I FSK 1848/24

I FSK 1848/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Dominik Mączyński
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 298/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-04-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 170, art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 298/24 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2023 r. nr 1401-IOV-5.603.5.2023.EW w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 298/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.
Stan sprawy był następujący.
1.2. Decyzją z 23 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń-czerwiec, wrzesień-październik i grudzień 2014 r.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 listopada 2016 r. utrzymał decyzję DUKS z 23 czerwca 2016 r. w mocy.
Spółka pismem z 4 stycznia 2017 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję.
Pismem z 17 stycznia 2018 r. spółka na podstawie art. 241 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: O.p.), wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIS z 30 listopada 2016 r., podnosząc, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.
Postanowieniem z 13 lutego 2018 r. DIAS wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją DIS z 30 listopada 2016 r.
Postanowieniem z 1 marca 2018 r. organ zawiesił postępowanie do czasu otrzymania prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie po rozpoznaniu skargi strony na decyzję DIS z 30 listopada 2016 r.
Wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., III SA/Wa 656/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki.
Wyrokiem z 2 grudnia 2022 r., I FSK 1412/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki.
Prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2017 r., III SA/Wa 656/17 wpłynął do DIAS 22 marca 2023 r.
Postanowieniem z 28 marca 2023 r. DIAS – po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego podjął z urzędu zawieszone postępowanie z wniosku strony z 17 stycznia 2018 r.
Decyzją z 28 kwietnia 2023 r. DIAS – po wznowieniu postępowania – odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji DIS z 30 listopada 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję DUKS z 23 czerwca 2016 r. DIAS uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., co wyłączało możliwość uwzględnienia wniosku strony.
Wskazaną na wstępie decyzją z 23 listopada 2023 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z 28 kwietnia 2023 r.
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIAS wskazał, m.in., że po wznowieniu postępowania uznał, że w sprawie nie zaistniały wskazane przez stronę przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 1 O.p.
DIAS podkreślił, że w aktach sprawy, zakończonej decyzją ostateczną, znajduje się protokół przesłuchania strony z 11 lutego 2016 r. oznaczony poczwórną sygnaturą spraw nr [...]. Przedmiotowa sprawa w toku kontroli podatkowej oznaczona była numerem [...]. W ramach protokołu przesłuchania zadawano stronie (w osobie Prezesa skarżącej – A. P.) pytania dotyczące lat 2013-2014. W odniesieniu do zarzutów strony, w aktach spawy nie stwierdzono natomiast protokołu przesłuchania strony o numerach [...] z tego samego dnia. Z cytowanych przez stronę fragmentów wynika, że miałby dotyczyć on działalności strony za lata 2012-2013.
W ocenie DIAS dokumentacja zawarta w aktach przedmiotowej sprawy w postaci protokołu z 11 lutego 2016 r. nie wskazuje na słuszność podniesionych zarzutów. Protokół ten zawiera wszelkie elementy niezbędne do uznania go za zgodny z prawem. Przesłuchiwany wypowiadał się co do zadanych pytań, a jego odpowiedzi zostały zapisane. Dodatkowo zawiera własnoręczną adnotację, że został odczytany osobiście przez stronę, a poniżej strona złożyła podpis. Przesłuchiwany podpisał się na każdej ze stron protokołu, a więc zaakceptował to, co w nim spisano.
W ocenie DIAS w sytuacji, gdy strona nie wskazała zastrzeżeń co do protokołu, a jego treść opatrzona została niekwestionowanymi elementami takimi jak podpis i zapisami wskazującymi na świadomość przesłuchiwanego co do utrwalonej treści, nie można wskazać racjonalnych zastrzeżeń w kwestii jego rzetelności. Organ podkreślił, że tożsamy zarzut sfałszowania protokołów z przesłuchania strony podniesiony został w trakcie postępowania odwoławczego, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2016 r., zaś organ odwoławczy uznał go za całkowicie bezzasadny, uzasadniając swoje stanowisko w tej materii. Następnie powyższa decyzja została poddana kontroli sądowoadministracyjnej przez WSA w Warszawie, jak i NSA, które to sądy zgodnie poparły stanowisko organu.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze na decyzję DIAS z 23 listopada 2023 r. spółka zarzuciła jej wydanie z naruszeniem:
- art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 2 oraz art. 245 § 1 O.p., poprzez uznanie, że sfałszowanie wskazanego przez stronę dowodu w postaci protokołów przesłuchania nie ma charakteru oczywistego i tym samym nie wystąpiły podstawy do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej;
- art. 122 i art. 187 O.p., poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
- art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;
- art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p., poprzez brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do pozbawienia jej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania;
- art. 127 O.p., poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji.
W oparciu o podniesione zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ. Strona wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.
2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd skargę oddalił.
3.2. W ocenie strony zaskarżone rozstrzygnięcie wymaga uchylenia z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze – w ocenie strony organ dokonał błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściła się przesłanka uzasadniająca uchylenie – w trybie nadzwyczajnym – ostatecznej decyzji DIS. Zdaniem strony organ błędnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono oczywistego sfałszowania dowodu – tj. protokołów przesłuchania strony z 11 lutego 2016 r. Po drugie strona argumentuje, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego przewidzianych w O.p., co – niezależnie od ww. zarzutu – uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji DIAS z 28 kwietnia 2023 r.
Strona stoi na stanowisku, że proste porównanie treści protokołów przesłuchania strony z 11 lutego 2016 r. (Protokół nr 1 i Protokół nr 2) wyraźnie wskazuje na oczywistość ich sfałszowania. W ocenie strony identyczne odpowiedzi na zadawane pytania w obydwu protokołach w sposób bezsprzeczny wskazują, że zostały one zafałszowane, jeden stanowi kopię drugiego, a zatem nie stanowią one – jak wymagają przepisy – dosłownego odzwierciedlenia wypowiedzi przesłuchiwanego. Strona twierdzi również, że okoliczność, iż przedstawiciel strony własnoręcznie podpisał protokół nie ma znaczenia dla oceny uchybienia dowodu tkwiącym w samym dokumencie. Ponadto strona podnosi, że w aktach sprawy o wznowienie postępowania nie znajduje się Protokół nr 2, a w konsekwencji nastąpiło rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zgromadzenia przez organ kompletnego materiału dowodowego. To z kolei świadczy o całkowicie dowolnym charakterze dokonanej przez organy oceny protokołu pod kątem jego zafałszowania.
WSA wskazał, że tożsamy zarzut braku mocy dowodowej protokołów z przesłuchania strony w dniu 11 lutego 2016 r. był już przez stronę podnoszony w ramach postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z 30 listopada 2016 r. Co więcej, zarzut ten został sformułowany zarówno w skardze do WSA, jak i w skardze kasacyjnej do NSA. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia zarówno Sąd I instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny odniosły się do wskazanego przez Spółkę zarzutu.
W szczególności w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia w sprawie I FSK 1412/18 NSA odniósł się do zarzutu akceptacji przez Sąd I instancji nieprawidłowości popełnionych przez administrację podatkową podczas prowadzonego postępowania dowodowego. W tym zakresie NSA wyraźnie i wprost odniósł się do dwóch protokołów zeznań złożonych przez spółkę 11 lutego 2016 r. Zatem kwestia dopuszczalności oparcia rozstrzygnięcia DIAS na materiale dowodowym, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, tj. na protokole przesłuchania A. P. sporządzonym w sposób nierzetelny (zawierającym zafałszowane zeznania) została już w prawomocny sposób przesądzona w trakcie dwuinstancyjnej kontroli sądowoadministracyjnej merytorycznego rozstrzygnięcia organu w postępowaniu "zwykłym" (wymiarowym).
W tym kontekście WSA zauważył, że w niniejszym postępowaniu strona dąży do ponownej oceny ww. okoliczności, opierając swoje żądanie wznowienia na argumentacji stanowiącej powielenie uzasadnienia zarzutu podnoszonego w postępowaniu wymiarowym.
3.3. W ocenie Sądu zasadnie w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, że w sprawie nie zachodziły uzasadnione powody do przyjęcia, że podnoszona przez skarżącego we wniosku wadliwość postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 listopada 2016 r. uzasadnia wznowienie postępowania.
Organ w przekonujący i prawidłowy sposób uzasadnił brak spełnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., co w konsekwencji obligowało DIAS do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.
Trafnie bowiem DIAS przyjął, że podnoszone przez spółkę zarzuty były już przedmiotem oceny sądowoadministracyjnej w związku z kontrolą sądowoadministracyjną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 listopada 2016 r. w postępowaniu wymiarowym, a tym samym ponowne podnoszenie tożsamych zarzutów w postępowaniu nadzwyczajnym nie jest dopuszczalne i nie może odnieść zakładanego przez skarżącą skutku.
3.4. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 200 O.p. Sąd uznał go za oczywiście nieuzasadniony. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z 28 sierpnia 2023 r. organ zapewnił stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (k. 1014 akt administracyjnych)
3.5. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Jak wskazano wyżej, zakres postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wznowienie postępowania – jako postępowania nadzwyczajnego – nie oznacza obowiązku przeprowadzenia przez organ ponownej, pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie DIAS w prawidłowy sposób uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na wydanie rozstrzygnięcia z uwzględnieniem szczególnego charakteru postepowania nadzwyczajnego, o którym mowa w art. 240 i nast. O.p.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 2 oraz art. 245 § 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że wystąpiły podstawy do uchylenia Iub zmiany decyzji ostatecznej, albowiem doszło do zafałszowania wskazanego przez stronę dowodu w postaci protokołów przesłuchania, które w dodatku miało charakter oczywisty;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 2 oraz art. 245 § 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, na skutek błędnego uznania przez Sąd I instancji, że jest on związany wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 656/17 wydanym w trybie zwykłym ze skargi strony, co konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi i błędnego uznania, że zafałszowanie wskazanego przez stronę dowodu w postaci protokołów przesłuchania nie ma charakteru oczywistego i tym samym nie wystąpiły podstawy do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej;
c) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie obejmuje odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. - pkt 1 ppkt e) w petitum skargi do WSA. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w takiej sytuacji strona nie ma możliwości zweryfikowania procesu myślowego, który doprowadził Sąd I instancji do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a zatem realnie pozbawiona została możliwości obrony swoich praw.
Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Żaden z podniesionych zarzutów naruszenia procedury nie jest zasadny.
5.2.1. W pierwszej kolejności NSA odniesie się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jest to zarzut nieskuteczny. Jak to już wielokrotnie tłumaczył NSA, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 18 lutego 2025 r., sygn. akt III OSK 1893/23, CBOSA, Lex).
Tymczasem zaskarżony wyrok zawiera wszystkie niezbędne elementy i w pełni poddaje się kontroli instancyjnej. Rzeczywiście, WSA nie odniósł się wprost do zarzutu naruszenia art. 127 O.p., jednakże naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy (nota bene sam autor skargi kasacyjnej nie pokusił się o jego wskazanie - za wskazanie "istotnego wpływu" nie można bowiem uznać ogólnikowych wywodów zawartych na s. 6-7 skargi kasacyjnej). Sąd I instancji ocenił całość przeprowadzonego postępowania i nie znalazł powodów do zakwestionowania jego prawidłowości.
W tym miejscu przytoczyć można wyrok NSA z dnia 25 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 273/22, w którym stwierdzono, że "Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (...) Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy".
5.2.2. Nie jest też zasadny zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 2 oraz art. 245 § 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania.
Błędny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (z którym powiązano dalej wskazane jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tym przepisem, sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Strona wnosiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją DIS z 30 listopada 2016 r., zaś przedmiotem skargi do WSA była decyzja DIAS w Warszawie z dnia 23 listopada 2023 r., utrzymująca w mocy decyzję DIAS z 28 kwietnia 2023 r., którą odmówiono uchylenia w całości decyzji DIS z 30 listopada 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję DUKS z 23 czerwca 2016 r.
Dalej należy zauważyć, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p., postanowieniem z dnia 13 lutego 2018 r., DIAS w Warszawie wznowił postepowanie zakończone ostateczną decyzją DIS z 30 listopada 2016 r. Natomiast organy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., odmówiły uchylenia ww. decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny stoi w tym zakresie na stanowisku, że w sprawie organy słusznie uznały, że nie ziściła się przesłanka uzasadniająca uchylenie – w trybie nadzwyczajnym – ostatecznej decyzji DIS.
Przede wszystkim strona wyraźnie dąży do ponownej oceny okoliczności już ocenionej przez sądy administracyjne, tj. braku mocy dowodowej protokołów z przesłuchania strony w dniu 11 lutego 2016 r. (wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2017 r., III SA/Wa 656/17 i utrzymujący go w mocy wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., I FSK 1412/18). Za nieskuteczne należy uznać oparcie przez spółkę swojego żądania wznowienia na argumentacji stanowiącej powielenie uzasadnienia zarzutu podnoszonego już w postępowaniu wymiarowym. Jak wynika z jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a zatem brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2329/19).
Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 3.7 uzasadnienia wyroku I FSK 1412/18 wyraźnie stwierdził, że "zgodnie z art. 174 § 1 O.p. protokół przesłuchania powinien być odczytany i przedłożony do podpisu osobie zeznającej niezwłocznie po złożeniu zeznania. Z kolei, w myśl art. 176 tej samej ustawy, skreśleń i poprawek w protokóle należy tak dokonywać, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne. Czynności te powinny zaś być potwierdzone w protokóle przed jego podpisaniem. W tym kontekście normatywnym warto zauważyć, że skarżący, po złożeniu przez siebie zeznania i po jego utrwaleniu w protokole nie podjął działań wskazanych w art. 176 O.p., natomiast po odczytaniu protokołu złożył pod nim swój podpis. To zaś sprawia, że nie sposób uznać za zasadny i wiarygodny pierwszego zarzutu, zawartego w skardze kasacyjnej. Jest tak tym bardziej, iż Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nic nie wiadomo o wszczęciu postępowania, mającego na celu podważenie treści protokołu, przez wzgląd na jego sfałszowanie (w każdym razie teza taka nie pojawia się w wypowiedziach stron postępowania sądowoadministracyjnego)".
Tak więc, jak słusznie wskazano w zaskarżonym obecnie wyroku, kwestia dopuszczalności oparcia rozstrzygnięcia DIAS na materiale dowodowym, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, tj. na protokole przesłuchania A. P. sporządzonym w sposób nierzetelny (zawierającym zafałszowane zeznania), została już w prawomocny sposób przesądzona w trakcie dwuinstancyjnej kontroli sądowoadministracyjnej merytorycznego rozstrzygnięcia organu w postępowaniu "zwykłym" (wymiarowym).
W rezultacie, w sprawie nie zachodziły uzasadnione powody do przyjęcia, że podnoszona przez skarżącego we wniosku wadliwość postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 listopada 2016 r. uzasadnia wznowienie postępowania.
Prawidłowo zatem, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., organ odmówił uchylenia decyzji.
5.2.3. Nie jest wreszcie zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 2 oraz art. 245 § 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, na skutek błędnego uznania przez Sąd I instancji, że jest on związany wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 656/17 wydanym w trybie zwykłym. Autor skargi kasacyjnej argumentuje przede wszystkim, że art. 170 p.p.s.a. dotyczy orzeczenia, a więc sentencji, która brzmiała jedynie, że sąd oddala skargę, a więc nie odnosiła się do kwestii zafałszowania protokołów. Zagadnienie to zostało poruszone jedynie w uzasadnieniu wyroku, a nie ma ono znaczenia przesądzającego.
Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby".
Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Rację ma strona, że wynikający z niej stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia.
Należy podzielić stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt III OSK 1600/22: "Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza bowiem stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między stronami spór muszą zatem przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r.; sygn. akt II GSK 1939/12)".
Końcowo wypada przypomnieć, że ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98). Nie można zatem zgodzić się z argumentacją pełnomocnika skarżącej strony, że uzasadnienie wyroku można ignorować.
5.3. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Dominik Mączyński Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski (spr.)
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA