I FSK 1851/21

I FSK 1851/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Jan Rudowski /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 69/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2021-04-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Bd 69/21 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz R. J. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 69/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę R. J. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 2 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r. i w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżoną decyzję oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że wspomnianą decyzją z 2 grudnia 2020 r. DIAS w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 10 września 2020 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2017 r.
Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową obiektów inżynierii wodnej oraz doradztwem technicznym. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt nieuprawnionego przyjęcia do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu listopadzie 2017 r. oraz w grudniu 2017 r., z faktur wystawionych przez: E. tytułem wydobycia urobku ze zbiornika wodnego oraz N. dotyczące usługi usunięcia namułów z powierzchni rzeki D. przy ujęciu wody w L. Ponadto zdaniem organu skarżący z tytułu niezastosowania w odniesieniu do wykonanych usług zawartych w zakwestionowanych fakturach opodatkowania zgodnie z mechanizmem "odwrotnego obciążenia" zaniżył podatek należny w miesiącu listopadzie 2017 r. o kwotę 138.621,00 zł oraz w grudniu 2017 r. o kwotę 50.922,00 zł.
W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż wykonane usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.91.20.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową nadbrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych" (wg PKWiU 2015 i PKWiU 2008). Grupowanie to obejmuje (zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU) między innymi usuwanie mułu i konserwację obiektów inżynierii wodnej. Zatem wykonane usługi polegające na "usunięciu namułów z powierzchni rzeki D." i "wydobyciu urobku ze zbiornika wodnego" dotyczą robót na istniejących zbiornikach wodnych. Zebrane w sprawie dowody są spójne i jednoznacznie wskazują na usługi związane z renowacją, konserwacją, odmulaniem, pogłębianiem i oczyszczaniem ścieków i obiektów hydrotechnicznych zarówno sztucznych, jak i naturalnych. Dalej organ wyjaśnił, że symbol PKWiU 42.91.20.0 znajduje się w załączniku Nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w wykazie usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. - pod poz. 14. Nabywający usługi, wymienione w załączniku Nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, od podwykonawców, staje się podatnikiem w mechanizmie "odwrotnego obciążenia" i to na niego zostaje przerzucony obowiązek opodatkowania tych usług. Zatem w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki wykluczające możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego przy nabyciu ww. usług, bowiem przyjęte do odliczenia faktury podwykonawców został wystawione błędnie, gdyż powinny być objęte mechanizmem "odwrotnego obciążenia".
Dokonując zatem opodatkowania przedmiotowych faktur w ramach "odwrotnego obciążenia", organ wskazał, że łączna kwota zaniżonego podatku należnego wyniosła 189.543,00 zł i ta sama kwota 189.543,00 zł stanowi wartość podatku naliczonego, którego odliczenie zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u. możliwe będzie w rozliczeniu, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
1.3. Sąd pierwszej instancji, oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdził, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek z innych powodów niż wskazywane w skardze.
Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z tego powodu, że organ naruszył przepisy prawa materialnego poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie należało odnieść się do kwestii zgodności art. 86 ust. 10b pkt 3 i art. 86 ust. 10i u.p.t.u. z prawem unijnym.
W tym kontekście Sąd wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozpoznając wniosek o wydanie orzeczenia prejudycjalnego stwierdził, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (por. wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, EU:C:2021:216).
Wprawdzie Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że wyrok ten zapadł na tle art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) u.p.t.u., niemniej jednak pogląd wyrażony przez TSUE znajduje zastosowanie w odniesieniu do przepisu art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., ponieważ z punktu widzenia przesłanek warunkujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zachodzą różnice między wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów a świadczeniem usług, dla którego podatnikiem jest nabywca stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., czyli usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, jak w niniejszej sprawie. Potwierdzeniem tego jest też treść art. 86 ust. 10i u.p.t.u., który wprost odnosi się do obu powyższych przypadków, o czym świadczy odwołanie się w jego treści zarówno do pkt 2 lit. b, jak również do pkt 3 art. 86 ust. 10b u.p.t.u.
W powołanym wyroku Trybunał nawiązując do swojego dotychczasowego, adekwatnego dla rozważań w rozpoznawanej sprawie, orzecznictwa wskazał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego. Odwołując się do polskich przepisów krajowych TSUE zauważył, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym (w niniejszej sprawie nabyciem usług, gdzie podatnikiem jest usługobiorca), nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT. Ponadto TSUE wskazał, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku. Trybunał podkreślił również, że uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym. Należy przy tym zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały, że doszło do oszustwa podatkowego.
Wobec powyższego zdaniem Sądu organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. DIAS w Bydgoszczy zaskarżył skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając we wniesionym środku zaskarżenia naruszenie:
I. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy, a także przez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej oraz nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do sposobu prowadzenia przez organ podatkowy ponownego postępowania, podczas gdy z decyzji DIAS w Bydgoszczy wynika, że skarżący świadomie nie dokonał korekty sposobu rozliczenia usług, przyjmując do rozliczenia faktury, które z uwagi na zastosowanie zasad ogólnych rozliczenia podatku VAT zamiast odwrotnego obciążenia nie spełniały warunku odliczenia podatku naliczonego, co w okolicznościach fatycznych tej sprawy powodowało zasadność zastosowania art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u.,
2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do sposobu ponownego rozpoznania sprawy, w szczególności brak wskazania w jaki sposób organ winien zastosować prounijną wykładnię art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u.,
3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, co przejawia się w pominięciu okoliczności faktycznych wskazujących, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności szczególne, uzasadniające zastosowanie regulacji zawartej w art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u.,
4) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., naruszenie zarzucane Sądowi pierwszej instancji miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uchylenia decyzji zgodnej z prawem.
II. Organ podatkowy zarzucił jednocześnie naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a, w związku z art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, w którym były podstawy do zastosowania art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u. bowiem prawidłowa subsumcja przyjętych ustaleń faktycznych pod normy prawne powinna prowadzić do uznania, iż z uwagi na nieprawidłowości podatnika (który pomimo możliwości zmiany opodatkowania usług nie dokonał korekty sposobu ich rozliczenia, nie zastosował odwrotnego obciążenia) organy podatkowe prawidłowo odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w listopadzie i grudniu 2017 r.,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust.10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zastosowały prounijnej wykładni przepisów, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie zasad rozliczenia podatku VAT wynikające z art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u.
Wskazując na tego rodzaju naruszenia, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Przede wszystkim w zaskarżonym wyroku Sąd wskazał, że zdaniem organu odwoławczego z uwagi na art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u., w przedmiotowych okresach rozliczeniowych podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z uwagi na to, że podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym organ uznał, że kwota podatku naliczonego w wysokości 189.543 zł, możliwa będzie do odliczenia w rozliczeniu, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze Sąd, uwzględniając wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, EU:C:2021:216, w którym wskazano na niezgodność art. 86 ust. 10b pkt 3 i art. 86 ust. 10i u.p.t.u. z prawem unijnym, w powyższym zakresie zakwestionował rozstrzygnięcie organu oparte na ww. przepisach.
3.2. Organ kwestionując to rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wskazał na wyrok TSUE w sprawie C-691/17 z dnia 11 kwietnia 2019 r., do którego nie odnosił się w zaskarżonej decyzji. Przytaczając jednak tezę tego wyroku organ nie sprecyzował jakie wywodzi z niego wnioski na tle rozpatrywanej sprawy i sformułowanych zarzutów kasacyjnych podnosząc jedynie, że "Skarżący miał możliwość, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, skorygować swoje rozliczenie, niemniej świadomie uznał, iż w jego ocenie prawidłowym jest zastosowanie zasad ogólnych rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do zakwestionowanych usług."
W dalszej kolejności organ podniósł, że posiadał uprawnienia do zastosowania w uchylonej decyzji przepisów krajowych, tj. art. 86 ust. 10b pkt 3 i art. 86 ust. 10i u.p.t.u., co wynika z analizy przytoczonego przez Sąd I instancji wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika bowiem, że państwa członkowskie posiadają uprawnienia do ograniczania zasady, że prawo do odliczenia podlega wykonaniu w tym samym okresie, w którym powstało.
3.3. Faktem jest, że Trybunał w powyższym wyroku stwierdził, że państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy 112, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym, jednak podkreślił przy tym, że środki te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., E., C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. B., C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
Istotne jest przy tym, że w orzeczeniu tym TSUE przede wszystkim stwierdził, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., T., C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r., S., C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy 112 – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Z., C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 36).
3.4. Odnosząc się natomiast do polskiej ustawy podatkowej i regulacji art. 86 ust. 10b pkt 3 i art. 86 ust. 10i u.p.t.u., TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie 112 i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.
3.5. TSUE stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., E., C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., I., C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., E., C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., I., C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39).
Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., T., C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37).
W ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.
3.6. W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.
Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Z., C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.7. TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.
Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy 112. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., B., C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym.
3.8. W konsekwencji powyższego TSUE jednoznacznie orzekł, że prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
3.9. Tym samym w orzeczeniu tym TSUE stanowczo zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) (a tym samym art. 86 ust. 10b pkt 3) i art. 86 ust. 10i u.p.t.u. o tzw. "szyku rozstawnym" w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, że niezgodne z dyrektywą 112 są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
3.10. Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE wraz z fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2342/18). W takim stanie rzeczy, zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w zakresie ich nieprawidłowego zastosowania w tej sprawie przez organy podatkowe.
3.11. W szczególności podnoszona przez organ okoliczność, że skarżący świadomie nie dokonał korekty sposobu rozliczenia usług, przyjmując do rozliczenia faktury, które z uwagi na zastosowanie zasad ogólnych rozliczenia podatku VAT zamiast odwrotnego obciążenia nie spełniały warunku odliczenia podatku naliczonego, nie dawało jakiejkolwiek podstawy do zastosowania art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w sytuacji gdy wynikająca z tych przepisów konstrukcja uzależniająca prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji podlegających opodatkowaniu w ramach "odwrotnego obciążenia" od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
3.12. Podkreślenia wymaga, że w sprawie tej organy nie zakwestionowały w ogóle prawa skarżącego do odliczenia podatku tylko wskazały, że – z uwagi na ww. przepisy art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i u.p.t.u. - kwota podatku naliczonego w wysokości 189.543 zł możliwa będzie w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej i to z tego powodu nie uwzględniły tego podatku w rozliczeniach za okresy listopada i grudnia 2017 r. Zatem to wskazanie tych przepisów jako podstawy takiego rozstrzygnięcia organów skutkowało ich wadliwością.
3.13. Zwrócić należy uwagę, że gdyby organy zakwestionowały w ogóle w tej sprawie prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 189.543 zł, nie byłoby w ogóle podstawy do stosowania art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i u.p.t.u., których konsekwencją nie jest w ogóle pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, lecz przesunięcie w czasie tego rozliczenia z naruszeniem zasady, że prawo do odliczenia podlega wykonaniu w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy 112 – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny.
Nie kwestionując jednak w okolicznościach tej sprawy prawa skarżącego do odliczenia podatku (por. wyrok TSUE w sprawie C-691/17 z dnia 11 kwietnia 2019 r.), organ w świetle wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 nie mógł zastosować art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i u.p.t.u. i odmówić podatnikowi tego odliczenia w rozliczeniach za okresy listopada i grudnia 2017 r.
3.14. Z powyższych względów nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a, w związku z art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż jeżeli organy uznały, że skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku, nie miały prawa na podstawie ww. przepisów odmówić podatnikowi prawa do tego odliczenia za okresy rozliczeniowe listopada i grudnia 2017 roku.
3.15. W konsekwencji niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do sposobu ponownego rozpoznania sprawy, oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy.
Odnośnie wytycznych dla organów co do sposobu ponownego rozpoznania sprawy są one jednoznaczne. Sąd stwierdził mianowicie, że w sytuacji gdy w świetle wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 organy wadliwie zastosowały w tej sprawie art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i u.p.t.u., rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy jest zobowiązany do uwzględnienia tego wyroku i rozliczyć kwotę podatku naliczonego w okresie, w którym organ dokonał określenia podatku należnego z tytułu danego zdarzenia związanego ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z zasadą, że prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny, czyniąc zadość zasadzie neutralności. Bezpodstawne przy tym jest stanowisko organu, że Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. nie uwzględniając, że skarżący świadomie nie dokonał korekty sposobu rozliczenia usług, przyjmując do rozliczenia faktury, które z uwagi na zastosowanie zasad ogólnych rozliczenia podatku VAT zamiast odwrotnego obciążenia nie spełniały warunku odliczenia podatku naliczonego, gdyż – jak już wskazano powyżej – w żaden sposób nie czyni to przepisów art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u. zgodnych z prawem unijnym i zasadą naturalności i nie daje organowi podstawy do orzekania w tej sprawie z uwzględnieniem tych norm.
3.16. Konkludując, jeżeli organ podatkowy po ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdzi, że w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki materialne do odliczenia podatku, będzie obowiązany rozliczyć kwotę podatku naliczonego w okresie, w którym organ dokonał rozliczenia podatku należnego z tytułu danego zdarzenia podlegającego odwrotnemu obciążeniu związanego ze sprzedażą opodatkowaną, czyli za okresy rozliczeniowe listopada i grudnia 2017 r.
3.17. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że zarzuty przedmiotowej skargi kasacyjnej organu nie dają podstaw do ich uwzględnienia, skargę tę na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Jan Rudowski Artur Mudrecki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA