I FSK 1846/21

I FSK 1846/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Sylwester Golec /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Gl 455/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-05-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 455/21 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.817.2020.4.WN UNP: 119824 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 455/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, dalej "WSA, Sąd pierwszej instancji", działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Kasator") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 20 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Interpretacją indywidualną z 20 stycznia 2021 r. DKIS stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie brak opodatkowania nabycia wierzytelności jest nieprawidłowe.
Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że spółka W. jest wierzycielem spółki L. na kwotę główną 451.214,11 zł. Skarżąca nabyła te wierzytelności za 89% wartości należności głównej. Spółka W. za nabycie jej wierzytelności nie dokona na rzecz Skarżącej żadnej zapłaty. Jedyną korzyścią, którą Spółka uzyska będzie dyskonto pomiędzy zapłaconą ceną stanowiącą 89% wartości nominalnej wierzytelności, a kwotą odzyskaną od L. Skarżąca zamierza potrącić własne zobowiązania wobec L. z wierzytelnościami tej spółki nabytymi w ramach umowy cesji zawartej ze spółką W. Wierzytelności nabyte przez Spółkę są wymagalne, natomiast zobowiązania, z którymi zostaną potrącone jeszcze nie. Potrącenie skutkować będzie wygaszeniem całości nabytych wierzytelności, dlatego L. nie będzie już dokonywała żadnych wpłat na rzecz Spółki. Każda ze spółek jest czynnym podatnikiem VAT. Dodatkowo Strona podała, że nabyte przez nią wierzytelności nie są wierzytelnościami trudnymi, tj. takimi w stosunku do których istnieją wątpliwości ściągnięcia długu, że nie zostaną zaspokojone, wierzytelności te są bezsporne, umowa ich przelewu nie nakłada na stronę jakichkolwiek innych dodatkowych świadczeń na rzecz zbywcy. Cena za nabyte wierzytelności odpowiada ich wartości rynkowej, zaś Strona nie prowadzi działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami.
Zdaniem Strony transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, zaś dla ustalenia czy czynność jest odpłatna nie jest istotne dyskonto, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami TSUE cena nabycia tylko reprezentuje wartość wierzytelności. Aby transakcja była opodatkowana podatkiem VAT Spółka W. powinna jeszcze zapłacić wynagrodzenie Skarżącej za nabycie przysługujących jej względem L. wierzytelności. Ponieważ takiej odpłatności nie ustalono, czynność cesji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
W ocenie organu interpretacyjnego, nabycie wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u.
2.2. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. na skutek wadliwego uznania cesji wierzytelności za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz błędne uznanie cesji wierzytelności za świadczenie odpłatne.
2.3. Odpowiadając na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.
2.4. WSA oddalając skargę wskazał, że dla stwierdzenia, czy zakup wierzytelności stanowił odpłatną usługę konieczne jest zbadanie warunków tej transakcji pod kątem istnienia wskazanego wynagrodzenia w tym czy zachodzi bezpośredni związek między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. W tym znaczeniu istotne było ustalenie dotyczące tego czy wierzytelność miała charakter wierzytelności trudnej. Spółka natomiast we wniosku wskazała, że nabyte wierzytelności nie są wierzytelnościami trudnymi, nie są sporne, umowa ich przelewu nie nakłada na Spółkę jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz zbywcy, przy czym uwalnia wierzyciela od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem długu. Wierzytelności nabyte przez skarżącą Spółkę były wymagalne, zaś zobowiązania, z którymi zostaną potrącone jeszcze nie.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że wydając rozstrzygnięcie organ związany był okolicznościami przedstawionymi przez Spółkę, w tym że wierzytelności zostały nabyte za 89% wartości należności głównej (wartość rynkowa). Spółka zamierza potrącić własne zobowiązanie wobec podmiotu, której zobowiązania nabyła w drodze cesji. W myśl tego procesu Spółka uzyska dyskonto pomiędzy zapłaconą ceną (rynkową), a kwotą (nominalną) odzyskaną (potrąconą) od zobowiązanego z tej wierzytelności. Oznacza to, że wynagrodzeniem (zyskiem) Spółki będzie 11% ceny nominalnej oraz, że wynagrodzenie to uzyska bez podejmowania czynności, które musiałby podjąć zbywca wierzytelności celem jej odzyskania. Tym samym organ słusznie uznał, że mamy tu do czynienia ze świadczeniem usługi przez Spółkę na rzecz zbywcy wierzytelności, polegającą na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Za nieprawidłowe uznano twierdzenie Skarżącej, że wierzytelność tzw. trudna występuje wówczas, gdy rzeczywista wartość rynkowa wierzytelności jest niższa niż cena nominalna.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie, przez błędną wykładnię, prawa materialnego, tj. art. 5 ust. pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. na skutek uznania cesji wierzytelności, której nie towarzyszyła zapłata na rzecz nabywcy wynagrodzenia, za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, W tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Prawne znacznie pojęcia opłatności wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z kolei ustalenie istnienia odpłatności opiera się na faktach, które w różnych sprawach mogą być odmienne.
W niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że wobec tego, iż nabywane przez Skarżącą wierzytelności nie są trudne, to w dacie nabycia tej wierzytelności po stronie Skarżącej powstaje wynagrodzenie (korzyść) z tytułu świadczenia usługi na rzecz cedenta wyrażające się w dyskontowej cenie nabycia wierzytelności, poniżej jej wartości nominalnej.
6.1. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę, czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów, tj.: usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyrok NSA z 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 czy z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 29/13). Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy – cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny niższej od wartości nominalnej (por. wyrok NSA z 8 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 1916/18).
6.2. W tej sprawie zarówno Sąd pierwszej instancji jak i spierające się strony, powołały się na tezy wyroku TSUE w sprawie C-93/10, w którym wskazano, że: "art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L. 1977.145.1 z 13 czerwca 1977 r.; dalej jako: "szósta dyrektywa") należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników". Odpowiednikami wskazanych wyżej przepisów są obecnie art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.).
We wcześniejszym wyroku z 29 października 2008 r., C-246/08 TSUE wyjaśnił, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była podnoszona także w wyrokach TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 oraz z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01.
Uwzględniając orzecznictwo TSUE, w wyroku z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11, NSA stwierdził, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie może być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na to, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. NSA wskazał przy tym, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego - cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną.
7. 1. Przenosząc powyższe na realia sprawy przedstawione w wniosku o interpretację, w pierwszej kolejności dostrzec należy, że Strona podała, iż nabyte przez nią wierzytelności nie są wierzytelnościami trudnymi, tj. takimi w stosunku do których istnieją wątpliwości ściągnięcia długu. Wierzytelności te są bezsporne, umowa ich przelewu nie nakłada na Stronę jakichkolwiek innych dodatkowych świadczeń na rzecz zbywcy.
Spółka zamierza potrącić własne zobowiązania wobec dłużnika z wierzytelnościami dłużnej spółki nabytymi w ramach umowy cesji. Wierzytelności nabyte przez Spółkę są już wymagalne, natomiast zobowiązania dłużnika, z którymi zostaną potrącone wierzytelności wymagalne jeszcze nie są. Potrącenie skutkować będzie wygaszeniem całości nabytych wierzytelności, dlatego dłużnik nabytej wierzytelności nie będzie już dokonywał żadnych wpłat na rzecz Skarżącej.
7.2. W treści skargi kasacyjnej Spółka zdaje się jednak podważać przedstawioną we wniosku swoją kwalifikację wierzytelności twierdząc, że: "wierzytelności trudne to nie tylko takie, w stosunku, do których istnieje wątpliwość ściągnięcia długu ze nie zostaną zaspokojone, lecz każde, których cena nabycia jest niższa od wartości nominalnej. Gdyby nie były to wierzytelności trudne cedent nie dokonałby ich zbycia otrzymując jedynie część ich wartości nominalnej.".
Spółce umyka jednak, że organ interpretacyjny jest związany okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku o interpretację. Tak samo związane są nimi sądy administracyjne. Skoro Spółka wyraźnie wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że nabywane wierzytelności nie są trudne, to na etapie skargi kasacyjnej nie można już skutecznie modyfikować tego elementu faktycznego. Przeszkodę prawną dla modyfikowania stanu faktycznego z wniosku o interpretację po wydaniu interpretacji indywidualnej stanowi art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p., a na etapie sporu sądowoadministracyjnego art. 57a P.p.s.a.
7.3. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że uzyskanie zaspokojenia nabywanego przez Spółkę wierzytelności nastąpi w wysokości odpowiadającej 100% wartości nominalnej wierzytelności, poprzez potrącenie z należnością Spółki względem dłużnika nabywanej wierzytelności, która to należność powstała i ale jest jeszcze niewymagalna.
Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby motywem cesji było wyzbycie się przez cedenta wierzytelności z tego powodu, że są one trudne i jako trudne nabyła je Spółka. WSA słusznie uznał, że mamy tu do czynienia ze świadczeniem usługi przez Spółkę na rzecz zbywcy wierzytelności, polegającą na uwolnieniu zbywcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Nie sposób wnioskować na podstawie opisu zdarzenia przyszłego, że z perspektywy Spółki nabywane wierzytelności były trudne do zaspokojenia. Wręcz przeciwnie, istnienie zobowiązania Spółki względem dłużnika nabytej wierzytelności gwarantowało, że poprzez zastosowanie instytucji potrącenia, Spółka zrealizuje 100% nabytej wierzytelności i to bez konieczności podejmowania działań windykacyjnych. Korzyść (jak to ujmuje sama Spółka we wniosku) Spółki jest więc pewna. Jednocześnie, zbywca-cedent odzyskuje 89% wartości wierzytelności bez potrzeby podejmowania jakichkolwiek działań windykacyjnych. W zamian za to rezygnuje z 11% wartości wierzytelności, która to wartość jednocześnie staje się wynagrodzeniem (korzyścią, zarobkiem, zyskiem) dla Spółki jako nabywcy wierzytelności, które jest bezpośrednim wynikiem czynności cesji wierzytelności.
7.4. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że uzyskanie zaspokojenia nabywanego przez Spółkę wierzytelności nastąpi w wysokości odpowiadającej 100% wartości nominalnej wierzytelności, poprzez potrącenie z należnością Spółki względem dłużnika nabywanej wierzytelności, która to należność powstała i ale jest jeszcze niewymagalna. Sąd pierwszej instancji trafnie wnioskuje, że w myśl tego procesu Spółka uzyska dyskonto pomiędzy zapłaconą ceną (rynkową), a kwotą (nominalną) odzyskaną (potrąconą) od zobowiązanego z tej wierzytelności. Ponieważ wierzytelności zostały nabyte za 89% wartości należności głównej (wartość rynkowa) to wynagrodzeniem (zyskiem) Spółki będzie 11% ceny nominalnej oraz fakt, że wynagrodzenie to Spółka uzyska bez podejmowania czynności, które musiałby podjąć zbywca wierzytelności celem jej odzyskania. Tym samym, z jednej strony, nabywając wierzytelność Spółka miała pewność dokonania jej kompensaty i uregulowania swoich własnych zobowiązań do kwoty nabywanej wierzytelności (nominalnej), co wiązało się z wynagrodzeniem w postaci różnicy kwoty (nominalnej) podlegającej kompensacie, a ceną nabycia wierzytelności. Z drugiej strony, zbywca tej wierzytelności uzyskał 89% wartości należności głównej bez potrzeby podejmowania jakichkolwiek czynności związanych z jej odzyskaniem.
W tym stanie rzeczy Spółka zagwarantowała sobie zysk (11% wartości nominalnej), świadcząc usługę polegającą na wyręczeniu zbywcy wierzytelności z prowadzenia czynności zmierzających do odzyskania długu. Tym samym, Spółka uzyskała wynagrodzenie, które zostanie zrealizowane w drodze kompensaty.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, umowa cesji wierzytelności realizowana w realiach opisanych we wniosku o interpretację wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka, jako nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Usługa podlega opodatkowaniu, bowiem jest świadczona odpłatnie.
8.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy jednak szerzej wyjaśnić, dlaczego "trudność" wierzytelności ma tak istotne znaczenie dla ustalenia istnienia opłatności przy nabywaniu wierzytelności.
Otóż stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej. Po zbyciu wierzytelności, zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie. Nie można więc przyjąć, że usługa trwa od chwili nabycia wierzytelności do czasu jej dalszego zbycia albo wyegzekwowania.
Dla ustalenia czy mamy do czynienia z usługą decyduje stan wiedzy o charakterystyce nabywanej wierzytelności w momencie jej nabycia. Istotnym jest określenie stopnia prawdopodobieństwa zarobku na moment nabycia wierzytelności, a więc ustalenia czy zauważalne jest istnienie wynagrodzenia po stronie nabywcy wierzytelności, czy to wynagrodzenie (na moment nabycia wierzytelności) jest obiektywnie dostrzegalne i policzalne oraz czy wynagrodzenie daje się ustalić i bezpośrednio powiązać z czynnością nabycia wierzytelności.
Aby doszło do świadczenia usługi, między nabyciem wierzytelności przez spółkę wierzytelności a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Ponieważ, w niniejszej sprawie przedmiotem cesji nie są wierzytelności trudne, to na datę dokonania cesji możliwe jest ustalenie, wyrażonego kwotowo, wynagrodzenia bezpośrednio związanego z czynnością cesji. To wynagrodzenie na datę cesji można uznawać za pewne (w świetle opisu zdarzenia przyszłego), a więc można potraktować je jako rzeczywiście otrzymane lub należne. Oznacza to realizację cesji jako świadczenia wzajemnego, podlegającego opodatkowaniu VAT.
8.2. Z taką pewnością, policzalnością, bezpośredniością i czytelnością wynagrodzenia cesjonariusza nie mielibyśmy do czynienia, gdyby cesja dotyczyła wierzytelności trudnych.
Jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedlałaby rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, ale nabywane wierzytelności byłyby trudne, to nie dałoby się ustalić (na datę nabycia wierzytelności) wysokości wynagrodzenia. Co więcej nie dałoby się stwierdzić, że wynagrodzenie to w ogóle zaistnieje. Wierzytelności trudne mają bowiem to do siebie, że po stronie cesjonariusza istnieje obiektywne i wysokie ryzyko, że uzyska od dłużnika mniej niż wynosi nie tylko wartość nominalna wierzytelności, ale możliwe, że nawet mniej niż wyniosła cena nabycia tych wierzytelności. Na datę nabycia wierzytelności trudnej nie sposób więc ustalić, że nabycie następuje za konkretnym, dającym się już ustalić i bezpośrednim wynagrodzeniem. Szerzej mowa o tym w wyroku TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10, GFKL Financial Services AG.
8.3. Dlatego tak istotne jest czy cesja dotyczy wierzytelności trudnych, tj. o wątpliwej perspektywie spłaty, czy może jednak wierzytelności o dość pewnej (na datę ich nabywania) perspektywie zaspokojenia i w związku z tym możliwym do ustalenia wynagrodzeniu, zarobku cesjonariusza.
9.1. Powracając do realiów niniejszej sprawy, odpłatność przy nabywaniu wierzytelności wystąpi.
W przedmiotowej sprawie usługa będzie świadczona odpłatnie, gdyż pomimo, iż cedent za nabycie jego wierzytelności nie dokona na rzecz Spółki (cesjonariusza) żadnej zapłaty, to dyskonto pomiędzy zapłaconą ceną stanowiącą 89% wartości nominalnej wierzytelności a kwotą, która w wyniku potrącenia, zostanie odzyskana od dłużnika stanowić będzie dla Skarżącej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Spółka nabyła wierzytelność za 89% jej wartości, a potrąci, wedle opisu zdarzenia przyszłego, 100% nabytej wierzytelności ze swoimi należnościami względem dłużnika nabytej wierzytelności. Skoro Spółka zaspokoi się z nabywanej wierzytelności w wysokości jej wartości nominalnej, to nabywając wierzytelność wie, że zyska 11%. Jest to możliwe do ustalenia na moment nabycia wierzytelności, gdyż Spółka wie już, że jej własna należność względem dłużnika nabywanej wierzytelności powstała, jakkolwiek nie jest jeszcze wymagalna, natomiast nabywana wierzytelność jest wymagalna i bezsporna.
We wniosku o interpretację nie podano żadnych powodów poddających w wątpliwość pewność i wysokość wynagrodzenia Spółki, wedle stanu na planowaną datę nabycia wierzytelności.
W związku z tym nabycie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., tym samym będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.
Niezasadnym i niezgodnym z opisanym zdarzeniem przyszłym jest więc stanowisko Skarżącej, że nie otrzyma żadnego bezpośredniego wynagrodzenia.
9.2. Skarżąca neguje ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu skarżonego wyroku wywodząc, że usługa nie będzie świadczona odpłatnie. Skarżąca jest zdania, że dyskonto nie stanowi wynagrodzenia, bowiem nie stanowi strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli w kierunku przeciwnym, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. W ocenie Skarżącej dla ustalenia czy czynność jest odpłatna nie jest istotne dyskonto, ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami TSUE cena nabycia tylko reprezentuje wartość wierzytelności. Zdaniem Spółki, aby transakcja była opodatkowana podatkiem VAT cedent powinien jeszcze zapłacić wynagrodzenie dla spółki za nabycie przysługujących mu względem dłużnika wierzytelności.
Tak wywodząc Skarżąca jest jednak w błędzie. W dacie nabywania wierzytelności możliwym do ustalenia jest "strumień pieniędzy" płynący do Spółki jako nabywcy-cesjonariusza za wykonaną usługę. Ten strumień pieniędzy wyraża się w kwocie stanowiącej 11% nominalnej wartości wierzytelności. Skoro wierzytelność nie jest trudna do wyegzekwowania od dłużnika, to tę wartość należy przyjąć jako ustalone, bezpośrednie, wymierne wynagrodzenie dla spółki za usługowe wyręczenie cedenta w zaspokajaniu z wierzytelności. Gdyby wierzytelność była trudna do wyegzekwowania, to nie można byłoby stwierdzić istnienia bezpośredniego wynagrodzenia dla nabywcy wierzytelności, bo nie wiadomo byłoby (na moment nabycia wierzytelności) czy jej nabycie wiąże się w ogóle z jakimkolwiek zarobkiem dla Spółki, tj. z jej wynagrodzeniem. W przypadku wierzytelności trudnych wynagrodzenie jest do tego stopnia niepewne, że nie można uznać jego bezpośredniości za wykonywaną usługę, wedle faktów znanych na datę nabycia trudnej wierzytelności.
9.3. Porównując to z realiami niniejszej sprawy, gdyby cesjonariusz nabył za 89% wartości nominalnej wierzytelność trudną, to nie sposób byłoby stwierdzić, w dacie nabywania wierzytelności, że został on wynagrodzony równowartością 11% wierzytelności, a nawet, że w ogóle został wynagrodzony. W przypadku wierzytelności trudnej istniałoby bardzo duże ryzyko, że cesjonariusz nie uzyska zaspokojenia w wysokości 89% wartości wierzytelności. Tym samym zarobku dającego się powiązać bezpośrednio z czynnością nabycia wierzytelności, na moment jej nabycia, w sytuacji nabywania wierzytelności trudnej nie dałoby się ustalić.
9.4. Inaczej jest jednak w realiach niniejszej sprawy, gdy Spółka nabywa wierzytelność, co do której, wedle faktów znanych na datę jej nabywania, nie ma powodów do wątpienia w zaspokojenie wierzytelności na 100% jej wartości nominalnej. Wynagrodzenie Spółki daje się więc ustalić na moment nabycia wierzytelności i daje się powiązać z czynnością nabycia wierzytelności.
10. Zdaniem Skarżącej dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia użytego w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. słowa "odpłatne" narusza zakaz nadawania temu samu terminowi, występującemu wielokrotnie w obrębie danego aktu normatywnego, różnych, znaczeń, tj. stoi w sprzeczności z zakazem wykładni homonimicznej.
Wbrew temu co wywodzi Kasator, nie jest jednak tak, że Sąd pierwszej instancji w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem nadaje użytemu w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. słowu "odpłatne" różne znaczenie, w zależności od tego czy zbywaną wierzytelność uznaje za trudną.
Istota sporu w niniejszej sprawie nie polega na – błędnie zarzucanej przez Spółkę – rzekomej zmienności interpretacji pojęcia "opłatności". To fakty towarzyszące czynności nabycia wierzytelności i fakty znane stronom umowy cesji na datę zawarcia umowy cesji decydują o tym czy czynność będzie uznana za świadczenie usługi za wzajemną odpłatnością, czy może element odpłatności stanie się nieuchwytny, nierozpoznawalny na moment zawarcia umowy cesji. Z tego względu, z uwagi na kwalifikację wierzytelności w oparciu o znaną faktyczną charakterystykę wierzytelności oraz z uwagi na posiadaną przez umowy cesji wiedzę o dłużniku może wystąpić opodatkowanie VAT lub nie. Jeżeli zbywana jest wierzytelność faktycznie trudna, tj. istnieje wątpliwość co do możliwości jej zaspokojenia, względnie jest wierzytelnością sporną, to dyskonto – rozumiane jako różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną nabycia – nie jest odpłatnością. W przeciwnym razie, tj. jeżeli wierzytelność nie jest trudna, dyskonto jest odpłatnością.
Prawne znacznie pojęcia opłatności wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z kolei ustalenie istnienia odpłatności opiera się na faktach, które w różnych sprawach mogą być odmienne. Nie świadczy to jednak o wadliwości wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
11.1. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej, uzupełniając swoją argumentację powołała szereg wyroków sądów administracyjnych. Analiza poszczególnych orzeczeń prowadzi jednak do wniosku, że wymienione wyroki odnoszą się zasadniczo właśnie do tzw. wierzytelności trudnych, a takiego charakteru nie ma wierzytelność, o której mowa w niniejszej sprawie. Zatem brak jest racjonalnego uzasadnienia do ich odpowiedniego zastosowania w tej sprawie, gdyż wyroki te nie zawierają wskazań prawnych istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Stąd też konkluzja, która z nich wynika, a mianowicie brak uznania nabycia wierzytelności za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatne świadczenie usługi w następstwie braku istnienia wynagrodzenia cesjonariusza nie może wytyczać kierunku rozstrzygnięcia tej sprawy.
11.2. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu w niniejszej sprawie wiadome jest z urzędu, że przywoływany i afirmowany przez Skarżącą wyrok z 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/GI 471/21, którym WSA w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w tym samym stanie faktycznym, który opisano w niniejszej sprawie, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2024 r., III FSK 4861/21. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wytknięto Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, że w swoich rozważaniach w sprawie PCC: "pominął istotne zagadnienie, które może mieć wpływ na pełną ocenę kwalifikacji podatkowej omawianego zdarzenia prawnego. Otóż dla pełnej oceny skutków podatkowych konieczne jest określenie charakteru wierzytelności (tj. czy jest tzw. wierzytelnością "trudną" czy też nie) i zbadania warunków transakcji pod kątem istnienia wynagrodzenia, w tym bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.".
12. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
13. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.), w wysokości odpowiadającej 100% stawki podstawowej (pełnomocnik przed NSA nie reprezentował organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym), co wyraża się w kwocie 480 zł.
Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]