I FSK 1845/21

I FSK 1845/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Op 118/21 - Wyrok WSA w Opolu z 2021-06-10
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 30 ust. 9 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1 i ust.2a, art. 93 ust. 3
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Tezy
1. W art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 z póżń. zm.)  jednoznacznie i w sposób nie dopuszczający innej interpretacji uwarunkowano zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego od jego prawidłowego skażenia, nie przewidując przy tym żadnych odstępstw, czy to ze względu na jego przeznaczenie, czy też ze względu na brak wiedzy nabywcy co do nieprawidłowego skażenia. Wobec tego jedynym i wyłącznym warunkiem zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego jest całkowite skażenie wyrobu.
2. Dla powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu na zasadach wynikających z art. 78 ust. 1 pkt 1 i ust.2a oraz art. 93 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym bez znaczenia pozostaje istnienie dobrej czy też złej wiary, jak również dochowanie bądź nie należytej staranności przy zakupie wewnątrzwspólnotowym alkoholu etylowego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Op 118/21 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 30 grudnia 2020 r. nr 388000-COP.4105.1.2020 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu kwotę 15.000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 10 czerwca 2021 r., I SA/Op 118/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę E. M. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 30 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego.
2. Jak wynika z uzasadnienia, istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego od P. [...] (podmiot węgierski) w dniach 13 sierpnia 2018 r. oraz 13 października 2018 r.
Zdaniem skarżącego, alkohol, będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, skażony został zgodnie z przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. U. UE. L. 1993. 288. 12 ze zm., dalej: rozporządzenie Komisji nr 3199/93), a więc jest objęty zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 722, dalej: u.p.a.). Organ podatkowy ustalił natomiast, że nabywany przez stronę alkohol etylowy nie został prawidłowo skażony, a skarżący dokonał czynności opodatkowanych niepodlegających zwolnieniu w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, tj. alkoholu etylowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez niego działalności gospodarczej na terytorium kraju. Strona powinna zatem złożyć deklaracje uproszczone AKC-U/A z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych alkoholu etylowego oraz wpłacić do właściwego urzędu skarbowego podatek akcyzowy w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.
Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia, iż nabywany przez skarżącego alkohol etylowy nie spełniał wymogu całkowitego skażenia alkoholu etylowego dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez Rzeczpospolitą Polską - na podstawie rozporządzenia Komisji nr 3199/93, a tym samym w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania powołanych w decyzji przepisów materialnoprawnych (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA).
3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 § 1 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 30 ust. 9 pkt 1 lit. b u.p.a. w powiązaniu z art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej: Dyrektywa alkoholowa) poprzez błędną wykładnię dokonaną z naruszeniem zasad proporcjonalności, o której mowa w art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu Unii Europejskiej oraz zasady pewności prawa, skutkującą uznaniem, że skarżący utracił prawo do zwolnienia od akcyzy skażonego alkoholu etylowego w sytuacji braku zawartości substancji skażającej, tj. benzoesanu denatonium, której obecności podatnicy nie są w stanie wykryć przy zastosowaniu racjonalnych środków używanych w obrocie profesjonalnym tego typu towarami, w sytuacji w której nie doszło do oszustwa czy też unikania opodatkowania;
2) art. 30 ust. 9 pkt 1 lit. b u.p.a. w powiązaniu z art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy alkoholowej poprzez błędną wykładnię dokonaną z naruszeniem zasady pewności prawa Rzeczpospolitej Polskiej zasady państwa prawnego, w szczególności zasady ochrony zaufania do państwa i prawa skutkującą uznaniem, że skarżący utracił prawo do zwolnienia od akcyzy, w sytuacji w której nie został przez organy podatkowe poinformowany o posiadanej przez te organy wiedzy na temat nieprawidłowego skażenia nabywanego wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego;
3) art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 4 w zw. z art. 78 ust. 1 pkt 3 oraz art. 93 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie skutkujące uznaniem, że skarżący dokonał czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym w postaci wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego podlegającego akcyzie wg stawki określonej w art. 93 ust. 4 tej ustawy, w sytuacji gdy alkohol ten podlegał zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 lit. b powołanej ustawy jako całkowicie skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie nastąpiło, w konsekwencji obowiązek podatkowy nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe;
4) art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie skutkujące nałożeniem na skarżącego podatku akcyzowego w sytuacji, gdy skutkujący utratą prawa do zwolnienia był brak substancji skażającej, tj. benzoesanu denatonium, której obecności podatnicy nie są w stanie wykryć przy zastosowaniu racjonalnych środków używanych w obrocie profesjonalnym tego typu towarami;
5) art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie skutkujące nałożeniem na skarżącego podatku akcyzowego w sytuacji, gdy o skutkującym utratą prawa do zwolnienia brakli zawartości substancji skażającej, tj. benzoesanu denatonium, skarżący nie został poinformowany przez organ podatkowy przez kilka miesięcy od pobrania próbek towaru;
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 141 § 4 p.p.s.a. (w zw. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.) przez:
a) zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, że "przeprowadzone w sprawie czynności związane z poborem przez uprawnionych funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego (...) nie budzą zastrzeżeń", wykraczającego poza materiał dowodowy zgromadzony przez organy w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji, w którym brak jest jakichkolwiek wiarygodnych informacji wskazujących na przebieg procesu pobierania próbek alkoholu etylowego,
b) zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, że "pobieranie próbek alkoholu etylowego to obszar nieregulowany prawnie od strony uprawnień do poboru", co stanowi bezrefleksyjne powielenie przez sąd stanowiska Naczelnika Urzędu, pomijając jednocześnie powołane przez skarżącego zarówno wyroki sądów administracyjnych, jak i fachowe piśmiennictwo z tego zakresu, wskazujące jednoznacznie, że sposób poboru próbek powinien być zgodny z zasadami wiedzy chemicznej,
c) zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, że "strona nie stawia żadnych konkretnych zarzutów donośnie danych zawartych w protokołach kontroli ograniczając się do gołosłownych w istocie zarzutów nieprawidłowego poboru próbek", pomijając jednocześnie fakt, że organy nie przeprowadziły jakichkolwiek czynności dowodowych, o które wnioskował skarżący, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie,
d) zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, że "protokół z kontroli posiada cechy dokumentu urzędowego i jako taki korzysta z wiarygodności zawartych w nim ustaleń", pomijając jednocześnie możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom stosownie do art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), o co m.in. wnioskował skarżący składając szereg wniosków dowodowych, które zostały przez Naczelnika Urzędu pominięte,
e) zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, że "niemożliwym jest potwierdzenie przez węgierskie organy celne autentyczności procesu skażania alkoholu, ponieważ proces ten nie był przeprowadzany pod dozorem celnym", pomijając całkowicie informację wynikającą z odpowiedzi udzielonej przez tę administrację, że "zgodnie z załączonymi dokumentami i warunkami upoważnienia działalność podatnika związana z denaturacją [skażaniem - przypis skarżącego] jest zgodna z przepisami krajowymi i UE" oraz "Skażenie alkoholu zostało przeprowadzone zgodnie ze wspólną procedurą całkowitego skażenia alkoholu, o której mowa w Załączniku Nr 1 do rozporządzenie wykonawczego Komisji (UE) 2017/1112 z dnia 22 czerwca 2017 r. zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego C/2017/4218: poprzez zmieszanie 1 hektolitra etanolu absolutnego z: 1 l alkoholu izopropylowego, 1 l ketonu metylowo-etylowego i 1 g benzoesanu denatonium",
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez lakoniczne ustosunkowanie się przez Sąd przy sporządzeniu uzasadnienia wyroku do zawartych w skardze do WSA w Opolu:
a) zarzutów naruszenia art. 121 § 1 o.p., tj. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na braku poinformowania skarżącego o stwierdzonych nieprawidłowościach w zakresie skażenia alkoholu etylowego, ograniczające się do stwierdzenia, że "ani organy kontrolny na etapie kontroli, ani też organ podatkowy, bez względu na etap postępowania, nie informuje kontrolowanego, bądź strony, o swoich "podejrzeniach co do ujawnionych nieprawidłowości" oraz brak odniesienia się przez Sąd do przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych,
b) zarzutów naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i art. 188 o.p. poprzez uznanie, że wnioski dowodowe skarżącego składane w toku postępowania podatkowego nie zasługiwały na uwzględnienie, podczas gdy służyły one ustaleniu okoliczności stanu faktycznego w zakresie sposobu poboru próbek towaru do badań laboratoryjnych, zwłaszcza że powołane przez skarżącego zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i fachowe piśmiennictwo wskazywało jednoznacznie, że sposób poboru próbek powinien być zgodny z zasadami wiedzy chemicznej,
c) zarzutów naruszenia zasady proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego, o których stanowią art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, o których mowa w części 2.3. skargi,
3) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (na str. 15) sformułowano także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. "poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 180, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i art. 188, art. 124, art. 191 oraz art. 197 o.p."
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna strony jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.
4.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało przypomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną.
4.2. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało także przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
4.3. W skardze kasacyjnej strony kwestionując prawidłowość zaskarżonego wyroku sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 30 ust. 9 pkt 1 lit. b u.p.a. w powiązaniu z art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy alkoholowej, art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu UE) poprzez błędne wykładnię i przyjęcie, że skarżący utracił prawo do zwolnienia od akcyzy skażonego alkoholu etylowego. W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej sformułowano ponadto zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 10 ust. 4, z art. 78 ust. 1 pkt 3 oraz art. 93 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący dokonał czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym w postaci wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego. Zarzuty te powiązano z naruszeniem zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Zarzuty naruszenia przepisów postepowania ( art. 141 § 4 w związku art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i z art. 3 § 1 p.p.s.a.) ukierunkowano na podważenie argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczącej oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego co do kontroli i wykorzystania przez organy próbek przewożonego alkoholu etylowego oraz wykazaniu spełnienia norm skażenia tego alkoholu. W tym zakresie wskazano również na pominięcie przez sąd pierwszej instancji na naruszenia przez organy przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § , art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 197 o.p. Sformułowano ponadto jako samodzielne zarzuty naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew tym zarzutom sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji również w tym aspekcie, który podnoszony jest obecnie w skardze kasacyjnej. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów.
Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej należało wyjaśnić, ze co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem dokonanie oceny, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy umożliwia analizę, czy do tak ustalonego stanu faktycznego właściwie zastosowano adekwatne przepisy prawa materialnego. Od tej zasady należało odstąpić w rozpoznawanej sprawie, w której prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała granice postępowania dowodowego oraz wpływała na formułowane na tej podstawie oceny co do kompletności materiału dowodowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa określających przesłanki odnoszące się do występującego w sprawie spornego zagadnienia dotyczącego prawo skarżącego do zastosowania zwolnienia od akcyzy skażonego alkoholu etylowego.
4.5. Zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym przez sąd pierwszej instancji w tym zakresie należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 u.p.a. ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolei według art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Obowiązek podatkowy w takim przypadku, w myśl art. 10 ust. 4 tej ustawy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego. Pod pozycją 17 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2207, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.
Według przedstawionych zasad, których strona nie kwestionuje, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (w rozpoznawanej sprawie alkoholu etylowego) podlega w kraju obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym na zasadach wynikających z powołanych przez organy podatkowe przepisów art. 78 ust. 1 pkt 3 oraz art. 93 ust. 3 i ust. 4 u.p.a.
4.6. W ocenie strony, w sytuacji jednak, gdy alkohol ten podlegał zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 lit. b powołanej ustawy jako całkowicie skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie to nastąpiło, obowiązek podatkowy nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Wbrew jednak wywodom strony w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanego przepisu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony nabywany wewnątrzwspólnotowo, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje na podstawie rozporządzenia Komisji nr 3199/93, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.
W przypadku zastosowania powołanego zwolnienia określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. przyjmuje się, że alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nabywany wewnątrzwspólnotowo został całkowicie skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, jeśli wyroby te były przedmiotem legalnego obrotu handlowego w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej przed ich przywozem na terytorium kraju. Dokumentami potwierdzającymi legalny obrót handlowy w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej wyrobami, o których mowa w ust. 1, są faktury lub inne dokumenty księgowe o równoważnej wartości dowodowej. Jednocześnie skażony częściowo alkohol etylowy powinien być częścią składową innego wyrobu. Wniosek taki wynika z analizy treści całego art. 30 ust. 9 u.p.a. Podkreślić należy w tym miejscu, iż w przepisie tym ustawodawca wskazuje, iż zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy, a następnie w kolejnych punktach tego ustępu dokonuje egzemplifikacji przypadków (warunków), w jakich to zwolnienie następuje. I tak w punkcie 1 wskazuje wprost, iż ma być całkowicie skażony, natomiast w punkcie 2 wskazuje, iż ma być zawarty w wyrobach nabywanych wewnątrzwspólnotowo a skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu.
Skoro zatem alkohol etylowy jest wyrobem (art. 93 ust. 1 u.p.a.) to przyjmując tok rozumowania strony - oraz mając na uwadze zakaz wykładni synonimicznej - ustawodawca musiałby inaczej zredagować przepis art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. wskazując np. w lit. a i b, iż zwalnia się od akcyzy (alkohol etylowy) zawarty w wyrobach produkowanych na terytorium kraju, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowany, jeżeli został skażony całkowicie środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Ustawodawca jednak sformułował warunki określone w art. 30 ust. 9 inaczej, wskazując wprost kiedy zwalnia alkohol etylowy całkowicie skażony (pkt 1) a kiedy zwalnia ten, który jest zawarty w wyrobach nabywanych wewnątrzwspólnotowo i skażony częściowo (czyli środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu) (pkt 2).
4.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. na potrzeby rozpoznawanej sprawy. W przepisie tym ustawodawca uwarunkował jednoznacznie i w sposób nie dopuszczający innej interpretacji zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego od jego prawidłowego skażenia, nie przewidując przy tym żadnych odstępstw, czy to ze względu na jego przeznaczenie, czy też ze względu na brak wiedzy nabywcy co do nieprawidłowego skażenia. Podzielić należy zatem ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że jedynym i wyłącznym warunkiem zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego jest całkowite skażenie wyrobu. Natomiast ustawodawca nie uzależnia kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego nieprawidłowo skażonego alkoholu etylowego od wiedzy nabywcy o nieprawidłowym skażeniu, czy też od dochowania przez nabywcę alkoholu należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawcy towaru. Bez znaczenia pozostaje więc w istnienie dobrej czy też złej wiary, jak również dochowanie bądź nie należytej staranności przy zakupie wewnątrzwspólnotowym alkoholu etylowego.
W takiej sytuacji zgodnie z omówionymi przepisami rzeczą przedsiębiorcy jest dostosowanie tej działalności do obowiązujących przepisów prawa. Podatnik wiedząc, że w skład sprowadzanego przezeń towaru wchodzi alkohol etylowy, powinien dołożyć wszelkich starań w sytuacji gdy w związku z nabyciem tego towaru może powstać obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. W szczególności powinien zobowiązać dostawcę danego towaru do przedstawienia informacji, które potwierdzałyby, że alkohol etylowy użyty w jego produkcji został skażony właściwym środkiem skażającym w wymaganej minimalnej ilości.
4.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane przepisy prawa krajowego nie naruszają obowiązujących w tym zakresie regulacji Unii Europejskiej i tym samym nie było podstaw na tle rozpoznawanej sprawy kierowania w trybie art. 267 TFUE pytania prejudycjalnego. W tym zakresie przypomnieć należało, że w myśl art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy alkoholowej - Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zgodnie z kolei z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków. O ile musi być więc zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru form i metod jego realizacji.
Wobec tego Państwa Członkowskie są zobowiązane do podejmowania środków dla zapewnienia realizacji celu wynikającego z dyrektywy. Sąd krajowy, który rozpoznaje sprawę z dziedziny objętej zakresem dyrektywy musi interpretować prawo krajowe przy uwzględnieniu brzmienia i celu dyrektywy. Należy mieć również na uwadze, że w przeciwieństwie do rozporządzeń, dyrektywy wiążą państwa, pod których adresem są kierowane w zakresie celów, jakie mają być osiągnięte, lecz państwa mają swobodę w ich realizacji. Zatem przy realizacji dyrektyw państwa powinny sięgać po takie formy i środki, jakie najlepiej nadają się do tego, mając na względzie to, że prawo krajowe musi być interpretowane zgodnie z dyrektywą i nie może być stosowane, jeżeli jest sprzeczne z dyrektywą. W konsekwencji zasada ta winna być respektowana przez unormowania krajowe. W tym miejscu należy odwołać się do preambuły Dyrektywy alkoholowej, w której określono jej cel poprzez wskazanie, że: "Konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między Państwami Członkowskimi; jednakże możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium". Stwierdzenie to oznacza, że art. 27 ust. 1 Dyrektywy alkoholowej dotyczy przede wszystkim transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem zwolnienia, o których mowa w art. 27 ust. 1 Dyrektywy mają charakter obligatoryjny w stosunku do obrotu między Państwami Członkowskimi, natomiast poszczególne Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania tych zwolnień, aby zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy, w szczególności w zakresie tak wrażliwego towaru, jakim jest alkohol etylowy.
4.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia przepisów podatkowych nie ma znaczenia ostateczny sposób zużycia alkoholu, który podlegał denaturacji zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a Dyrektywy alkoholowej, ale spełnienie ściśle określonych wymogów zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, tj.: wyrób akcyzowy, który ma skorzystać ze zwolnienia, musi być całkowicie skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego i używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (por. wyroki TSUE: z 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98 i z 28 lutego 2019 r. w sprawie
C-567/17). W art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy alkoholowej, w przeciwieństwie np. do art. 27 ust. 1 lit. c/ tej dyrektywy ("...Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209...") prawodawca unijny uzależnia zwolnienie od tego, aby alkohol denaturowany zgodnie z wymogami państwa członkowskiego został użyty do wytworzenia "jakiegokolwiek" produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (por. postanowienie NSA z 29 stycznia 2025r., I FSK 1126/21; publik. CBOSA).
4.10. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie skutkujące nałożeniem na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, w której przyczyną powstania tej zaległości był brak w nabytym przez skarżącego alkoholu etylowym substancji skażającej, tj. benzoesanu denatonium, której obecności podatnicy nie są w stanie wykryć przy zastosowaniu racjonalnych środków używanych w obrocie profesjonalnym tego typu towarami, a więc w sytuacji, w której skarżący nie miał świadomości, że nabywany przez niego alkohol etylowy nie został całkowicie skażony. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (por. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., I FSK 1106/13; z 6 kwietnia 2016 r., I GSK 1571/14; publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (podobnie jak obowiązek podatkowy w innych podatkach) ma charakter obiektywny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia ustawowych przesłanek opodatkowania, podmiotowych i przedmiotowych, dochodzi do powstania stosunku podatkowoprawnego, łączącego dany podmiot ze związkiem publicznoprawnym uprawnionym do pobierania podatków (zob. Bogumił Brzeziński, Agnieszka Olesińska "Prawo podatkowe. Część szczególna" Toruń 2001 str 33). Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. obowiązkowi podatkowemu podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Trzeba przy tym zauważyć, że wspólnotowe przepisy dotyczące harmonizacji akcyz w swoich regulacjach koncentrują się na ustanawianiu rozwiązań, które doprowadzą do ograniczenia oszustw podatkowych. Konsekwencją takiego celu jest brak regulacji prawnych, które pozwalałyby na "odstąpienie" od opodatkowania podatkiem akcyzowym podmiotu, który spełnił przesłanki do opodatkowania "bez swojej winy". Ponadto jednofazowość (co do zasady) opodatkowania akcyzą uniemożliwia przełożenie wywodów zaczerpniętych z praktyki opodatkowania VAT na grunt podatku akcyzowego, albowiem nie ma tu poprzednich etapów opodatkowania obrotu towarem.
4.11. Na tle przedstawionych przepisów prawa materialnego decydujące znaczenie miało to, czy zgodnie z wymogami z nich wynikającymi doszło do całkowitego skażenia alkoholu etylowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego alkoholu etylowego. W tym zakresie sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, za trafne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy uznał ustalenia organów podatkowych. Wynikało z nich, że ze względu na brak benzoesanu denatonium lub brak/niewystarczającą ilość innych składników, badane próbki nie spełniają wymogów skażenia alkoholu etylowego zgodnie z obowiązującymi przepisami, a tym samym alkohol ten nie podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a.
Kwestionując zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w skardze kasacyjnej starano się podważyć ocenę wyrażoną w tym wyroku dotycząca prawidłowość procesu pobrania i badania próbek spornego towaru. Ponadto ponownie wskazano, że strona nie miała wpływu na nieprawidłowe skażenie alkoholu, a tym samym nie jest zasadne obciążanie jej zobowiązaniem w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego. W tym zakresie sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że stosownie do pkt 1 Załącznika do Rozporządzenia 3199/93 zgodnie ze wspólną procedurą skażania stosowaną w Belgii, Bułgarii, Danii, Niemczech, Estonii, Irlandii, Grecji, Hiszpanii, Francji, we Włoszech, na Cyprze, na Łotwie, Litwie, w Luksemburgu, na Węgrzech, Malcie, w Niderlandach, Austrii, Polsce, Portugalii, Rumunii, Słowenii, na Słowacji i w Finlandii do celów całkowitego skażenia alkoholu należy stosować na hektolitr etanolu absolutnego: 1,0 litr alkoholu izopropylowego; 1,0 litr mctyloetyloketonu; 1,0 gram benzoesanu denatonium. Zgodnie z treścią powyższego załącznika pojęcie "etanol absolutny" należy rozumieć tak samo jak termin "alkohol absolutny" stosowany przez Międzynarodową Unię Chemii Czystej i Stosowanej. Kryje się pod tym pojęciem tzw. etanol 100%.
Z przeprowadzonych w sprawie badań udokumentowanych w materiale dowodowym sprawy wynika, że ze względu na brak benzoesanu denatonium lub brak/niewystarczającą ilość innych składników, badane próbki nie spełniają wymogów skażenia alkoholu etylowego przewidzianych w ww. pkt 1 Załącznika do Rozporządzenia 3199/93.
4.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w sprawie czynności związane z poborem przez uprawnionych funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego i badaniem próbek alkoholu etylowego w Laboratorium Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku nie budzą zastrzeżeń, czynności te zostały udokumentowane w formie protokołów, sprawozdań, których treść i rzetelności nie budzi wątpliwości. Prawidłowo również oceniono, że spójna z ww. wynikami badań laboratoryjnych jest informacja przekazana przez organy węgierskie, które wskazały, że ze względu na okoliczności faktyczne nie mogą potwierdzić prawidłowości skażenia przedmiotowego alkoholu na ich terytorium. Strona nie wskazała ponadto innych wiarygodnych dowodów, które mogły podważyć wyniki badań laboratoryjnych tych próbek przez właściwe przygotowane do tego laboratorium służb celno-skarbowych. Wyjaśnić w tym zakresie trzeba, że organ kontroli w procesowej formie, w postaci wyniku kontroli informuje kontrolowanego o ujawnionych nieprawidłowościach. Następnie dowód z badań laboratoryjnych oceniony został przez organ. Natomiast ani organ kontrolny na etapie kontroli, ani też organ podatkowy, bez względu na etap postępowania, nie informuje kontrolowanego, bądź strony, o swoich "podejrzeniach" co do ujawnionych nieprawidłowości.
Kontrola przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859), jest kontrolą celno-skarbową, wykonywaną w formie określonej ustawą z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505). Przechodząc na grunt stosowanych w sprawie przepisów wskazać na;ezy, że zgodnie z art. 1 ustawy, jej uregulowania określają zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, zwanego dalej "systemem monitorowania drogowego" oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbek. Kontrolę przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 tej ustawy). Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.
Uwzględniając konsekwencje wynikające z enumeratywnego charakteru wyliczenia zawartego w art. 54 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a w tym kontekście, że - na podstawie jej art. 2 ust. 1 pkt 16b - KAS zostało powierzone wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, nie może i nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że funkcjonariusze KAS wykonują i mogą wykonywać powierzone im zadania i realizować wynikające z nich kompetencje wyłącznie w formie określonej przepisami wymienionej ustawy, co znajduje swoje potwierdzenie nie dość, że w jej art. 1 pkt 2, to również w jej art. 2 ust. 2. Jeżeli tak, to nie może również budzić żadnych wątpliwości, że kontrola (czynności kontrolne), o której (o których) stanowi art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a mianowicie kontrola przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, nie może być wykonywana w innej formie, niż określona ustawą o Krajowej Administracji Skarbowej. Skoro wskazane zadania kontroli znajdują swoje oparcie w powołanych przepisach rangi ustawowej, to nie można podważać zebranych w toku tych kontroli dowodów tylko z tego powodu, ze w subiektywnym odczuciu strony skarżącej funkcjonariusze służby celno-skarbowej nie posiadali odpowiednich kwalifikacji do ich przeprowadzenia, Zarówno funkcjonariusze dokonujący kontroli przewozu alkoholu etylowego, w tym pobrania próbek, jak i pracownicy wyspecjalizowanego laboratorium wykonywali swoje zadania w ramach przyznanych im ustawowych kompetencji, a wynik ich czynności w każdym przypadku został należycie udokumentowany w formach przewidzianych przez prawo. Z całością tych dowodów strona została zapoznana przed wydaniem decyzji.
4.13. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za wystarczające dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. W szczególności prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia, że nabywany przez podatnika alkohol etylowy nie spełniał wymogu całkowitego skażenia alkoholu etylowego dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez Rzeczpospolitą Polską - na podstawie rozporządzenia Komisji nr 3199/93. W sprawie wystąpiły pełne podstawy prawne do przeprowadzenia czynności poboru i badania próbek alkoholu etylowego. W trakcie tych czynności kontrolnych funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach dokonali pobrania próbek przewożonego alkoholu etylowego, co zostało udokumentowane w protokołach pobrania próbek: z 10 sierpnia 2018 r. nr 338000.CZR4.471.36.2018; z 12 października 2018 r. nr 338000.CZR4.471.41.2018; oraz z 13 października 2018 r. nr 338000.CZR4.471.43.2018. W treści każdego z tych protokołów wskazano dane organu przeprowadzającego kontrolę, dane kierującego, miejsce i czas pobierania próbki towaru, dane dotyczące towaru - w tym cel pobrania próbki towaru oraz sposób pobrania próbki. Wskazane próbki przewożonego alkoholu etylowego pobierane były przy pomocy urządzenia o nazwie Próbnik ProfiSampler nr katalogowy 5305-1100, a próbki zostały pobrane tn.in. w oparciu o normę PN-A-79527:2004 - Produkty i półprodukty spirytusowe - pobieranie próbek. W normie powyższej podano sposób pobierania próbek produktów i półproduktów spirytusowych przeznaczonych do badania pod względem jakościowym, a celem pobrania próbek w powyższych kontrolach było ustalenie tożsamości towaru (kodu CN) oraz prawidłowości skażenia (zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia 3199/93 zapisy powyższej normy są wykorzystywane jako materiał doradczy i wspierający odpowiednio do prowadzonych kontroli).
4.14. Jak wynikało z przeprowadzonych badań laboratoryjnych w przewożonym w cysternach samochodowych towarze - alkoholu etylowym - nie wykryto benzoesanu denatonium (bitrexu) oraz N-dielylobcnzyloaminy. Ze względu na brak benzoesanu denatonium lub brak/niewystarczającą ilość innych składników, badane próbki nie spełniają wymogów skażenia alkoholu etylowego zgodnie z pkt I, II, i III załącznika do Rozporządzenia 3199/93 oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2017 r., poz. 1691), mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (aktualnie akt prawny już nieobowiązujący).
Jednocześnie w protokołach prezentujących wyniki badań laboratoryjnych stwierdzono, że badane próbki powinny być klasyfikowane do podpozycji 2207 10 WTC, jako alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej. Jak trafnie to oceniły organy podatkowe w związku z tym strona przede wszystkim nie wywiązała się z obowiązku zgłoszenia planowanych nabyć wewnątrzwspólnotowych w sposób, jaki wymagają tego przepisy, tj. zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a przy tym, z uwagi na nieprawidłowe skażenie alkoholu, nie zaistniała przesłanka z przepisu art. 78 ust. 2a u.p.a., zgodnie z którym przepisy ust. 1 pkt 2a-3a oraz ust. 2 nie mają zastosowania do nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego. Prawidłowo organ przyjął moment powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania wyrobów akcyzowych przez stronę (na podstawie kserokopii listów przewozowych CMR). Zgodnie z art. 93 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie. Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 5704,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie.
4.15. Na tym tle podlegają ocenie zarzuty naruszeniem art.133 § 1, art. 134, art.141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § , art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 197 o.p. w zakresie błędnego przedstawienie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż organ nie wykazał okoliczności spornych wewnątrzwspólnotowych nabyć alkoholu etylowego, co skutkowało tym, że organy podatkowe nie rozpatrzyły we właściwy sposób materiału dowodowego i dokonały błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, w zakresie okoliczności świadczących o dołożeniu przez skarżącą należytej staranności przy realizacji transakcji handlowych. Zważywszy, że w zarzucie tym podniesiono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, przez pryzmat tego przepisu należy oceniać podniesione w ramach omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. W ramach uzasadnienia sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze odnosząc się jednocześnie do argumentacji organu zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że uzasadnienie wyroku musi pozwalać na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygniecie. Uzasadnienie orzeczenia nie może być lakoniczne i ogólnikowe. Wskazane elementy są nieodzowne do dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia sądu pierwszej instancji.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się w tym zakresie, że w uzasadnieniu wyroku niezbędne jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze w kontekście stanowiska organu, podanie przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Sytuacja, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, ma miejsce, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2016 r., I GSK 810/14; z 17 marca 2016 r., I OSK 2436/15; z 26 stycznia 2017 r., I FSK 942/15; publik. CBOSA). Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Tylko zatem przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę.
4.16. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia opisane wymogi. W tym zakresie nie jest przesądzająca jedynie jego obszerność (30 stron), ale przede wszystkim treść odnosząca się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. Jedynie niezajęcie przez sąd pierwszej instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mogło prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, co wykazano odnosząc się do jej istoty. Przy czym za pomocą tego zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, nawet jeśli stanowisko to w ocenie strony nie było prawidłowe.
4.17. Z przedstawionych powodów należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej strony naruszenia zarówno przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy, z powodu których skarga strony została oddalona. Usprawiedliwiało to wydanie wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.
4.18. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Artur Mudrecki Jan Rudowski Janusz Zubrzycki