I FSK 184/25

I FSK 184/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik
Mirosław Surma /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 305/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-09-17
I FSK 183/25 - Wyrok NSA z 2025-07-18
I SA/Wr 280/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-09-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151, art. 188
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (spr.), po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 305/24 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4 740,50 (słownie: cztery tysiące siedemset czterdzieści złotych i pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 września 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 305/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "organ odwoławczy") z 7 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 r.: I. uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "naczelnik", "organ pierwszej instancji") z 9 listopada 2023 r., nr [...]; II. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.366 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym dokonywała sprzedaży sprzętu elektronicznego w postaci telewizorów różnych marek. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zawyżenia podatku naliczonego z tytułu wykazania i rozliczenia wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, wykazania i rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zamiast dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju, w wyniku czego doszło do zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i zawyżenia podatku naliczonego związanego z usługami transportowymi dotyczącymi sprzedaży towaru innego podmiotu.
1.2 Spółka w deklaracjach VAT-7 po stronie podatku należnego i naliczonego ujęła między innymi transakcje zakwalifikowane przez nią jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), w przypadku których ustalono, że zakupiony towar nie przekroczył granicy Polski, a transport towaru odbył się bezpośrednio od sprzedawcy w jednym kraju unijnym do odbiorcy w innym kraju unijnym. Organ odwoławczy opisał transakcje ujęte przez spółkę w deklaracjach VAT-7 i zakwalifikowane przez spółkę jako WNT, w przypadku których ustalono, że zakupiony towar nie przekroczył granicy Polski, a jego transport odbył się bezpośrednio od sprzedawcy w jednym kraju unijnym do odbiorcy w innym kraju unijnym. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdza, że spółka dokonała dostaw towarów na rzecz kontrahentów: holenderskiego w październiku 2019 r. ([...]) oraz hiszpańskiego we wrześniu 2019 r. (T. S.L.), jednakże transport poszczególnych dostaw towarów odbywał się z innego kraju UE (Włochy, Niemcy) z pominięciem siedziby/magazynu skarżącej w Polsce. W ocenie organu, wskazania strony, że uczestniczyła w transakcjach trójstronnych, jako drugi podmiot, które rozliczyła procedurą uproszczoną, nie znajdują potwierdzenia w wystawionych przez spółkę dokumentach. Wystawione przez skarżącą faktury nie zawierały adnotacji, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" ani "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE", ani stwierdzenia, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. W prowadzonej ewidencji VAT spółka powinna zaś zawrzeć informację o wynagrodzeniu za dostawy w ramach uproszczonej procedury oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika VAT (art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Podmiot drugi w transakcji (w tym przypadku skarżąca) ma ponadto obowiązek właściwie wykazać przeprowadzone transakcje w deklaracji VAT i w informacji podsumowującej. W składanej deklaracji VAT-7 podatnik wykazuje odpowiednio dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (bez podatku od towarów i usług, gdyż w procedurze uproszczonej nie wykazuje się z tego tytułu podatku) od pierwszego w kolejności podatnika - wypełniając pozycję 23 deklaracji (bez pozycji 24). Dostawę dokonaną na rzecz ostatniego w kolejności podatnika wykazuje w poz. 11, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, oraz powinien zaznaczyć poz. 66 w deklaracji, co wskazuje, że dokonał w danym okresie rozliczeniowym transakcji trójstronnej z zastosowaniem procedury uproszczonej.
Stwierdzono, że spółka nie spełniła wyżej wymienionych warunków niezbędnych do zakwalifikowania transakcji zakupu-sprzedaży telewizorów jako transakcji trójstronnych rozliczonych z zastosowaniem procedury uproszczonej, a tym samym spółka była zobowiązana do rozliczenia opisanych transakcji na zasadach ogólnych.
1.3 Biorąc pod uwagę fakt, że transport był realizowany na zlecenie skarżącej organ uznał, że transport należy przypisać transakcji realizowanej na rzecz spółki. Charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej będą miały transakcje zakupu dokonane przez spółkę u podmiotów z innych państw członkowskich, tj. Włoch i Niemiec. Transakcje realizowane przez spółkę z wymienionymi kontrahentami należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Nabycie towarów było odpłatne, a w wyniku dostawy dokonanej przez kontrahentów na spółkę przeszło prawo do dysponowania jak właściciel towarami, które zostały przetransportowane na terytorium państwa członkowskiego (Hiszpanii i Holandii) inne, niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Spółka – jako nabywca towaru – uzyskała władztwo nad towarem, które przejawiło się w ich zbyciu na rzecz kontrahenta hiszpańskiego i holenderskiego. Dalej wskazano, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 25 ust. 1 ustawy o VAT należy przyjąć, że WNT zostało dokonane na terytorium Hiszpanii i Holandii. Jednocześnie jednak organ zwrócił uwagę na treść art. 25 ust. 2 ustawy o VAT.
Dostawy towarów dokonane przez zagraniczne podmioty dla skarżącej są po ich stronie wewnątrzwspólnotową dostawą opodatkowaną stawką 0% (przy zachowaniu określonych przepisami warunków), natomiast dla skarżącej transakcje te stanowią WNT. Nie ma przy tym znaczenia, że towary nie zostały przewiezione do Polski, tylko bezpośrednio do Hiszpanii i Holandii. Przy czym miejsce świadczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów określone zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT znajduje się na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Zatem WNT dokonane przez skarżącą powinno zostać opodatkowane w Hiszpanii i Holandii. Powyższe oznacza konieczność zarejestrowania się polskiego podatnika dla potrzeb podatku VAT w Hiszpanii i Holandii. Dalsza sprzedaż towaru dokonana przez polską firmę na rzecz holenderskiego nabywcy winna być traktowana nie jak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, lecz sprzedaż krajowa opodatkowana w Hiszpanii i Holandii według stawki obowiązującej w tych państwach.
W związku z tym, że spółka nie dokonała rejestracji na terytorium Hiszpanii i Holandii oraz posłużyła się dla celów opisanych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia polskim numerem identyfikacyjnym przyznanym przez Polskę dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jest zobowiązana do wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru również w Polsce w myśl przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka bowiem posłużyła się numerem nadanym przez państwo członkowskie inne, niż państwo członkowskie, na terenie którego towary znajdowały się w chwili zakończenia ich transportu (Hiszpania, Holandia) oraz nie udowodniła, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało tam przez nią opodatkowane.
Skarżąca podała NIP nadany przez Polskę, ale nie udowodniła, że WNT zostało opodatkowane przez spółkę na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich transportu (tj. w Hiszpanii i Holandii), w związku z czym na podstawie przepisów art. 25 ust. 2 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium Polski (mimo, że fizycznie towar nie znajdował się na terytorium Polski). To nie zagraniczne podmioty mają jednak wykazać, że przedmiotowe transakcje zostały poprawnie rozliczone w poszczególnych krajach, tylko spółka powinna wykazać, że transakcje te zostały przez nią opodatkowane lub zgłoszone do opodatkowania zarówno w Holandii, jak i w Hiszpanii. Zatem przedłożone przez spółkę dowody nie potwierdzają, że spółka zarejestrowała się w kraju zakończenia transportu tj. Hiszpanii i Holandii i rozliczyła w tych krajach podatek. Wobec powyższego uznać należało, że przedmiotowe WNT podlegało opodatkowaniu w Polsce. Spółka była więc zobowiązana do wykazania transakcji nabycia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i naliczenia od tych transakcji podatku należnego, co też spółka uczyniła.
1.4 Dalej organ stwierdził, że skarżąca nie spełniła warunków uprawniających ją do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT i zawyżyła podatek naliczony związany z opisanym wyżej WNT, dla których transport towarów odbywał się̨ z pominięciem siedziby/magazynu skarżącej, a jednocześnie dla których spółka nie spełniła warunków niezbędnych dla zastosowania dla tych transakcji procedury uproszczonej.
1.5 Ponadto spółka błędnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 transakcje udokumentowane fakturami uznanymi przez stronę jako WDT na rzecz kontrahenta z Hiszpanii i Holandii, które to faktury wymieniono na stronie 16 zaskarżonej decyzji. Wskazano, że nieprawidłowości spowodowane były błędnym rozliczeniem transakcji dotyczących tego samego towaru, który był przedmiotem zakwestionowanych WNT z Włoch i Niemiec w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W związku z faktem, że transport towarów nie został dokonany z terytorium Polski, ale bezpośrednio z terytorium jednego państwa UE na terytorium innego państwa UE (Hiszpanii, Holandii), z pominięciem Polski, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach (zawyżona została wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jednocześnie strona zaniżyła wartość dostaw towarów i świadczonych usług poza terytorium kraju.
W związku z powyżej stwierdzonymi nieprawidłowościami organy podatkowe uznały, że zgodnie z regulacją art. 112b ustawy o VAT w sprawie wystąpiłaby przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 r. Jednakże odstąpiono od tego, gdyż spółka co do zasady zobowiązana była do zapłaty podatku na terenie Hiszpanii i Holandii, czego nie uczyniła. Zatem nie powodowało to wprost uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa.
1.6 W skardze strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i zakwestionowała ustalenia dotyczące obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju, z uwagi na posłużenie się przez skarżącego polskim nr NIP z jednoczesnym brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zarzuciła naruszenie:
- art. 25 ust. 2 pkt 2 oraz art. 88 ust. 6 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka powinna wykazać VAT należny od WNT i nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu w poszczególnych miesiącach, choć spółka spełniła wymogi z art. 136 i art. 138 ustawy o VAT;
- art. 42 lit. b i art. 265 dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE w zw. z art. 136 i 138 ustawy o VAT, a także zasady proporcjonalności przez uznanie, że spółka nie spełniła warunków do zastosowania WTT, pomimo spełnienia warunków wynikających z dyrektywy 112 i w konsekwencji nałożenie na spółkę sankcji rażąco niewspółmiernych do popełnionych błędów formalnych i do celów, którym sankcja ta miałaby służyć;
- art. 136 i art. 138 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że warunki wynikające z tych przepisów musiały być spełnione wyłącznie w momencie dokonywania transakcji i nie mogą zostać uzupełniono następczo;
- art. 168 dyrektywy 112 i zasady neutralności VAT przez faktyczne obłożenie spółki ciężarem VAT w Polsce, wyłącznie z przyczyn błędów formalnych, które spółka naprawi i nieuwzględnienie w interpretacji przepisów krajowych wymogów;
- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2010/C) przez brak uwzględnienia przy wykładni art. 25 ust. 2 pkt 2 i art. 88 ust. 6 ustawy o VAT orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku w sprawie C-587/10 V., zgodnie z którym błędy formalne nie mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT.
1.7 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
2. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne. Wskazał, że przedmiotem sporu jest zgodność z prawem zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia spółki w zakresie transakcji trójstronnych:
- po pierwsze, zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do zastosowania procedury uproszczonej w sytuacji, gdy – zdaniem strony – spełniła ona materialne warunki stosowania tej procedury i gdy (co jest niesporne) nie spełniła ona kilku warunków formalnych jej stosowania;
- po drugie, zasadność zastosowania w sprawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT: uznania, że przez te transakcje spółka dokonała WNT towarów w Polsce – powinna była wykazać podatek należny;
- po trzecie, zasadność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 6 ustawy o VAT: odmowy uznania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT tych towarów.
2.1 Sąd powołał przepisy art. 135 ust. 1 pkt 2 i pkt 4, art. 136 i art. 138 ustawy o VAT regulujące procedurę uproszczoną, a także art. 40, art. 41 i art. 42 dyrektywy 112. Wskazał, że niespełnienie wymogu formalnego - wymogu zamieszczenia adnotacji w treści faktury, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę, tj. podmiot holenderski E. B.V. i hiszpański T. S. L., przełożyło się na niespełnienie wymogu materialnego określonego w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e) ustawy o VAT: wymogu wskazania ostatniego w kolejności podatnika VAT (E. B.V., T. S. L.) przez drugiego w kolejności podatnika VAT (czyli przez spółkę) jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. Niespełnienie tego warunku formalnego wprost prowadzi do niespełnienia warunku materialnego. To bowiem przez zamieszczenie adnotacji na fakturze podatnik wskazuje podmiot obowiązany do rozliczenia podatku VAT – nie ma innego sposobu na dokonanie takiego wskazania. W konsekwencji sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko, że organy podatkowe słusznie uznały, że w sprawie strony nie znajduje zastosowania procedura uproszczona rozliczenia transakcji trójstronnych.
2.2 Kwestionując prawo strony do zastosowania procedury uproszczonej w rozliczeniu transakcji trójstronnych organy podatkowe uznały, że spółka obowiązana była do rozliczenia spornych transakcji na zasadach ogólnych i opodatkowania WNT w Polsce, a w konsekwencji zastosowały w sprawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie sądu pierwszej instancji, dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, skutkująca nieuwzględnieniem przedłożonych przez skarżącą dowodów na opodatkowanie transakcji w miejscu zakończenia transportu towarów przez kontrahenta holenderskiego i hiszpańskiego, z uwagi na zawężenie, wbrew brzmieniu przepisu, uprawnienia nabywcy do udowodnienia, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary się znajdują w momencie zakończenia transportu jedynie do sytuacji, w której WNT opodatkowuje podmiot dokonujący tego nabycia i w tym celu dokonuje rejestracji w kraju zakończenia transportu (czyli w sprawie skarżąca), jest nieuprawniona i nie znajduje oparcia w treści art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Norma wynikająca z tego przepisu nie stawia bowiem wymogu, aby to nabywca opodatkował WNT. Nabywca obciążony jest jedynie udowodnieniem opodatkowania nabycia na terytorium państwa zakończenia transportu. Zatem jeżeli skarżąca skutecznie wykaże (udowodni), że podatek został zapłacony, czy to przez skarżącą, czy przez holenderskiego, czy hiszpańskiego kontrahenta spółki, to brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd podniósł przy tym, że nie przystaje na kwalifikację przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, jako wprowadzającego sankcję za uchybienia formalne w transakcjach trójstronnych. Sankcja taka byłaby jawnie nieproporcjonalna do wymiaru i charakteru popełnionego przez stronę naruszenia prawa. Organy podatkowe powinny były ostatecznie potwierdzić rozliczenie transakcji w Hiszpanii i Holandii w drodze pytania do właściwych władz skarbowych. Wynikająca z art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 ustawy o VAT konsekwencja w postaci obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu WNT z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu jest w ocenie sądu pierwszej instancji dotkliwa ponad dopuszczalną miarę, zważywszy zarówno na zasady konstrukcyjne podatku od wartości dodanej, jak i charakter uchybień popełnionych przez spółkę w zakresie obowiązków formalnych, w tym sprawozdawczych. Z tych też względów, w sytuacji braku potwierdzenia opodatkowania spornych transakcji w kraju zakończenia transportu, organy podatkowe winny ocenić, czy przepisy krajowe, w tym w szczególności art. 88 ust. 6 ustawy o VAT nie naruszają zasad proporcjonalności i neutralności VAT, a uczynią to uwzględniając treść wyroku TSUE z dnia 7 lipca 2022 r. C-696/20.
3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji na skutek błędnego przyjęcia, że działając zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotów z Włoch i Niemiec organy powinny podjąć czynności weryfikacyjne i ocenić przedstawione przez stronę skarżącą dowody, aby potwierdzić, czy nastąpiło rozliczenie tych transakcji w Hiszpanii i Holandii, podczas gdy organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadziły kompletny materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że strona skarżąca nie opodatkowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w Hiszpanii i Holandii (strona skarżąca nie udowodniła ich opodatkowania w Hiszpanii i Holandii), natomiast informacja (dowody) strony skarżącej, że wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów opodatkowali jej kontrahenci z Hiszpanii i Holandii nie może mieć znaczenia, gdyż transakcje te powinien opodatkować ich uczestnik będący nabywcą, a takim była wyłącznie strona skarżąca, z kolei sprzedaż zrealizowana przez stronę skarżącą na rzecz jej hiszpańskiego i holenderskiego kontrahenta stanowiła odrębną od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów transakcję krajową na terytorium Hiszpanii i Holandii;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji na skutek błędnej oceny prawnej, że z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie wynika, iż udowodnienie opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w Hiszpanii i Holandii od podmiotów z Włoch i Niemiec ogranicza się wyłącznie do sytuacji ich opodatkowania przez stronę skarżącą, gdyż ich opodatkowanie nastąpi także wtedy, gdy podatek zapłaci jej hiszpański i holenderski odbiorca, podczas gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powinien opodatkować uczestnik tej transakcji będący nabywcą, a takim była wyłącznie strona skarżąca;
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 6 ustawy o VAT poprzez udzielenie organowi nieprawidłowych wytycznych polegających na uznaniu, że w przypadku braku potwierdzenia opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w Hiszpanii i Holandii, organy winny ocenić, czy przepisy krajowe, w tym w szczególności art. 88 ust. 6 ustawy o VAT nie naruszają zasad proporcjonalności i neutralności, podczas gdy nie mogą one naruszać tych zasad, gdyż strona skarżąca ma możliwość uwolnienia się od opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w Polsce poprzez ich opodatkowanie w Hiszpanii i Holandii, ponadto podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie może być odliczony w Polsce, gdyż towar nie znalazł się na jej terytorium, a zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych w Polsce.
Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.;
II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
1) art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że udowodnienie przez nabywcę (stronę skarżącą) opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie członkowskim, na którego terytorium towary znajdują się w momencie zakończenia transportu, może polegać na wykazaniu, że transakcję tę opodatkował (zapłacił podatek) nabywca (strona skarżąca) bądź jego odbiorca, na rzecz którego w dalszej kolejności sprzedano towary (hiszpański i holenderski kontrahent), podczas gdy z przepisów tych wynika, że udowodnienie opodatkowania dotyczy opodatkowania konkretnej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a zatem powinien ją opodatkować jej uczestnik będący nabywcą (strona skarżąca), a nie jego kontrahent, na rzecz którego w dalszej kolejności sprzedano towary, gdyż ten nie był stroną tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
2) art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, podczas gdy strona skarżąca nie udowodniła, że transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów została przez nią opodatkowana w Hiszpanii i Holandii, natomiast w związku z tym, że dla potrzeb tej transakcji posłużyła się polskim numerem identyfikacyjnym, obowiązana jest opodatkować ją w Polsce bez możliwości odliczenia podatku naliczonego;
3) art. 25 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że konsekwencja w postaci obowiązku wykazania w kraju podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z jednoczesnym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu jest dotkliwa ponad dopuszczalną miarę, a więc przepisy te mogą naruszać zasadę proporcjonalności i neutralności, podczas gdy nie mogą one naruszać tych zasad, gdyż stanowią implementację art. 40 i art. 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1), zwanej dalej dyrektywą 112, ponadto strona skarżąca ma możliwość uwolnienia się od opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce poprzez jego opodatkowanie w Hiszpanii i Holandii, natomiast podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie może być odliczony w Polsce, gdyż towar nie znajdował się na terytorium kraju, a zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych w Polsce.
3.1 Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
4.2 Strona skarżąca kasacyjnie podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Analiza ich uzasadnienia wskazuje, że nakierowane one zostały przede wszystkim na podważenie stanowiska sądu pierwszej instancji, co do rozumienia przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zasadniczo, w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że w spornym na etapie skargi kasacyjnej obszarze, to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała ocenę prawidłowości ich zastosowania oraz zasadności twierdzeń sądu pierwszej instancji o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, należało ocenić je na wstępie. Zarzuty te sąd kasacyjny uznał w całości za zasadne.
4.3 Bezsporny na etapie skargi kasacyjnej i przesądzony w zaskarżonym wyroku był fakt, że skarżąca nie uczestniczyła w transakcjach trójstronnych, jako drugi podmiot, do których to miałaby zastosowanie procedura uproszczona. Wystawione przez skarżącą faktury nie zawierały adnotacji, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W prowadzonej ewidencji VAT spółka powinna też zawrzeć informację o wynagrodzeniu za dostawy w ramach uproszczonej procedury oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika VAT (art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jako podmiot drugi w transakcji miała też obowiązek właściwie wykazać przeprowadzone transakcje w deklaracji VAT i w informacji podsumowującej. W konsekwencji skoro skarżąca spółka nie spełniła warunków niezbędnych do zakwalifikowania transakcji zakupu-sprzedaży telewizorów jako transakcji trójstronnych rozliczonych z zastosowaniem procedury uproszczonej, to była zobowiązana do rozliczenia opisanych transakcji na zasadach ogólnych.
4.4.1 W następstwie powyższego doszło do zerwania z konstrukcją prawną transakcji trójstronnej i zastosowanie znalazł przepis art. 25 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do jego treści wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Z kolei ustęp 2 tego przepisu stanowi zaś, że nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów: 1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu lub 2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.
Wynik wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej powyższych przepisów doprowadza do jednoznacznych wniosków, że podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju, w którym jest zarejestrowany jako rozpoznający transakcje wewnątrzwspólnotowe. Jeśli jednak podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poda numer identyfikacyjny inny niż przyznany mu przez państwo, na terenie którego kończy się transport towarów, to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. W tym przypadku będą zatem istniały dwa miejsca nabycia. Jeśli jednak podatnik udowodni, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, to miejscem nabycia będzie tylko to inne państwo członkowskie, czyli to, w którym zakończył się transport towarów. Nie może być więc wątpliwości, że udowodnienie opodatkowania nabycia dotyczy udowodnienia, że to nabywca opodatkował to nabycie. Tym samym sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony, dokonując wykładni rozszerzającej powyższych przepisów, rozciągnął ich zastosowanie na kolejne zdarzenia prawnopodatkowe (transakcje) z udziałem innych podmiotów. Inaczej rzecz ujmując udowodnienie opodatkowania dotyczy opodatkowania konkretnej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a zatem powinien ją opodatkować jej uczestnik będący nabywcą, a nie jego kontrahent, na rzecz którego w dalszej kolejności sprzedano towary, gdyż ten nie był stroną tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
4.4.2 Niewątpliwy przejaw wzmocnienia powyższej argumentacji interpretacyjnej stanowią wnioski płynące z opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w sprawie C-696/20, który wskazał, że wyrażenie "nabycie", zawarte w przepisie art. 41 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), odnosi się logicznie do wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanego przez "nabywcę", który w związku z tym jest potencjalnie zobowiązany do zapłaty VAT na podstawie art. 41 dyrektywy VAT (pkt 73 opinii). Rzecznik zwrócił przy tym uwagę na konieczność odniesienia tego mechanizmu ściśle do momentu konkretnej dostawy (nabycia) w danym łańcuchu dostaw i odróżnienia obowiązków podatkowych nabywcy od obowiązków dalszych klientów nabywcy (zob. pkt 71 i 72 opinii). Stwierdził też, że "art.41 dyrektywy VAT oraz zasady neutralności i proporcjonalności nie stoją na przeszkodzie stosowaniu art.25 ust. 2 ustawy o VAT do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podatnika, jeżeli nabywcy towarów od tego podatnika zastosowali VAT przy nabyciu tych towarów na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport" (pkt 76 opinii). W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uregulowanie to znajduje pełne odbicie w treści art. 25 ust. 2 ust. 1 ustawy o VAT, i taki też kierunek interpretacji należy nadać temu przepisowi.
4.4.3 W realiach faktycznych sprawy to spółka była wewnątrzwspólnotowym nabywcą towarów, których transport zakończył się w kraju członkowskim, którego numerem identyfikacyjnym nie dysponowała. Dlatego stosownie do treści art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT na niej ciążył obowiązek udowodnienia zapłaty przez nią podatku w tym kraju. Skoro zaś tej zapłaty nie zrealizowała w kraju wewnątrzwspólnotowego nabycia, w którym zakończył się transport, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów należało uznać za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, którego numer identyfikacyjny spółka posiadała, czyli Polski.
4.4.4 Uzasadnione są zatem zarzuty skargi kasacyjnej, co do wadliwego podważenia przez sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nałożenia obowiązków procesowych uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Skarżąca spółka nie zarejestrowała się do transakcji wewnątrzwspólnotowych w Hiszpanii i Holandii; nie twierdziła też, by zapłaciła podatek na terenie tych państw.
4.5 Na uwzględnienie zasługiwały również zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w drugim spornym obszarze, tj. zastosowania przepisu art. 88 ust. 6 ustawy o VAT. Trafnie przy tym organ podatkowy w tym kontekście wskazał, że przy stosowaniu tego przepisu nie można posługiwać się argumentacją wynikającą z wyroku TSUE w sprawie C-696/20, który zapadł w odmiennych od niniejszej sprawy okolicznościach, gdzie doszło do podwójnego opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej, tj. przez dostawcę i nabywcę. Dlatego też nie mogły znaleźć akceptacji sądu kasacyjnego wskazania sądu pierwszej instancji do uwzględnienia tego wyroku.
Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 6 ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jeśli więc opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia wystąpi w państwie numeru identyfikacji podatkowej, to w tym państwie powstanie podatek naliczony. Jeśli jednak podatek naliczony powstanie w Polsce jako państwie numeru użytego w transakcji, a nie w państwie zakończenia transportu, to wówczas podatek naliczony nie będzie podlegał odliczeniu. Wyłączenie to zostało wprowadzone od 1 kwietnia 2013 r. ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) i stanowiło konsekwencję orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08. Sformułowano bowiem w tym orzeczeniu wniosek, że w sytuacji, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, które przyznało nabywcy numer do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, nabycie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie będzie bezpośrednio służyło w państwie identyfikacji podatkowej nabywcy jakiejkolwiek transakcji opodatkowanej realizowanej na terytorium tego państwa członkowskiego. W konsekwencji powoduje to, że nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku. Przyznanie nabywcy w tej sytuacji prawa do odliczenia podatku mogłoby stanowić zagrożenie dla skuteczności opodatkowania i deklarowania nabycia w kraju zakończenia wysyłki bądź transportu i niwelowałoby znaczenie podstawowej zasady opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie członkowskim ostatecznej konsumpcji.
W konsekwencji za prawidłowe należało uznać stanowisko skargi kasacyjnej, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje względem nabyć, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W bezspornych realiach faktycznych niniejszej sprawy towar znajdował się w Hiszpanii i Holandii (nie w Polsce), a więc nie mógł on służyć do działalności opodatkowanej prowadzonej w Polsce. Wnioskowanie to pozostaje zbieżne zarówno z treścią art. 168 lit. c dyrektywy 112, jak i z orzecznictwem TSUE, powołanym w projekcie wyżej wskazanej ustawy zmieniającej.
4.6 Podsumowując, rozliczenie podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia było wyłącznym obowiązkiem skarżącej spółki, a skoro nie udowodniła, że transakcje te zostały przez nią opodatkowane w Hiszpanii i Holandii, to obowiązana była opodatkować je w Polsce bez możliwości odliczenia podatku naliczonego.
4.7 Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, a rozstrzygnięty spór dotyczący prawidłowej wykładni prawa materialnego determinował prawidłowość poczynionych przez organ ustaleń faktycznych ich i kompletność, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).