I FSK 1846/23

I FSK 1846/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1237/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-05-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, art. 62 par. 1, art. 54 par. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1237/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 11 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1237/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 29 lipca 2022 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 roku.
2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu dotyczyła dwóch kwestii: zasadności nie zastosowania przez Organ przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych Spółki w sytuacji wydania decyzji w obu instancjach po upływie ustawowych terminów wynikających z Ordynacji podatkowej oraz zasadności naliczenia odsetek od dodatkowego zobowiązania podatkowego.
3. WSA przeanalizował przebieg postępowania podatkowego w kontekście zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2019 poz. 900 z późń. zm.; dalej: O.p.) oraz podkreślił, że zgodnie z art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. należało uznać za złożone i zawiłe; przeprowadził analizę podejmowanych przez organy podatkowe czynności. Ocenił, że organy w sposób terminowy (bez zbędnej zwłoki) podejmowały czynności, a do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od Organu (co nie oznacza, że z powodu zawinionych działań strony).
4. W odniesieniu do drugiej kwestii spornej, możliwości naliczenia odsetek od niezapłaconego w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ma sporu pomiędzy stronami, że zobowiązanie wynikające z art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT), ma charakter sankcji administracyjnej. Jest to kara pieniężna za delikt administracyjny i ma status niepodatkowej należności budżetowej. WSA odwołał się do art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. 2022 poz. 1634 ze zm., dalej jako u.f.p.) wskazując, że wymienia on w otwartym katalogu rodzaje należności budżetowych, które objęte są reżimem prawnym ustalonym w art. 60-67 tej ustawy. Wskazał, że pojęciem niepodatkowych należności budżetowych wynikających ze stosunków publicznoprawnych posługuje się również Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 8 uznając za takie należności niebędące podatkami lub opłatami, stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do tego typu należności, a to z wyraźnego odesłania zawartego w art. 67 ust. 1 u.f.p., w myśl którego do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zależność, jaką wymieniono w stosowaniu do niepodatkowych należności budżetowych, jest taka, że stosuje się do nich przede wszystkim przepisy Działu III O.p. (Zobowiązania podatkowe - art. 21-119), a zatem także Rozdziału 6 regulującego kwestię odsetek i opłat prolongacyjnych. Z tego tytułu Organ uprawniony był do naliczenia Skarżącej odsetek od dodatkowego zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na fakt, że nie uiściła tego zobowiązania w terminie 14 dniowym.
5. Odnosząc się do argumentacji Spółki o dwukrotnym karaniu – zarówno przez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak i naliczenie odsetek WSA stwierdził, że po pierwsze w art. 60 u.f.p. w pkt 6a wskazano, że w przypadku nałożenia grzywny w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia skarbowe ustawodawca przewidział możliwość naliczenia odsetek od nieterminowej wpłaty. Stosownie zaś do art. 22 § 1 pkt 1 k.k.s. karami za przestępstwa skarbowe są: kara grzywny w stawkach dziennych. Zatem przyjmując dopuszczalność naliczenia odsetek w postępowaniu karnym od kary grzywny, nie sposób uznać, że nie jest możliwe ich naliczenie od dodatkowego zobowiązania podatkowego. Co więcej naliczenie odsetek w przypadku tego zobowiązania następuje nie za czyn określony w art. 112c O.p., a za nieterminową wpłatę tego zobowiązania.
6. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a ) zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
I. Prawa materialnego:
a) art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i uznanie za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki, które nie powinny zostać naliczone w sytuacji gdy decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a decyzja Organu II instancji nie została doręczona w terminie 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania odwoławczego, jak również odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki za okres prowadzonej kontroli celno-skarbowej, które nie powinny zostać naliczone w sytuacji gdy kontrola celno-skarbowa nie została zakończona w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia;
b) art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT uprawnione jest naliczenie odsetek za jego nieterminową zapłatę, które nie powinny zostać naliczone z uwagi na fakt, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi zaległości podatkowej a odsetki za zwłokę są naliczane od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.), to nieuprawnione jest naliczanie tychże odsetek od nie uiszczonego przez podatnika w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego;
II. Przepisów postępowania:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez nieuchylenie postanowienia Organu, pomimo że zostało wydane z naruszeniem powołanych przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającego się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcia istotnych dowodów w sprawie, nieprawidłową ocenę zgromadzonych materiałów dowodowych, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania o braku zasadności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz 54 § 1 pkt 3 O.p. pomimo, że prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do przyjęcia, iż Spółka nie przyczyniła się w jakikolwiek sposób do opóźnień w wydawanych decyzjach organów obu instancji jak również, że opóźnienie powstało z przyczyn zależnych od Naczelnika UCS;
b) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się formułowaniem nieuprawnionych tez w oderwaniu od materiału dowodowego zebranego w sprawie, brakiem wyczerpującego odniesienia się do argumentów podniesionych przez Skarżącą, a także niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez Skarżącą argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a w szczególności:
- brak merytorycznego odniesienia się do wskazanych przez Spółkę wyroków, z których jednoznacznie wynika, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi zaległości podatkowej, a odsetki za zwłokę są naliczane zasadniczo od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.), to nieuprawnione jest naliczanie tychże odsetek od nie uiszczonego przez podatnika w terminie dodatkowego zobowiązania;
- brak odniesienia się do okoliczności, iż Spółka uzupełniła zarzuty skargi od wyroku, zarzucając postanowieniu Organu naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - przez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia, którym naliczono odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki za okres prowadzonej kontroli celno-skarbowej, które nie powinny zostać naliczone w sytuacji gdy kontrola celno-skarbowa nie została zakończona w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia;
- kontrowersyjne uznanie, wbrew linii orzeczniczej sądów administracyjnych, że aktywna postawa Spółki w toku postępowania, przejawiająca się głównie w postaci składanych wniosków dowodowych, stanowi okoliczność uzasadniającą odmowę zastosowania przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 O.p.;
- pominięcie okoliczności, że w przypadku analogicznych, równolegle prowadzonych postępowań za inne okresy Organ uznał zastosowanie przerw odsetkowych w obu instancjach na podstawie art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p.
7. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylnie zaskarżonego wyroku oraz postanowień organów obu instancji na podstawie art. 188 P.p.s.a. a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. złożyła wnioski dowodowe z dokumentów w postaci prawomocnego postanowienia Naczelnika PŚUS z 13 października 2022 r., w którym zaliczono inną wpłatę z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek w postępowaniu charakteryzującym się zbliżonymi okolicznościami faktycznymi do postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie.
8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
9. Skarga kasacyjna, rozpoznana w ramach zarzutów zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy, jednak nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.
10. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sporne pozostawały trzy składowe zaskarżonego rozstrzygnięcia Organu:
- zasadność zastosowania art. 54 § 2 O.p. zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od Organu; w wyroku powołane przepisy zostały przeanalizowane w kontekście postępowania podatkowego,
- zastosowanie powyższych przepisów o nienaliczaniu odsetek do czasu trwania kontroli celno-skarbowej oraz zastosowanie tej regulacji na gruncie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w sprawie,
- zasadności oprocentowania dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 112c ustawy o VAT.
11. Odnosząc się do dwóch pierwszych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny potraktował zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim WSA nie zawarł w zaskarżonym wyroku rozważań co do oceny argumentacji Skarżącej przedstawionej w piśmie uzupełniającym skargę, zawierającym zarzuty w zakresie prowadzonej w sprawie kontroli celno-skarbowej i w tym kontekście zasad naliczania oprocentowania.
12. Zasadnie Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej, że w rozważaniach uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie zawarł analizy przebiegu postępowania celno-skarbowego, które poprzedziło postępowanie podatkowe. Skarżąca kwestię tę wyłożyła w piśmie stanowiącym uzupełnienie argumentacji skargi z 28 lutego 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić stanowiska Skarżącej w zakresie możliwości dokonania takiego badania co do zasady, jak również – w przypadku uznania, że jest to dopuszczalne – w zakresie merytorycznej oceny trafności zarzutu w oparciu a akta sprawy, gdyż w tej kwestii nie wypowiedział się w ogóle Sąd pierwszej instancji, stąd nie ma rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie pozbawiłaby strony postępowania rozstrzygnięcia w tej spornej kwestii przez sądy administracyjne w dwóch instancjach.
13. Ustawodawca tylko w przypadku postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego uznał za właściwe – w przypadku przekroczenia przez organ terminów ich prowadzenia, nienaliczanie za cały okres trwania tych postępowań odsetek za zwłokę. Takich postanowień nie ma i nie było w odniesieniu do kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej, stąd rozstrzygnięcie o zasadzie oraz ewentualnym przełożeniu tegoż na stan faktyczny w sprawie stanie się udziałem Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
14. Odnosząc się do rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny przebiegu postępowania podatkowego w kontekście przesłanek do nienaliczania odsetek w związku z przekroczeniem ustawowych terminów do wydania decyzji w sprawie w obu instancjach, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że użyty w art. 54 § 2 O.p. spójnik "lub" oznacza, że wymienione w nim przesłanki nie muszą zachodzić łącznie i wystarczy spełnienie choćby jednej z nich do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 O.p.
15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzutami skargi kasacyjnej nie podważyła oceny Sądu pierwszej instancji, że w sprawie "podejmowane czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu oraz uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu" (str. 29 uzasadnienia wyroku). Skarżąca polemizując z powyższą oceną, koncentrowała się przede wszystkim na wykładni art. 54 § 2 oraz art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., jednak pominęła, że w orzecznictwie sądowym, co podkreślił również WSA, każdorazowo zastosowanie powołanych przepisów odnosić należy do ustaleń konkretnego stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji przeanalizował szczegółowo podejmowane czynności opisując je w uzasadnieniu i uznał, że następowały bez nieuzasadnionej zwłoki. Zasadne w tym kontekście pozostaje stanowisko, że jakkolwiek składanie wniosków dowodowych przez stronę postępowania jest wynikiem realizacji jej uprawnień procesowych, to nie można stwierdzać, jak chce tego Spółka powołując się na orzecznictwo sądowe, że każdorazowo obciąża to negatywnymi skutkami organ, który prowadzi postępowanie dowodowe. Czasami bowiem przebieg takiego postępowania jest na tyle dynamiczny, że żadna z jego stron (taki przypadek zachodzi w sprawie) nie odpowiada za zaistniałą sytuację, w której kontynuacja postępowania dowodowego wykracza poza ustawowe ramy czasowe sposób niezawiniony. Stąd zarzuty kasacyjne opisane w pkt 2 lit. a petitum skargi kasacyjnej okazały się niezasadne. Nie podważały one bowiem ustaleń faktycznych, które miały decydujące znaczenie dla oceny tego zarzutu.
16. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że przedstawiona wyżej ocena ogranicza się wyłącznie do przebiegu postępowania podatkowego, z pominięciem okoliczności, że ta faza postępowania poprzedzona była kontrolą celno-skarbową. Stąd zachowa ona aktualność jedynie wówczas, gdy Sąd pierwszej instancji negatywnie zweryfikuje wszelkie zarzuty Skarżącej dotyczące przerw w naliczaniu odsetek w związku z prowadzonym postępowaniem celno-skarbowym. Ustalenia te bowiem, przy analizie przebiegu kontroli celno-skarbowej, będą miały wpływ na ocenę postępowania podatkowego jeśli okaże się, że znaczny zakres zgromadzonych dowodów był już w posiadaniu Organu na etapie kontroli (np. czas przeznaczony na analizę dowodów w postępowaniu podatkowym, jeśli zostały już zgromadzone w ramach kontroli celno-skarbowej).
17. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej o nieprawidłowym stanowisku WSA, który zaakceptował zastosowanie art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 O.p. do dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Sąd kasacyjny podziela stanowisko Skarżącej, że nie było podstaw prawnych do naliczenia odsetek od niezapłaconego w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
18. Nie było sporne między stronami, zaakceptował to również Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowa należność stanowi sankcję za delikt administracyjny i nie jest zobowiązaniem podatkowym. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma cech charakterystycznych podatku od towarów i usług: nie ma charakteru powszechnego, nie jest należne na każdym etapie obrotu, nie obciąża konsumenta i nie jest ustalane proporcjonalnie do ceny sprzedawanych towarów lub usług. Świadczenie to stanowi niepodatkową należność budżetową w rozumieniu art. 3 pkt 8 O.p., zgodnie z którym przez niepodatkowe należności budżetowe rozumie się niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych;
W przepisie tym zawarta została definicja ustawowa niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.
19. Sąd pierwszej instancji kwalifikując dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ustawy o VAT jako niepodatkową należność budżetową odwołał się do tej kategorii świadczeń przewidzianych w przepisach ustawy o finansach publicznych wskazując, że przedmiotową sankcję z uwagi na otwarty katalog należności budżetowych objętych art. 60 u.f.p., można zaliczyć do niepodatkowych należności budżetowych objętych reżimem prawnym ustalonym w art. 60-67 tej ustawy. Wskazał na art. 67 ust 1 u.f.p., który do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. nakazuje stosować ustawę z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, co dawało podstawę do naliczenia odsetek.
20. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Spór w sprawie dotyczył możliwości naliczenia, od nieterminowej zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego na podstawie art. 112c ustawy o VAT, odsetek według zasady określonej art. 53 § 1 O.p. Ostatni z przepisów stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Ponieważ niesporne jest, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem tylko niepodatkową należnością budżetową w rozumieniu art. 3 pkt 8 O.p. należało znaleźć podstawę prawną w przepisach Ordynacji podatkowej bądź ustawy podatkowej dla naliczenia odsetek.
21. Ustawa o VAT nie zawiera szczególnych uregulowań w tym zakresie. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy o VAT jest sankcją podatkową (wynika z prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. i jest wymierzana przez organy podatkowe w przewidzianej prawem procedurze), wynikającą z niewykonania lub nieprawidłowego wykonania obowiązku nałożonego jej przepisami.
22. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażane w doktrynie, że kategoria "niepodatkowych należności budżetowych" nie ma jednorodnego charakteru, co oznacza, że niepodatkowe należności budżetowe w Ordynacji podatkowej i ustawie o finansach publicznych, nie są tożsame. W tym kontekście można wyróżnić dwie zasadnicze kategorie niepodatkowych należności budżetowych: 1) niepodatkowe należności budżetowe, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 8 O.p., a więc niepodatkowe należności budżetowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz 2) niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 u.f.p., a więc niepodatkowe należności budżetowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (zob. A. Miernik, Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług jako niepodatkowa należność budżetowa, Kw.Pr.Pod 2021, nr 3, s. 51-68").
23. Na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 O.p. przepisy tego aktu stosuje się do podatków, opłat, a także niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których określania lub ustalania uprawnione są organy podatkowe. Uwzględniając powyższy przepis w powiązaniu z art. 3 pkt 8 O.p., należy uznać, że niepodatkowe należności budżetowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej to wynikające ze stosunków publicznoprawnych należności budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niebędące podatkami i opłatami, wymierzane wyłącznie przez organy podatkowe
24. Natomiast w u.f.p., w art. 60 wskazano, że niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym są w szczególności wymienione w tym artykule dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych. Natomiast organami właściwymi w sprawach wymiaru niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu art. 60 u.f.p. są różne organy administracji publicznej niebędące organami podatkowymi. Co do zasady, przedstawione kategorie niepodatkowych należności budżetowych odróżnia także zakres stosowania do każdej z tych kategorii przepisów Ordynacji podatkowej: zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. do niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w tym przepisie, stosuje się regulacje Ordynacji podatkowej, natomiast zakres stosowania Ordynacji podatkowej do niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu art. 60 u.f.p. określony został w art. 67 ust. 1 u.f.p. - do nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych spraw dotyczących należności, o których mowa w jej art. 60, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III O.p. Tym samym wymiar niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej następuje w drodze postępowania podatkowego, natomiast postępowaniem wymiarowym w przypadku niepodatkowych należności budżetowych jest właściwe postępowanie ogólnoadministracyjne.
25. Mając na uwadze powyższe, stanowisko Sądu pierwszej instancji poszukujące podstawy prawnej do naliczenia odsetek od niezapłaconego w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przepisach u.f.p. należało uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brakuje w przepisach Ordynacji podatkowej przepisów, które dawałyby podstawę prawną do naliczenia odsetek na zasadach właściwych dla zaległości podatkowych od niezapłaconego w terminie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stąd zarzut naruszenia art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie należało uznać za uzasadniony.
26. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz.265).