I FSK 1852/18

I FSK 1852/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-02-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-09-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2557/17 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-04-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i)
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej K.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2557/17 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2557/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r.
W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd I instancji podkreślił, że jest związany oceną prawną wyrażoną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1388/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1928/15, w których przesądzono o wadliwości (fikcyjności) faktur wystawionych przez skarżącego w kwietniu 2008 r. Stąd kognicja Sądu w przedmiotowej sprawie ograniczyła się do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 z późn. zm.), skarżący w sposób dopuszczalny skorygował te faktury oraz oceny, czy poprzez korektę skarżący całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków we właściwym czasie. Rozważając powyższe zagadnienia Sąd I instancji doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie istniała możliwość skutecznego skorygowania wadliwych faktur (ich wadliwość wynikała z nadużycia prawa podatkowego). Dokonując korekty, skarżący nie zdołał jednak wyeliminować całkowicie ryzyka obniżenia wpływów podatkowych we właściwym czasie. Pomimo wystawienia faktur korygujących, skarżący nie uwzględnił tego faktu w złożonej następnie deklaracji podatkowej, ani nie zasygnalizował go podczas kontroli podatkowej. To, że do zadeklarowanego zwrotu podatku jednak nie doszło jest wynikiem wyłącznie kontroli podatkowej, a nie działań skarżącego, który ukrywał dokonaną korektę, licząc na nienależny zwrot.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił:
- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy, w związku z oddaleniem skargi na decyzję nr [...] z dnia 7 czerwca 2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, która została wydana na niewłaściwie określonym stanie faktycznym, z uwagi na pominięcie kluczowych dowodów i faktów potwierdzających, że faktury od nr [...] do nr [...] z dnia 30 kwietnia 2008 r. nigdy nie narażały budżetu Państwa na uszczuplenie podatku VAT, tym samym wystawione do nich faktury korekty od nr [...] do nr [...] z dnia 26 maja 2008 r. powinny skutecznie skorygować wadliwe faktury, co spowodowało utrzymanie w mocy decyzji naruszającej art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.);
2. naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na błędnie wskazanym stanie faktycznym i w konsekwencji na oparciu rozstrzygnięcia sprawy na niewłaściwych podstawach prawnych;
3. naruszenie art. 170 oraz art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak prawidłowego zastosowania przez WSA w Warszawie, z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji, nieuwzględniającej ocen prawnych i wytycznych wskazanych w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 1388/13 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 1928/15, jak i w wyroku WSA w Warszawie za dnia 12 kwietnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2450/11, zapadłych w sprawach skarżącego, pomimo faktu, że WSA w Warszawie również był związany powyższymi wyrokami;
- naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłową ocenę uznającą za prawidłowe jego zastosowanie przez organ podatkowy w sprawie skarżącego, co zaskutkowało naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz konstytucyjnej zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP do faktur od nr [...] do nr [...] z dnia 30 kwietnia 2008 r., wskutek błędnego nieuwzględnienia korekt dokonanych fakturami korygującymi od nr [...] do nr [...] z dnia 26 maja 2008 r., z powodu rzekomo zbyt późnego ich ujawnienia, pomimo że wcześniejsze ich uwzględnienie doprowadziłoby do zwiększenia kwestionowanej kwoty VAT do zwrotu, a nie do jej zmniejszenia, tym samym skarżący, nie uwzględniając ww. faktur korekt zmniejszających podatek VAT należny, działał na korzyść Skarbu Państwa;
2. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłową ocenę uznającą za prawidłowe jego zastosowanie przez organ podatkowy w sprawie skarżącego w sytuacji, gdy faktury od nr [...] do nr [...] z dnia 30 kwietnia 2008 r. nie narażały budżetu Państwa na uszczuplenie podatku VAT poprzez odliczenie podatku VAT w nich wykazanego, ponieważ zostały wystawione nie dla podatnika czynnego podatku VAT.
W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W dodatkowym piśmie z dnia 2 lutego 2023 r. skarżący w całości podtrzymał argumentację i wnioski skargi kasacyjnej, w szczególności zwracając uwagę na okoliczność, iż w jego ocenie zakwestionowane przez organy faktury nigdy nie narażały budżetu Państwa na uszczuplenie w podatku VAT, ponadto prokuratura umorzyła toczące się wobec skarżącego śledztwo.
DIAS w Warszawie nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności stwierdzenia, czy poprzez wystawienie i ujawnienie faktur korygujących do faktur od nr [...] do nr [...] z dnia 30 kwietnia 2008 r. podatnik we właściwym czasie wyeliminował całkowicie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatku VAT. Odnotować przy tym należy, że - jak słusznie podniósł Sąd I instancji – nie może zostać uwzględnione stanowisko skarżącego, prezentowane również na obecnym etapie postępowania, sprowadzające się do tezy, że zastosowanie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy jest niedopuszczalne z tego powodu, że w sprawie nie istniało ryzyko uszczuplenia należności budżetowych, albowiem odbiorca faktur nie był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem tego podatku. Wskazać należy za Sądem I instancji, że twierdzenie skarżącego o braku narażenia budżetu Państwa na uszczuplenie podatku VAT pozostaje w opozycji do prawomocnych orzeczeń sądowych zapadłych w granicach niniejszej sprawy, tj. przede wszystkim wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1388/13 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1928/15. W obydwu orzeczeniach ryzyko obniżenia wpływów podatkowych w wyniku wystawienia przez skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które potwierdzały czynności pozorne, fikcyjne (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług) zostało stwierdzone. NSA wskazał bowiem wyraźnie, że: "Sąd pierwszej instancji zaaprobował twierdzenie organu, w oparciu o przedstawione przez ten organ dowody i okoliczności sprawy, że czynności skarżącego wykazywane dla celów rozliczenia podatku VAT były pozorne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko, do którego należy dojść biorąc pod uwagę powiązania pomiędzy podmiotami, tj. skarżącym a jego jedynym kontrahentem (spółką cywilną, której był wspólnikiem), przedmioty transakcji, ich rzeczywistą wartość nieadekwatną do wartości wykazanej w wystawianych fakturach, czy zaliczki o milionowej wartości na zakup bliżej nieokreślonych nieruchomości w nieokreślonym terminie, dokonywanie rozliczeń pomiędzy stronami bez zaangażowania środków pieniężnych (kompensaty), wykazywanie za pomocą umów i faktur takiego przebiegu niezaistniałych zdarzeń i wartości czynności, które spowodowały wygenerowanie w rozliczeniu za kwiecień 2008 r. kwoty VAT do zwrotu w wysokości 984.999 zł, przy czym równocześnie – jak słusznie zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku – skarżący na wcześniejszych etapach obrotu nie poniósł kosztów związanych z zapłatą podatku należnego."
W kontekście takich ustaleń Sąd kasacyjny ocenił, że "W kwestii istotnej dla sprawy należy przyjąć za prawidłowe i uznane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (orzeczenia powoływane przez skarżącego) stanowisko, że jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminuje w stosownym czasie ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków poprzez podjęcie odpowiednich działań, w tym np. wycofanie wystawionego dokumentu, czy dokonanie jego korekty, to podatek wykazany w tej nieprawidłowej fakturze może być skorygowany.
Wobec tego, jeśli podatnik podnosi tę kwestię, odwołuje się do dowodów i okoliczności mogących świadczyć o podjęciu działań w celu wycofania się z wystawienia nieprawidłowego, czy nieoddającego rzeczywistości dokumentu, to zagadnienie to, jako mające wpływ na obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. musi podlegać rozpoznaniu przez organ, a rozstrzygnięcie w tym zakresie, tak jak wszystkie inne, podlega kontroli WSA pod względem zgodności z prawem".
Z powyższego wynika zatem, że NSA nakazał Sądowi I instancji wyłącznie zbadanie, czy skarżący we właściwym czasie dokonał korekty faktur dokumentujących czynności pozorne, a tym samym czy w odpowiednim momencie wyeliminował (stwierdzone przez Sąd kasacyjny) ryzyko uszczuplenia należności budżetowych.
Podobnie WSA w Warszawie w przywołanym wyżej wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1928/15 zaznaczył: "Tym samym w przekonaniu WSA w Warszawie, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne zgodzić należy się ze Skarżącym, że jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminuje w stosownym czasie ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków poprzez podjęcie odpowiednich działań, w tym np. wycofanie wystawionego dokumentu, czy dokonanie jego korekty, to podatek wykazany w tej nieprawidłowej fakturze może być skorygowany. W sytuacji, gdy Strona podnosiła tę kwestię, odwołując się do dowodów i okoliczności mogących świadczyć o podjęciu działań w celu wycofania się z wystawienia nieprawidłowego, czy nieoddającego rzeczywistości dokumentu, to zagadnienie to, jako mające wpływ na obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT musi podlegać rozpoznaniu przez organ, a rozstrzygnięcie w tym zakresie, tak jak wszystkie inne, podlega kontroli WSA pod względem zgodności z prawem.
Zdaniem Sądu powyższe rozważania zasadnie przesądzają o obowiązku ustosunkowania się organu do kwestii nieuwzględnienia "faktur korygujących - zastępczych, rozliczeniowych pomiędzy rolnikami" z dnia 26 maja 2008 r. od nr [...] do nr [...], które miały wpływ na zmniejszenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu ich wystawienia w wysokości 134.999 zł. Trudno jednocześnie uznać, że organ odniósł się powyższego zarzuty należycie już tylko z tego powodu, że przecież chodziło nie o noty korygujące, czy faktury wystawione w kwietniu 2008 r., lecz o faktury korygujące z miesiąca następującego po miesiącu kontrolowanym. Ocenę taką uzasadnia także podnoszony przez Skarżącego fakt wydania przez WSA w Warszawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2450/11) wyroku w przedmiocie wznowienia postępowania wymiarowego, z którego jasno wynika, że organowi wiadome było już w tym postępowaniu wymiarowym, iż w maju Skarżący wystawił przedmiotowe faktury korygujące."
Dlatego prawidłowa jest argumentacja zawarta w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którą "(...) bezspornym jest, że faktury - zastępcze rozliczeniowe od nr [...] do nr [...] z dnia 30 kwietnia 2008 r. z wykazanym 3% podatkiem od towarów i usług dokumentują czynności pozorne, fikcyjne, sprowadzające się w istocie do utworzenia dokumentów, które miały posłużyć wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej.
Uzasadnienie trzech wcześniejszych wyroków wydanych w sprawie pozwala uznać za bezsprzeczne, że wystawienie powyższych faktur dokumentujących sprzedaż opodatkowaną stawką 3% umożliwiło Stronie odliczenie podatku naliczonego wygenerowanego z kolejnych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, jako związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W tej sytuacji istniało więc niebezpieczeństwo dokonania przez państwo niezasadnego zwrotu podatku. Wywody Skarżącego zmierzające do wykazania, że faktury z dnia 30 kwietnia 2008 r. nie prowadziły do ryzyka narażenia budżetu państwa na nienależny zwrot w istocie negują wyżej przywołaną ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu prawomocnych wyroków. Zaprzeczanie tej ocenie prawnej obecnie nie może być skuteczne."
Nie jest przy tym istotne po czyjej stronie mogło dojść do uszczuplenia należności budżetowych (skarżącego, czy jego kontrahenta, czyli spółki cywilnej, w której skarżący był wspólnikiem). Wprowadzenie przez skarżącego do obrotu fikcyjnych faktur i specyficzne ułożenie rozliczeń pomiędzy powiązanymi podmiotami doprowadziło bowiem do wykazania przez podatnika podatku do zwrotu w zawyżonej, nienależnej wysokości.
Tym samym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 153 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem Sąd I instancji w pełni uwzględnił oceny prawne i wytyczne zawarte w przywołanych wyrokach. Za chybione należało także w tym kontekście uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem stan faktyczny w tej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, w szczególności zasadnie zostało uznane, że działania podatnika doprowadziły do powstania ryzyka uszczupleń należności budżetowych.
Nie mógł nadto zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy, którego skarżący upatruje w oparciu rozstrzygnięcia na podstawie błędnie wskazanego stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie od dawna ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Podobnie nie jest możliwe w trybie zarzutu naruszenia owego przepisu podważanie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji do orzekania.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów i argumentacji kasatora wskazać należy, że Sąd I instancji prawidłowo wyłożył i zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie przypomnieć należy, że zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 367/18: "Regulacja ta została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm.). Obecnie odpowiednikiem art. 108 ust. 1 polskiej ustawy na poziomie prawa unijnego jest art. 203 dyrektywy 112, który stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Powodem wprowadzenia tych regulacji była potrzeba uniknięcia ryzyka utraty wpływów podatkowych. Ryzyko to wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT, jako dokumentu, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia podatku należnego, czy też żądania zwrotu podatku. Normy te mają na celu także zapobieganie oszustwom podatkowym. Przewidują one bowiem nałożenie obowiązku zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezależnie od realnej przyczyny jej wystawienia, obejmując tym samym obowiązkiem wspomnianej zapłaty wystawców fikcyjnych (pustych) faktur. Służą one zatem nie tylko zagwarantowaniu lub wymuszeniu realizacji roszczenia podatkowego, ale poprzez wymierzenie dotkliwej sankcji wystawcy takich dokumentów – zapłaty kwot wskazanych przez niego jako podatek na fikcyjnych fakturach – są ważnym narzędziem zapobiegania wyłudzeniom podatku z budżetu. Innymi słowy, ich celem jest również eliminacja zagrożeń dla mechanizmu płatności VAT, jaki pociąga za sobą proceder wystawiania fikcyjnych faktur (por. J. Duży, Problem sankcji podatkowych, [w:] Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępczego nadużycia mechanizmów podatków VAT i akcyzowego, LEX 2013).
Nie ma wątpliwości, że podmioty będące podatnikami nie mogą korzystać z prawa realizacji zasady neutralności podatku VAT w celu dokonywania oszustw czy nadużyć podatkowych. Jak podkreślał to wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości, zasada ta jest zasadą fundamentalną, dlatego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04)".
Oczywiście Trybunał wskazywał również, że podczas stosowania omawianych przepisów należy brać także pod uwagę fakt całkowitego wyeliminowania przez podatnika negatywnych skutków wystawienia faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przypadku bowiem, gdy podatnik zapobiegnie utracie wpływów z należności podatkowych, do której mogłoby dojść z uwagi na ich wystawienie, to nawet gdy nie wykazał się dobrą wiarą (tj. działał ze świadomością, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych) nie ma potrzeby orzekania na podstawie tych regulacji. Wskazać jednakże należy, że obowiązek zapobieżenia wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów z należności podatkowych ciąży na podatniku i to on winien wykazać, że w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 września 2000 r., C-454/98; z dnia 6 listopada 2003 r., C-78/02 – C-80/02; z dnia 15 marca 2007 r., C-35/05; z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07; z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11; z dnia 31 stycznia 2013 r., C-642/11). Nie wystarczy przy tym, że dojdzie do wyeliminowania takiego ryzyka (z reguły poprzez dokonanie stosownych korekt pustej faktury, ale również, gdy wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca lub sam ujawnił organom ścigania, czy organom podatkowym nielegalny proceder wystawiania takich faktur), ale musi to nastąpić w "odpowiednim czasie". Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest już stanowisko, że korekta takiej faktury jest możliwa, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokona jej przed ujawnieniem tych faktur przez organy podatkowe. Dodatkowo podatnik powinien zadbać, aby jego kontrahent dokonał stosownych korekt po stronie podatku naliczonego. Nieskuteczne zatem będzie skorygowanie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych po tym, jak u podatnika lub u jego kontrahenta zostanie przeprowadzona kontrola, która ujawni proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Reasumując, działania związane z eliminacją tego typu faktur muszą wynikać z inicjatywy ich wystawcy. Jeżeli podatnik podejmie czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych w odpowiednim czasie, tzn. przed ujawnieniem nieprawidłowości przez organ podatkowy, wówczas korektę pustych faktur należy uznać za zasadną (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2015/14, z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1084/14, z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 843/18 oraz z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13).
W realiach niniejszej sprawy, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, korekty faktur dokumentujące fikcyjne czynności zostały wprawdzie wystawione przed wszczęciem postępowania kontrolnego, bo w maju 2008 r., to jednak podatnik ujawnił je dopiero w trakcie postępowania odwoławczego (w odwołaniu z dnia 4 czerwca 2010 r. wnioskując o przeprowadzenie stosownego dowodu), a więc przeszło dwa lata po ich sporządzeniu i po udokumentowaniu przez organ I instancji procederu wystawiania faktur dla pozoru w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego, czego w istocie w skardze kasacyjnej się nie kwestionuje. W aktach sprawy nie ma też żadnego dowodu na to, że podatnik zweryfikował swoje rozliczenie z uwzględnieniem wystawionych przez siebie korekt. Skoro zatem korekty te zostały ujawnione już po stwierdzeniu przez organ fikcyjności pierwotnych faktur, po zakończeniu kontroli podatkowej, to trudno w takiej sytuacji uznać, by podatnik w odpowiednim, właściwym czasie zapobiegł ryzyku uszczuplenia dochodów podatkowych. Słusznie podkreśla się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że to działania procesowe organu zapobiegły wyłudzeniu zwrotu podatku na podstawie wadliwych faktur na kwotę blisko 1 miliona zł, nie sposób przy tym dostrzec jakichkolwiek działań skarżącego, które zmierzałyby do wstrzymania organu z dokonaniem mu zwrotu, mimo że od dnia złożenia deklaracji musiał wiedzieć, że podstawy do wykazania zwrotu nie istnieją, bo są oparte na fikcyjnych fakturach. Skarżący celowo nie ujawniał sporządzonych korekt przedmiotowych faktur licząc na to, że faktury te nie zostaną przez organy zanegowane i zwrot podatku zostanie dokonany w deklarowanej przez niego kwocie. Przyjęcie koncepcji skarżącego o możliwości dokonania korekt w takiej sytuacji faktycznej, jaka miała miejsce w realiach niniejszej sprawy oznaczałoby, że świadome wystawianie fikcyjnych faktur i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u podatnika lub jego kontrahenta, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych.
W tym stanie rzeczy za chybione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w powiazaniu z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA
Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik