I FSK 1842/14

I FSK 1842/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-04-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-10-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Bartosz Wojciechowski
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 238/14 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2014-06-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 749
art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 238/14 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 238/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 grudnia 2013 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 27 marca 2013 r., określającą stronie za październik 2011 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 194 zł.
1.2.1. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący pod firmą "P." nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej polegającej na nabyciu i późniejszej dostawie oleju smarowego. Jego działanie ograniczało się do firmowania czynności wykonywanych przez "A." sp. z o.o. i pobierania z tego tytułu wynagrodzenia. To spółka z o.o. "A." dokonywała dostaw do M. oraz B. s.r.o., które okazały się być podmiotami unikającymi opodatkowania. Natomiast firma skarżącego stanowiła jedynie bufor, który miał na celu podniesienie wiarygodności transakcji i dokumentacyjne odseparowanie od niewiarygodnych nabywców.
W konsekwencji, według organu, czynności wykazywane w wystawionych przez skarżącego fakturach VAT znajdowały się poza systemem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mogły być uznane za transakcje. Tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z "zakupem" oleju smarowego od "A.", jak również innych usług niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.
2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę strony za niezasadną. Sąd ten bowiem przyznał rację organom podatkowym kwalifikującym działania skarżącego jako pozostające poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), z tego powodu, że strona nie pełniła roli nabywcy, a także późniejszego dostawcy oleju smarowego, gdyż działanie prowadzonej przez nią firmy ograniczało się do występowania w dokumentacji handlowej, potrzebnej do wywozu towarów.
3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku związanego z zakupem towarów uzależnione zostało od późniejszego związku tego towaru bądź usługi z dostawą opodatkowaną oraz posiadania faktury stwierdzającej nabycie. Dlatego też podatek od towarów i usług zapłacony przy nabyciu jakiejkolwiek usługi czy towaru, które nie jest związane ze sprzedażą opodatkowaną, w tym wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, nie podlega odliczeniu. O tym, czy skarżący działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu paliwami, który wskazuje, że angażuje on środki (także pracę własną) podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma takiego charakteru tworzenie dokumentacji zgodnej z tą, jaką wymaga ustawa, gdyż formalności muszą obejmować meritum, czyli działalność gospodarczą. Nie jest działalnością gospodarczą skarżącego, obrót paliwem, jeśli skarżący angażuje się jedynie w tworzenie dokumentacji, a nie angażuje się w niego jako handlowiec. W takim wypadku nie można też mówić o wykorzystaniu towarów do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż podatnik ich nie wykonał.
3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy za niezasadny uznał zarzut skargi odnośnie ustaleń dotyczących zagranicznych odbiorców oraz transportu paliwa za granicę, w ocenie bowiem Sądu pierwszej instancji w zarzucie tym skarżący całkowicie pomija to, że kluczowym w sprawie jest fakt nie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, a nie kwestionowanie faktu dostaw towaru na płaszczyźnie A. - odbiorca zagraniczny. W tej sytuacji na drugi plan schodzi to czy skarżący wiedział (mógł wiedzieć), że bierze udział w nadużyciu prawa, jakie zasygnalizowano w decyzji w postaci zastrzeżeń co do uczciwości A. sp. z o.o. w K.
3.4. Jak dalej zauważył Sąd pierwszej instancji zarówno z zeznań strony jak i Z. Z. - prezesa A. sp. z o.o. w K., wynikało, że skarżący znalazł się w sprawie z przyczyn leżących poza jego zdolnościami, a właściwie ich brakiem, do handlu paliwami. Bezspornym było też, że skarżący wcześniej zajmował się handlem ortezami ortopedycznymi, nie posiadał jakiegokolwiek zaplecza, w tym wiedzy na temat sprzedaży tego typu towaru, a jego wskazywanie na możliwość działania przez Internet czy telefon komórkowy, nie zostało poparte żadnymi konkretami. Skarżący nie tylko nie potrafił przedstawić żadnych odnośnych swych działań, ale z jego postawy wynika, że nie ma rozeznania co do istoty bycia podatnikiem, tj. przedsiębiorcą na rynku paliw. Jego fachowa wiedza ograniczała się jedynie do tego jakie i o jakiej treści dokumenty są wymienione w ustawie podatkowej (faktury, umowy). Wreszcie skarżący nie miał pojęcia o czynnościach jakie rzeczywiście miały miejsce w związku z wywozem paliwa. Strona wprawdzie miała otrzymywać zamówienia od jednego z kontrahentów, jednak nie przedstawiła na to żadnych dowodów. Gołosłowność strony przedstawia się również w tym, że nie wskazuje nawet jakie okoliczności mogłyby zmienić tę konkluzję, a jej twierdzenia sprowadzają się do nie popartej niczym konkretnym, polemiki z ustaleniami organu.
3.4.1. Brak zaangażowania skarżącego w handel paliwem potwierdzili także jednoznacznie kierowcy wożący paliwo z A. za granicę. Żaden z przesłuchanych nie znał skarżącego. Z żadnego przesłuchania nie można było wywieść choćby cienia wątpliwości, że skarżący czynnie handlował paliwem, co należy odróżnić od sporządzania dokumentacji. Co więcej, z każdego jego wyjaśnienia, również tego składanego przed Sądem, wynika, że aktywność podatnika ograniczała się do zapewnienia istnienia dokumentacji. Nadal dla skarżącego istotne jest to czy to on podpisał dokumenty, i czy są one prawidłowe od strony formalnej (np. wyjaśnienia z 24 czerwca 2006 r., k. 350). Dokonane rozliczenie cen jakie wykazano w dokumentacji firmy, wskazuje na to, że skarżący swej działalności określanej jako handel paliwem, nie przypisywał obiektywnie odpowiadających temu zysków (s. 6 decyzji). Również rozliczenia z A. nie odpowiadały rodzajowi wykazanych na fakturach czynności. Z. Z. nie wykazywał zainteresowania otrzymaniem zapłaty za dostawy paliwa odwołując się do znajomości z teściem skarżącego.
3.4.2. W ocenie Sądu tworzenie dokumentacji na potrzeby działań handlowych, które nie zostały dokonane przez wystawcę w charakterze handlowca, w świetle tego co obiektywnie charakteryzuje się jako działalność gospodarcza, jest świadomym działaniem w ramach nadużycia prawa. W takiej sytuacji wystawca faktur co najmniej powinien wiedzieć, że swym działaniem nadużywa prawo. Bez znaczenia w tym kontekście pozostaje to, że stronie wiadomo, iż produkcja i wydawanie towaru odbywała się pod nadzorem celnym, firma "A." jest zarejestrowana i działa od wielu lat i była wybrana "[...]" na początku roku 2010 lub 2011. Również bez wpływu pozostaje to, że kontrola wykazała, że faktury wystawione stronie zostały ujęte w księgach oraz dokumentach podatkowo-rozliczeniowych, a kontrahent ten posiadał także możliwości (zaplecze produkcyjno-materiałowe), by towar stronie dostarczyć. WSA podkreślił bowiem, że powyższe nadal nie świadczy o aktywności skarżącego jako handlowca.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie:
I. prawa materialnego, tj.:
1) art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż W. F. nie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i kwalifikującą działania skarżącego W. F. jako pozostające poza działalnością gospodarczą w sytuacji, kiedy skarżący w świetle wskazanych powyżej przepisów spełniał przesłanki warunkujące uznanie go za podmiot gospodarczy;
2) art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne uznanie, iż skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji kiedy w świetle wskazanych powyżej przepisów spełniał przesłanki warunkujące uznanie go za podmiot gospodarczy.
II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem odniesienia się przez Sąd do tego co było przedmiotem sprawy i zaniechanie zbadania czy zostały spełnione przesłanki warunkujące zwrot podatku naliczonego nad należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż sformułowane w niej zarzuty nie mogą doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia trzeba przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jako związany, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorący pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca), nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu podstaw kasacyjnych czy też ich doprecyzowaniu. NSA zatem (poza pewnymi wyjątkami bez znaczenia dla niniejszej sprawy) nie kontroluje prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji w tych jego aspektach, które nie są objęte zarzutami kasacyjnymi. Oznacza to, że niepodważone takimi zarzutami ustalenia i oceny zawarte w zaskarżonym wyroku, na etapie kontroli kasacyjnej przyjmowane są za miarodajny punkt odniesienia, bez formułowania oceny co do ich prawidłowości bądź wadliwości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2124/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowe formułowanie zarzutów natomiast polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
5.2. U podstaw zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji legło zaakceptowane przez ten Sąd ustalenie organów podatkowych, że skarżący nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej polegającej na nabyciu i późniejszej dostawie oleju smarowego. Jego działanie ograniczało się do firmowania czynności wykonywanych przez "A." sp. z o.o. i pobierania z tego tytułu wynagrodzenia. To spółka z o.o. "A." dokonywała dostaw na rzecz zagranicznych kontrahentów, którzy okazali się podmiotami unikającymi opodatkowania. Natomiast firma skarżącego stanowiła jedynie bufor, który miał na celu podniesienie wiarygodności transakcji i dokumentacyjne odseparowanie od niewiarygodnych nabywców.
5.2.1. Tak ustalony stan faktyczny dawał organom podatkowym możliwość zakwestionowania skarżącemu prawa do zwrotu podatku naliczonego ze spornych w sprawie faktur. Obowiązek zapłaty podatku następuje w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 u.p.t.u.) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). W sprawie natomiast, jak słusznie wskazał już Sąd pierwszej instancji, tworzenie dokumentacji na potrzeby działań handlowych, które nie zostały dokonane przez wystawcę w charakterze handlowca, w świetle tego co obiektywnie charakteryzuje się jako działalność gospodarcza, jest świadomym działaniem w ramach nadużycia prawa. W takiej sytuacji wystawca faktur co najmniej powinien wiedzieć, że swym działaniem nadużywa prawo.
5.3. Przeciwko, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji ustaleniom organów podatkowych w skardze kasacyjnej jako pierwszy podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na uznaniu, iż skarżący nie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i kwalifikującą działania skarżącego, jako pozostające poza działalnością gospodarczą w sytuacji, kiedy skarżący w świetle wskazanych powyżej przepisów spełniał przesłanki warunkujące uznanie go za podmiot gospodarczy.
5.3.1. Odnosząc się powyższego zarzutu w pierwszej kolejności trzeba wskazać, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni powołanych w tym zarzucie przepisów i co do zasady wykładnia ta jest zbieżna z tą prezentowaną przez kasatora. WSA wskazał bowiem, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z nieistotnymi w sprawie zastrzeżeniami). Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
5.3.2. Uznanie natomiast, "że skarżący nie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i kwalifikującą działania skarżącego, jako pozostające poza działalnością gospodarczą w sytuacji, kiedy skarżący w świetle wskazanych powyżej przepisów spełniał przesłanki warunkujące uznanie go za podmiot gospodarczy", było rzeczą ustaleń faktycznych w sprawie i te właśnie ustalenia i błędne zastosowanie w ich kontekście art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinien kwestionować autor kasacji. Tego jednak nie uczynił w sprawie, a NSA ze względu na przytoczone na wstępie merytorycznej części tego uzasadnienia przyczyny związane z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a., nie może zastępować strony w tym zakresie.
5.3.3. W zakresie ustaleń faktycznych skarżący podnosi jedynie zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem odniesienia się przez Sąd do tego co było przedmiotem sprawy i zaniechanie zbadania czy zostały spełnione przesłanki warunkujące zwrot podatku naliczonego nad należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Tymczasem w sprawie nie kwestionowano zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów sporne w niej było natomiast to, że nie nastąpiła ona pomiędzy skarżącym a M. oraz B. s.r.o., a tymi podmiotami i "A." sp. z o.o.
5.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne uznanie, iż skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji kiedy w świetle wskazanych powyżej przepisów spełniał przesłanki warunkujące uznanie go za podmiot gospodarczy.
5.4.1. W ustalonym bowiem w sprawie i skutecznie niezakwestionowanym, w rozpoznawanym środku zaskarżenia stanie faktycznym sprawy przepis art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie znajdował zastosowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz, osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, lich bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
5.4.2. Dana czynność zatem aby podlegać podatkowi VAT musi zostać dokonana przez podatnika tego podatku. Tymczasem w sprawie ustalono, że działania skarżącego jako pozostające poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z tego powodu, że strona nie pełniła roli nabywcy, a także późniejszego dostawcy oleju smarowego, gdyż działanie prowadzonej przez nią firmy ograniczało się do występowania w dokumentacji handlowej, potrzebnej do wywozu towarów.
5.4.3. Powyższych ustaleń, jak już była o tym mowa, skarżący skutecznie nie zakwestionował. W sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mogłyby być podważone jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania m.in. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Odpowiednich zarzutów autor kasacji jednak nie podniósł.
5.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.