I FSK 1838/24

I FSK 1838/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 84/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-04-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 151, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 133 par. 1, art. 187 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 243 par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 1520
art. 317 ust. 3
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 84/24 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 84/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 5 grudnia 2023 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że Spółka nie posiada interesu prawnego w rozumieniu art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), aby uznać ją za stronę w postępowaniu wznowieniowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. DIAS stwierdził bowiem, że Strona nie jest następcą prawnym I. sp. z o.o. (dalej: I.) na mocy art. 317 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm., dalej: Prawo upadłościowe), co zostało prawomocnie przesądzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1791/21.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuciła naruszenie, a to:
1. art. 134 § 1 i art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi mimo, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego naruszała następujące przepisy Ordynacji podatkowej: art. 122 i art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 i art. 243 § 3, art. 133 § 1 w zw. z art. 317 ust. 3 Prawa upadłościowego oraz art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112);
2. art. 134 § 1 i art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi mimo, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego naruszała następujące przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 317 ust. 3 Prawa upadłościowego oraz art. 19 Dyrektywy 112 i art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT);
3. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;
4. art. 170 p.p.s.a., poprzez przyjęcie mocy wiążącej uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona oświadczyła na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie i wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
2.2. DIAS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ odwoławczy oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy.
2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno Strona jak i organ zrzekli się rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy Skarżąca posiadała legitymację do żądania wznowienia postępowania podatkowego. Zdaniem Strony była ona uprawniona do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną DIAS z dnia 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wydaną wobec spółki I., której – według Skarżącej – była następcą prawnym. Zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji Strona nie była następcą prawnym spółki I. w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brak było podstaw do wznowienia postępowania.
3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, ze Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób niej podany.
3.4. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji. Ponadto autor skargi kasacyjnej, uzasadniając zarzuty, nie wyodrębnił części odnoszących się do zarzucanych naruszeń określonych przepisów prawa, co tyczy się zwłaszcza jednego zbiorczego uzasadnienia wszystkich zarzutów procesowych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest lakoniczne i nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej. Takie ujęcie stanowiska skarżącej spółki znacznie utrudnia przyporządkowanie wypowiedzi do określonych naruszeń prawa, a w konsekwencji może rzutować na ich ocenę, dokonywaną przez Sąd kasacyjny.
3.5. Przechodząc zatem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z powołanymi tam przepisami Ordynacji podatkowej, Prawa upadłościowego i Dyrektywy 112 (zarzut 1 skargi kasacyjnej) oraz naruszenia art. 134 § 1 i art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegający na uchybieniu art. 317 ust. 3 Prawa upadłościowego, art. 19 Dyrektywy 112 oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (zarzut 2 skargi kasacyjnej), które należało rozpoznać łącznie, wskazać należy, że jak wynika z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej, zarzuty te koncentrują się na wykazaniu, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wstępne warunki pozwalające na wznowienie postępowania i przekształcenie tego postępowania (wstępnego) w postępowanie wznowieniowe. Kastor upatruje wadliwości tego stanowiska WSA w błędnym zaakceptowaniu przez Sąd stanowiska organu podatkowego, że sukcesja prawna w oparciu o art. 317 ust. 2 Prawa upadłościowego dotyczy jedynie postępowań rozpoczętych przed zakończeniem formalnego istnienia spółki I. W konsekwencji powyższego, zdaniem autora kasacji, należało uznać, iż Skarżącej jako nabywcy przedsiębiorstwa przysługiwało uprawnienie do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, gdyż prawo do wznowienia jest prawem ściśle związanym z decyzją, a na skutek przyjęcia, iż organ w sprawie zastosował w sposób prawidłowy tak normy Prawa upadłościowego jak i Ordynacji podatkowej doszło do oddalenia skargi, która w ocenie Skarżącej była zasadna w całości.
3.6. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że wątpliwości zgłoszone przez autora kasacji w niniejszej sprawie były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 grudnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 1791/23, wydanym w sprawie Skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wyjaśnił, że zgodnie z art. 317 ust. 1 Prawa upadłościowego na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej. Jak wskazano z kolei w art. 317 ust. 2 tej ustawy nabywca może używać oznaczenia przedsiębiorstwa upadłego, w którym mieści się jego nazwisko, tylko za zgodą upadłego. Nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Wszelkie obciążenia na składnikach przedsiębiorstwa wygasają, z wyjątkiem obciążeń wymienionych w art. 313 ust. 3 i 4. Do sprzedaży w postępowaniu upadłościowym odnosi się również art. 313 ust. 1 Prawa upadłościowego, stosownie do którego, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości. Określenie, iż sprzedaż w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej oznacza natomiast sprzedaż bez obciążeń (zob. art. 879 k.p.c.). Nabywca przedsiębiorstwa nie odpowiada również za zobowiązania podatkowe podatnika w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym zgodnie z art. 112a w zw. z art. 112 § 1 – 7 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny z powyższego wynika, że nabywca przedsiębiorstwa nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego. Już z tego wynika, że nie może być mowy o tym, aby nabywca przedsiębiorstwa upadłego w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych mógł działać jako następca prawny upadłego.
A zatem słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, za Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. I FSK 1791/23, że z art. 317 ust. 3 Prawa upadłościowego nie można wyprowadzać ogólnego lub szczególnego następstwa prawnego pomiędzy upadłym a nabywcą przedsiębiorstwa w zakresie zobowiązań podatkowych upadłego, gdyż przejście zobowiązań podatkowych zostało wprost wyłączone przez art. 313 ust. 1 Prawa upadłościowego oraz art. 112a Ordynacji podatkowej.
Powyższego stanowiska nie mogą podważyć wywody skargi kasacyjnej dotyczące następstwa prawnego i przejęcia do majątku tzw. decyzji rzeczowych, jak w stosunku do pozwolenia na budowę, czy koncesji, gdyż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, a nie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej: k.p.a.), jak to ma miejsce w odniesieniu do przykładów powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Inaczej mówiąc, podane przez kasatora przykłady, mające potwierdzić słuszność jego twierdzeń, są nieadekwatne do niniejszej sprawy, która dotyczy zobowiązań podatkowych. W tym zakresie natomiast, jak wskazano powyżej, zastosowanie znajduje uregulowanie zawarte w art. 112a w zw. z art. 112 § 1-7 Ordynacji podatkowej. Podobnie w odniesieniu do argumentacji opartej na treści art. 19 Dyrektywy 112 oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.
Nietrafne okazały się także przywołane przez autora kasacji wyroki: WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2661/18 oraz NSA z dnia 29 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1028/13. Oba dotyczyły innych zagadnień podatkowych niż zagadnienie będące istotą sporu w niniejszej sprawie. Pierwszy z wyroków dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia przez osobę fizyczną części przedsiębiorstwa od spółki cywilnej, a drugi – zagadnienia następstwa prawnego w podatku od towarów i usług, ale w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie w określonym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazano, że miało dojść do przekształcenia spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym zorganizowane przedsiębiorstwo spółdzielni miało być przedmiotem aportu do nowoutworzonej spółki. Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie.
Wskazać natomiast należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, w związku z wydaniem przez NSA wyroku z dnia 15 grudnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 1791/23, o którym była mowa powyżej, związany był oceną prawną zawartą w tym wyroku, stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skutki prawomocnego wyroku dotyczą zatem każdego nowego postępowania, nie tylko tego które wynikło na gruncie danego rozstrzygnięcia, lecz także wszystkich kolejnych postępowań administracyjnych i sądowoadministracyjnych. Warunkiem tego związania jest tożsamość stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (por. wyroki NSA z dnia 28 stycznia 2025r., sygn. akt III OSK 5164/21 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III FSK 891/23).
Tym samym za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 170 p.p.s.a.
3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut 3 skargi kasacyjnej) poprzez brak odniesienia się w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.
Przede wszystkim zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony co oznacza, że w związku ze sformalizowanym charakterem skargi kasacyjnej, o czym była mowa na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości odniesienia się do niego.
Natomiast szczątkowa argumentacja przedstawiona w tym zakresie odnosząca się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera odniesienie się do zarzutów skargi, zaś okoliczność, iż nie w stopniu satysfakcjonującym Skarżącą czy bez odniesienia się do wszystkich powołanych kwestii, pozostaje bez wpływu dla tejże oceny. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11).
Tym samym Sąd kasacyjny nie podzielił ww. zarzutów kasacyjnych.
3.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Małgorzata Niezgódka-Medek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA