formułę współpracy i dokonując jedynie formalnej weryfikacji nabywcy (weryfikacja nowego, wcześniej nieznanego kontrahenta, oparta została tylko na pozyskaniu informacji uzyskanej w bazie internetowej VIES), Strona brała na siebie ryzyko wystąpienia nieprawidłowości podatkowych w dokonywanych przez nią transakcjach.
W ocenie organu odwoławczego samo dysponowanie przez Stronę protokołami wydania i odbioru towaru jak również oświadczeniem G.Z., o tym, że dokona wywozu ciągników samochodowych na adres [...] Czechy w terminie 14 dni od dnia dostawy poszczególnych pojazdów, dotyczy spełnienia tylko warunków formalnych zwolnienia i nie przesądza uznania, że Strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy by wykluczyć udział w oszustwie podatkowym.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję.
Zaznaczono na wstępie, że bezsporne jest nabycie przez Skarżącego ciągników samochodowych [...] w ilości 5 sztuk a następnie wystawienie faktury w ramach procedury WDT na rzecz czeskiego kontrahenta Pana G.Z. Ponadto Skarżący spełnił wszystkie formalne warunki uprawniające do zastosowania ww. procedury, co potwierdziły organy.
Zasadnicze znaczenie dla uprządkowania oceny dowodów dokonanej przez organy ma jednoznaczna ocena, czy towar będący przedmiotem dostawy fizycznie opuściły terytorium kraju. Zdaniem Sądu, ustalenia organów w tym zakresie są niewystarczające. W skarżonej decyzji organ stwierdza, że "Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że faktycznie ciągniki samochodowe od sprzedawcy, tj. P. zostały dostarczone do Czech do firmy Pana G.Z. (str.34)". W ocenie Sądu, nie wiadomo jednak, jakie konkretnie dowody zdaniem organu wskazują na powyższą okoliczność. W aktach sprawy znajdują się bowiem zeznania kierowców, które zasadniczo potwierdzają (w szczególności zeznanie Pana G.F.), że samochody przekraczały granicę i były odbierane na terytorium Czech. Z kolei wielokrotnie powtarzany przez organ dowód z pisma Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad, że nie odnotowano ww. pojazdów w określonym okresie czasu w systemie viaTOLL nie został natomiast skonfrontowany z twierdzeniem Skarżącego, że samochody mogły poruszać się po drogach nieobjętych ww. systemem. Biorąc pod uwagę, że ww. samochodami nie przewożono towarów, a ich transport był jednorazowy, to powyższe twierdzenie Skarżącego wymaga weryfikacji przez organ. Inaczej bowiem należy ocenić sytuację, gdy ciągniki samochodowe transportują wielotonowy ładunek i wielokrotnie odbywają daną trasę. W tej sytuacji pominięcie systemu viaTOLL jest mniej prawdopodobne. Jednocześnie odmówiono Skarżącemu przeprowadzenia dowodu z systemów monitorowania przejazdu samochodów ciężarowych w Czechach, który miał odnotować przemieszczenie się pojazdów w określonym czasie.
Drugą zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z czeskim kontrahentem - Panem G.Z. Powyższa okoliczność powinna zostać oceniona przez organ zarówno w aspekcie wywozu towarów poza terytorium kraju, jeżeli organ podtrzyma ocenę, że wywóz taki fizycznie nie nastąpił, jak i w aspekcie powzięcia wiedzy przez Skarżącego o udziale Pana G.Z. w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu ustalenia organów w tym zakresie również są niewystarczające. Po pierwsze organ twierdzi, że Skarżący odniósł korzyść podatkową z udziału w transakcji z czeskim kontrahentem. Nie można jednak uznać, jak czyni to organ, za korzyść podatkową samego rozliczenia podatku VAT przez Skarżącego w ramach transakcji WDT. WDT jest ustawową konstrukcją rozliczenia podatku VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych w istocie pozwalającą na odzyskanie podatku zapłaconego przy nabyciu towarów w kraju. W sytuacji więc, w której bezsporne jest, że towary zostały zakupione przez Skarżącego od podmiotu nie uczestniczącego w oszustwie podatkowym, a następnie sprzedane czeskiemu kontrahentowi, który rozliczył transakcje w państwie miejsca siedziby, nie jest prawdziwe twierdzenie organów o korzyści podatkowej Skarżącego. Nie jest w tym zakresie wystarczające przedstawienie przez organ zmian ceny towarów w ramach łańcucha transakcji, nie wynika bowiem z niego, który podmiot w łańcuchu transakcji nie zapłacił należnego podatku VAT lub zapłacił w zaniżonej wysokości i odniósł bezprawną korzyść podatkową.
Po drugie zaś teza organu o działaniu przez firmę G.Z. "w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem i służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych" nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. transakcja została rozliczona w państwie siedziby firmy Pana G.Z. Organ czeskiej administracji podatkowej nie przekazał żadnych dowodów wskazujących, że w roku 2014 firma Pana G.Z. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Zasadnie Skarżący wskazuje, że wyłącznie zdarzenia (brak kontaktu), które nastąpiły kilka lat od czasu przeprowadzenia transakcji nie mogą dowodzić, że Pan G.Z. działał w celu popełnienia oszustwa w 2014 r. Przedstawione z kolei przez organ okoliczności jak: brak przedłożenia dowodów wskazujących na opisany przez Pana G.Z. przebieg transakcji, brak placu, na którym mogłyby być przechowane samochody, czy wreszcie kwestie dotyczące płatności, w ocenie Sądu nie wskazują na oszukańczy charakter transakcji pomiędzy Skarżącym a Panem G.Z. Należy zauważyć, że nie wiadomo (organ nie wskazuje) na podstawie jakich norm prawnych Pan G.Z. miałby obowiązek przedstawiać polskiemu organowi podatkowemu dowody wskazujące na przebieg transakcji. Z kolei oczywiste jest, że dla czasowego przechowania 5 ciągników samochodowych nie jest koniczne posiadanie placu. Zwrócić należy uwagę, że wskazane wątpliwości dotyczące płatności spowodowane były działaniami Pan G.Z., a nie Skarżącego. Przy czym zapłata długu przez osobę trzecią jest prawnie dopuszczalna. Organ nie wykazuje również żadnych związków pomiędzy Panem G.Z. a Skarżącym, jak i związków pomiędzy Panem G.Z. a jego polskimi kontrahentami.
Zatem w ponownym postępowaniu konieczne jest ustalenie przez organy, czy firma Pana G.Z. w 2014 roku prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Czech w szczególności, czy ww. transakcja była jedyną transakcją ww. podatnika.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
2.1.1. naruszenie przepisów prawa materialnego co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.)a mianowicie: - art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 1 u.p.t.u., przez wadliwe niezastosowanie ww. przepisów w stanie faktycznym sprawy wskutek uznania, ze organ odwoławczy nie wykazał należycie braku spełnienia przez transakcje Strony z kontrahentem G.Z. przesłanek pozwalających stwierdzić, iż miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, braku uprawnień Strony do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz braku dochowania należytej staranności w relacji z kontrahentem,
2.1.2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, a mianowicie:
1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.). art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez blednę uznanie przez Sąd, iż w sprawie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny wskutek wadliwie przeprowadzonego postpowania dowodowego skutkującego wydaniem decyzji, która narusza zarówno zasady postpowania podatkowego jak i ustawowe wymogi co do treści decyzji a w konsekwencji przez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie;
2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska organu odwoławczego, skutkującej uchyleniem decyzji tego organu na skutek dokonania wadliwej oceny okoliczności faktycznych sprawy przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organ nie wykazał prawidłowo braku dochowania przez Stronę należytej staranności, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego doprowadzić powinna Sąd do wniosku, że Strona nie dochowała należytej staranności, gdyż nie dokonała w należyty sposób weryfikacji swojego kontrahenta, której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwym podmiotem.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.1. Nie jest uzasadniony zarzut wadliwego zastosowania art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 11 u.p.t.u. na skutek uznania, że organ odwoławczy nie wykazał należycie braku spełnienia przez transakcje Strony z kontrahentem G.Z. przesłanek pozwalających stwierdzić, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, braku uprawnień Strony do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu dokonania WDT oraz braku dochowania należytej staranności w relacji z kontrahentem.
3.2. Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten, zgodnie z art. 13 ust. 2 u.p.t.u., stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.
Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Dodać przy tym należy, że warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. powinien być interpretowany z uwzględnieniem poglądów wyrażonych w uchwale 7 sędziów z 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10 (publ. CBOSA), w której NSA stwierdził, że dla zastosowania 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego.
3.3. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie kwestionują tego, że Skarżący nabył ciągniki samochodowe [...] w ilości 5 sztuk a następnie wystawił faktury w ramach procedury WDT na rzecz czeskiego kontrahenta Pana G.Z. Ponadto Skarżący spełnił wszystkie formalne warunki uprawniające do zastosowania ww. procedury, co potwierdziły organy.
3.4. W kontekście powyższego słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sprawie istotne są ustalenia czy towar będący przedmiotem dostawy fizycznie opuściły terytorium kraju oraz Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z czeskim kontrahentem - Panem G.Z. Powyższa okoliczność powinna zostać oceniona przez organ zarówno w aspekcie wywozu towarów poza terytorium kraju, jeżeli organ podtrzyma ocenę, że wywóz taki fizycznie nie nastąpił, jak i w aspekcie powzięcia wiedzy przez Skarżącego o udziale Pana G.Z. w oszustwie podatkowym.
3.5. Uwzględnić bowiem należy, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04): Nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C- 255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59).
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
3.6. W oparciu o powyższe tezy ww. wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., NSA w wyroku z dnia 11 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1865/16) NSA orzekł, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.
Tym samym podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:
- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu dostaw,
- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (w przypadku "dostaw" do podmiotów krajowych) lub nie podlegają opodatkowaniu stawką 0 % VAT, w przypadku – jak w niniejszej sprawie – zafakturowania tych "dostaw" jako dokonanych w ramach WDT.
3.7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu argumentował natomiast, że przywołane w decyzji z 20.12.2019 r. okoliczności dowodzą, że wystawione przez Stronę faktury VAT: 1/2014/H, 2/2014/H, 3/2014/H, 5/2014/H, 6/2014/H nie tyle miały potwierdzać rzeczywiste dostawy, zakupy, ile uwiarygodnić przepływ towarów z fakturami. Podniósł, że powyższe stanowisko organu motywowane było oceną całokształtu materiału dowodowego sprawy. W tych ramach opisał wskazane w decyzji okoliczności dotyczące zapłaty za przedmiotowe samochody (k. 5-6 uzasadnienia skargi kasacyjnej), które zostały podsumowane stwierdzeniem, że według przedstawionych dokumentów SCAC łącznie za zakup ciągników samochodowych zapłacono 240.900 euro. Powinna zaś nastąpić zapłata - 403.700 euro. Brakuje wpłaty na kwotę 162.800 euro i tego braku Strona wyjaśnić nie potrafiła.
Następnie przywołano ustalenia z których wynikało, że dostawy pięciu ciągników samochodowych [...]odbywały się szybko i wystarczyło kilka dni, by "przeszły" do ostatecznego nabywcy ustalonego w trakcie kontroli podatkowej. Z ustaleń dotyczących zaś marż (zysków) jakie osiągnęły poszczególne podmioty uczestniczące w transakcjach zakupu i sprzedaży ciągników samochodowych [...] wynika, że marże są niskie lub ujemne. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione w decyzji ustalania, zupełnie pominięte przez Sąd, jednoznacznie potwierdzają, że czynności podejmowane przez Spółkę odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące w obrocie towarem w postaci ciągników samochodowych schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego.
W kolejnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że z decyzji nie wynika, w oparciu o jakie dowody organ uznał, że nie ma możliwości ustalenia, kto faktycznie odebrał ciągniki samochodowe od P. i przewiózł je do nabywcy firmy Pana G.Z. W tych ramach odwołano się do analizy przywołanych dokumentów SCAC, zeznań G.F., J.K. oraz informacji uzyskanych od Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad dotyczącej danych z systemu viaTOLL (k. 7-8 skargi kasacyjnej) i stwierdzono, że z dowodów tych wynika, że pięć ciągników samochodowych [...] zadeklarowanych przez Stronę jako przedmiot WDT nie było dostarczonych na teren Czech do firmy Pana G.Z., lecz dostarczono je do innych podmiotów na terenie kraju lub po przejściu przez szereg firm krajowych trafiły ponownie jako wewnątrzwspólnotowa dostawa do Austrii [...].
Rekapitulując ten wątek stwierdzono, że powołane ustalenia faktyczne dokonane w przedmiotowej sprawie potwierdzają, że kontrahent Strony - firma G.Z. - jakkolwiek formalnie była zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadała NIP unijny, w zakresie obrotu 5 ciągnikami samochodowymi [...] nie realizowała funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego, lecz jej działania podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem i służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.
W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wyrażono ocenę, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kupującym, którego dotyczą zakwestionowane transakcje, a które były częścią oszustwa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej za powyższą tezą przemawia m. in. okoliczność, że przy realizacji kwestionowanych dostawy brak było zainteresowania Strony czy sporne ciągniki samochodowe [...] faktycznie fizycznie opuściły terytorium Polski. Odwołano się także do zeznań R.R. i K.R. i po ich analizie stwierdzono, że współpraca z p. Z. była oparta wyłącznie na kontaktach telefonicznych, przy pomocy poczty elektronicznej, mimo nieznajomości kontrahenta i znacznej wartości zadeklarowanych dostaw (1.687.327,57 zł), brak było również pisemnej umowy o współpracy. (k. 9 skargi kasacyjnej)
Wskazano, że przesłuchani w toku postępowania wspólnicy P. nie dokonywali weryfikacji kontrahenta pod kątem prowadzenia przez niego faktycznej działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała bliższej wiedzy na temat funkcjonowania tego podmiotu, miejsc wykonywania działalności przez kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności te, w kontekście faktu, że podmiot ten sam zgłosił się do Spółki, winny wzbudzać uzasadnione wątpliwości Strony, co do jego wiarygodności jako partnera handlowego oraz skutkować bliższą jego weryfikacją. Strona tego zaniechała. Godząc się na daną formułę współpracy i dokonując jedynie formalnej weryfikacji nabywcy (weryfikacja nowego, wcześniej nieznanego kontrahenta, oparta została tylko na pozyskaniu informacji uzyskanej w bazie internetowej VIES), Strona brała na siebie ryzyko wystąpienia nieprawidłowości podatkowych w dokonywanych przez nią transakcjach. Stwierdzono, że uwzględniając zawodowy charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, należy mieć zwiększone oczekiwania, co do jej wiedzy, staranności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonej działalności gospodarczej, a także znajomości obowiązującego w tym zakresie prawa oraz następstw z niego wynikających. Dążenie zaś do zabezpieczenia jedynie własnych interesów finansowych nie jest okolicznością usprawiedliwiającą każde działanie Strony w obrocie gospodarczym.
W podsumowaniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 5 u.p.t.u., uprawniające do zastosowania stawki VAT 0% w postaci faktur VAT oraz oświadczeń nabywcy deklarujących zamiar wywozu nowych środków transportu z terytorium Polski do Czech. Jednak okoliczności towarzyszące transakcjom dostaw ciągników samochodowych w schemacie, w tym transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wykazują - zdaniem organu - cechy nietypowych zachowań w obrocie gospodarczym. Jednorazowość transakcji nie stanowi, w ocenie organu odwoławczego, przesłanki obniżenia progu staranności. Mimo że jednorazowa, to jednak była to transakcja na wysoką kwotę, jej przedmiotem były towary o wysokiej cenie jednostkowej.
3.8. Odnosząc się do powyższej argumentacji stwierdzić przede wszystkim należy, że pomija ona zasadnicze zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji, które legły u podstaw uchylenia decyzji organu odwoławczego.
Przede wszystkim zgodzić się bowiem należy z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że ustalenia organu dotyczące twierdzenia czy skarżący dochowując należytą staranność mógł powziąć wiedzę, że G.Z. uczestniczy w oszustwie podatkowym.
3.9. W tym względzie organy podatkowe twierdzą, że firma G.Z. w zakresie obrotu 5 ciągnikami samochodowymi [...] nie realizowała funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego, lecz jej działania podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem i służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Jednak należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że powyższe twierdzenie nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, transakcja została rozliczona w państwie siedziby firmy G.Z. Organ czeskiej administracji podatkowej nie przekazał żadnych dowodów wskazujących, że w roku 2014 firma G.Z. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Za logiczny i uzasadniony należy również uznać wniosek Sądu, że zdarzenia (brak kontaktu), które nastąpiły kilka lat od czasu przeprowadzenia transakcji nie mogą dowodzić, że G.Z. działał w celu popełnienia oszustwa w 2014 r. Przedstawione z kolei przez organ okoliczności jak: brak przedłożenia dowodów wskazujących na opisany przez G.Z. przebieg transakcji, brak placu, na którym mogłyby być przechowane samochody, czy wreszcie kwestie dotyczące płatności, nie wskazują na oszukańczy charakter transakcji pomiędzy Skarżącym a G.Z. Sąd słusznie także zwrócił uwagę, że wskazane wątpliwości dotyczące płatności spowodowane były działaniami G.Z., a nie Skarżącego. Przy czym zapłata długu przez osobę trzecią jest prawnie dopuszczalna.
Organ nie wykazuje również żadnych związków pomiędzy G.Z. a Skarżącym, jak i związków pomiędzy G.Z. a jego polskimi kontrahentami. Organ nie wykazuje także, że polskich kontrahentów G.Z. znał Skarżący. W tym kontekście należy zauważyć, że organ nie uzyskał dowodów, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że czaski kontrahent zamierza sprzedać ciągniki samochodowe do Polski.
3.10. W świetle powyższego za uzasadnione i zasługujące na aprobatę uznać należy wskazania Sądu pierwszej instancji, że ponowie przeprowadzonym postępowaniu konieczne jest ustalenie przez organy, czy firma G.Z. w 2014 roku prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Czech w szczególności, czy ww. transakcja była jedyną transakcją ww. podatnika oraz wskazanie, który podmiot odniósł korzyść podatkową. Słuszna i logiczna jest również ocena WSA w Warszawie, że równie prawdopodobna może być ocena dowodów wskazująca, że oszustwo nastąpiło dopiero w transakcjach WNT pomiędzy G.Z. a polskimi kontrahentami. Zebrane w sprawie dowody nie wykluczają takiej ewentualności. W ponownym postępowaniu organ musi zatem przedstawić dowody wykluczające takie ustalenie stanu faktycznego.
3.11. Odnośnie natomiast oceny transakcji WDT w kontekście zachowania dobrej wiary przez podatnika rację ma pełnomocnik organu, że oceniana powinna ona być poprzez pryzmat zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Zatem ocena ta winna być dokonana z uwzględnieniem innych tego typu transakcji, uwzględniać powinna jej transgraniczny charakter oraz okoliczność, że Skarżący dysponował oświadczeniem G.Z. o wywozie towarów. Organ winien również wskazać, które z ustalonych w sprawie okoliczności powinny skłonić skarżącego do dalszego sprawdzenia czy sprzedane samochody zostały dostarczone do siedziby G.Z. Rację ma też Sąd pierwszej instancji, że organ musi wziąć pod uwagę, że transakcja miała charakter jednorazowy zatem powinna zawierać ewentualną ocenę ryzyka finansowego Skarżącego związanego z ww. transakcją. Ponadto w ponownym postępowaniu organ winien wskazać w jaki sposób Skarżący powinien dokonać weryfikacji w zakresie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez czeskiego kontrahenta.
W świetle powyższego za nieuzasadnione należało również uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. jak i zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u.
3.12. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.13. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty zastępstwa procesowego ustalono zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA