I FSK 1837/21

I FSK 1837/21 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Inne
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2253/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-03-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 187 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 87 ust. 2 i 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz Q. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2253/20 w sprawie ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2020 r. nr 1401-IOA1.4033.51.2020.AP w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. postanawia: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w świetle art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 poz. 935) kontrola sądowa postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym obejmuje także poprzednie wydane za ten sam okres podatkowy postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy nie zostały one zaskarżone i tym samym nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego? II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie, w którym ujawniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.
Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego dotyczy niniejsze postanowienie, ujawniło się przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 marca 2021 r., III SA/Wa 2253/20. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.
2. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2.1. Postanowieniem z 11 września 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z 22 czerwca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2016 r. w kwocie 555.948,00 zł, do 30 grudnia 2020 r.
2.2. Spółka 28 grudnia 2016 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2016 r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 555.948,00 zł w terminie 25 dni.
2.3. W trakcie czynności sprawdzających prowadzonych za powyższy okres ustalono, że za bieżący okres rozliczeniowy, tj. listopad 2016 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi 23,00 zł, natomiast pozostała kwota, tj. 555.925,00 zł wynika z rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy. Prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. wzbudziła wątpliwości Naczelnika US ze względu na to, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w tym okresie jest wynikiem kumulacji nadwyżek w okresach: luty 2015 r. - październik 2016 r., z czego dwa z tych okresów, tj. luty 2015 r. i marzec 2015 r. były przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku, zakończonej wynikiem pozytywnym, w związku z czym uznano, że nie jest możliwe potwierdzenie zasadności zwrotu w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. przed zakończeniem weryfikacji rozliczenia za okres od lutego 2015 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowieniem z 17 stycznia 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 555.948,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. do 23 marca 2017 r. Na postanowienie to strona wniosła zażalenie. Dyrektor IAS postanowieniem z 14 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. orzeczenie Naczelnika US. Spółka nie wniosła skargi.
2.4. W dniu 17 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki za okresy od listopada 2014 r. do marca 2015 r., z których wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wykazana do zwrotu w deklaracjach VAT-7 za październik 2016 r. oraz listopad 2016 r.
2.5. Następnie organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. w wysokości 555.948,00 zł kolejno:
- postanowieniem z 9 marca 2017 r., do 23 maja 2017 r.,
- postanowieniem z 18 maja 2017 r., do 31 sierpnia 2017 r.
Na powyższe postanowienia strona nie wiosła zażalenia.
2.6. Postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku zostało zakończone wydaniem decyzji z 23 sierpnia 2017 r., w której za okres od listopada 2014 r. do marca 2015 r. określono zobowiązanie podatkowe, a zwrot na rachunek bankowy w terminie 25 dni wyniósł 0,00 zł. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora IAS, który decyzją z 26 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku. Strona następnie wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 27 lutego 2019 r., w sprawie o sygn. akt III Sa/Wa 1034/18 WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora IAS z 26 stycznia 2018 r. Organ podatkowy wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną. Sprawa jest w toku.
2.7. Z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z 23 sierpnia 2017 r., organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. w wysokości 555.948,00 zł kolejno:
- postanowieniem z 24 sierpnia 2017 r., do 30 listopada 2017 r.,
- postanowieniem z 29 listopada 2017 r., do 28 lutego 2018 r.,
- postanowieniem z 28 lutego 2018 r., do 28 czerwca 2018 r.,
- postanowieniem z 12 czerwca 2018 r., do 28 grudnia 2018 r.,
- postanowieniem z 19 grudnia 2018 r., do 28 czerwca 2019 r.,
- postanowieniem z 27 czerwca 2019 r., do 30 grudnia 2019 r.
Spółka na powyższe postanowienia nie wniosła zażalenia.
2.8. Następnie postanowieniem z 12 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu podatku w kwocie 555.948,00 zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., do 30 czerwca 2020 r. Postanowienie to zostało stronie doręczone 12 grudnia 2019 r. Dyrektor IAS postanowieniem z 25 lutego 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Strona nie wniosła skargi do sądu administracyjnego.
2.9. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 22 czerwca 2020 r. ponownie przedłużył termin dokonania zwrotu podatku w kwocie 555.948,00 zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., do 30 grudnia 2020 r. Postanowienie to zostało stronie doręczone 24 czerwca 2020 r. Wymienionym na wstępie postanowieniem, Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.
3. Skarga do sądu administracyjnego.
3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
3.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 274b w zw. z art. 122 i 125 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), poprzez dowolne przyjęcie, że niedokonanie przez Naczelnika US zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. na rachunek spółki w terminie do 30 listopada 2017 r., kiedy to upłynął skutecznie przedłużony postanowieniem Naczelnika US z 24 sierpnia 2017 r. termin dokonania zwrotu VAT jest prawidłowe, pomimo że kolejne postanowienie Naczelnika US z 29 listopada 2017, doręczone 4 grudnia 2017 r., dotyczące dalszego przedłużenia terminu zwrotu było nieskuteczne, ponieważ zostało doręczone po upływie przedłużonego terminu zwrotu, a w konsekwencji nieskuteczne były także dalsze postanowienia organu pierwszej instancji dotyczące dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT;
2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez Naczelnika US, w sytuacji gdy organ ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, tj. postanowienia z 29 listopada 2017 r., co doprowadziło do tego, że Naczelnik US wydając kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, w tym postanowienie wydane w tej sprawie w pierwszej instancji, działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;
3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpatrzenie zażalenia skarżącej z 1 lipca 2020 r. na postanowienie organu pierwszej instancji w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w związku z pominięciem aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy.
4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 25 marca 2021 r., III SA/Wa 2253/20, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.
4.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. dokonanego postanowieniem Naczelnika US z 22 czerwca 2020 r.
4.3. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nie podlegają kontroli sądu orzekającego w tej sprawie, poprzedzające zaskarżone postanowienie, postanowienia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., w tym także w zakresie doręczeń (przed upływem terminu określonego poprzednim postanowieniem). W ocenie Sądu pierwszej instancji dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne było bowiem to, że żadne z postanowień, poprzedzających postanowienie Naczelnika US z 22 czerwca 2020 r., nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego.
4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżone postanowienie podlegało jednak uchyleniu z uwagi na brak wskazania na wątpliwości, które stanowiły podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku za badany okres postanowieniem Naczelnika US z 22 czerwca 2020 r. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób dostateczny istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, nie wskazał bowiem, jakie wątpliwości i w stosunku do których transakcji strony, istnieją i uzasadniają dokonanie kolejnego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku.
5. Skarga kasacyjna Q. sp. z o.o.
5.1. Q. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 maja 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2021 r., III SA/Wa 2253/20.
5.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 274b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ("Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 121, 122, 125, 212 i 219 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o PTU, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA w Warszawie, że kontroli sądu ("Sąd") w niniejszej sprawie nie podlegają postanowienia poprzedzające Postanowienie I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. ("Zwrot VAT"), w tym także w zakresie doręczeń postanowień przed upływem terminu określonego poprzednim postanowieniem, podczas gdy Sąd był zobowiązany do zbadania ciągłości dotychczasowego przedłużania tego terminu, w tym w szczególności terminowego doręczania postanowień o przedłużeniu Zwrotu VAT, a ustalenia w tym zakresie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest kolejne przedłużenie terminu Zwrotu VAT, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia przez Sąd, że Naczelnik wcześniej aż 3 razy doręczył pełnomocnikowi Skarżącej postanowienia przedłużające termin Zwrotu VAT po upływie terminu uprzednio przedłużanego, a zatem termin Zwrotu VAT już faktycznie upłynął 30 listopada 2017 r., w związku z bezskutecznym wydaniem postanowienia Naczelnika z 29 listopada 2017 r. (nr 1471-SKA-3.4033.1269.2017.BA,MJ, BA: 206989/2017), doręczonym po upływie uprzednio przedłużonego terminu Zwrotu VAT.
5.3. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej co do istoty, tj. uchylenie Postanowienia Dyrektora oraz poprzedzającego go Postanowienia organu I instancji Naczelnika, a w konsekwencji zobowiązanie Naczelnika do niezwłocznego dokonania Zwrotu VAT Skarżącej, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, a gdyby WSA w Warszawie nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu sądowi, oraz o zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
6. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.
6.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 maja 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2021 r., III SA/Wa 2253/20.
6.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.):
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 125 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 191, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219, art. 217 § 2, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wystarczająco nie wykazał, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółki za listopad 2016 r. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że analiza ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego potwierdzała prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.
6.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
7. Odpowiedzi na skargi kasacyjne nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Q. sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uwagi na zakres podstaw kasacyjnych w pierwszym rzędzie niezbędne jest wyjaśnienie zagadnienia prawnego, które budzi poważne wątpliwości, związanego z wykładnią art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Natomiast na mocy art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Problem występujący w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle powołanych przepisów kontrola sądowa postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym obejmuje także poprzednie wydane za ten sam okres podatkowy postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy nie zostały one zaskarżone i tym samym nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.
8.2. Od rozstrzygnięcia tej kwestii uzależniona jest ocena stanowiska, na którym stanął Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok.
9.1. W ocenie skarżącej, kontroli sądu w niniejszej sprawie podlegają postanowienia poprzedzające postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., w tym także w zakresie doręczeń postanowień przed upływem terminu określonego poprzednim postanowieniem.
9.2. W skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd miał obowiązek zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania terminu Zwrotu VAT, w tym w szczególności terminowego doręczania postanowień o przedłużeniu Zwrotu VAT. Jest to niezbędne dla wykazania skuteczności kolejnych postanowień, w tym postanowienia organu pierwszej instancji poprzedzającego zaskarżone postanowienie. Zdaniem skarżącej niedopuszczalne jest bowiem przedłużanie terminu zwrotu VAT, jeżeli termin ten już faktycznie upłynął. W ocenie skarżącej nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że skoro wcześniejsze postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu Zwrotu VAT nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, to nawet jeśli zostały doręczone w sposób nieprawidłowy, tj. po upływie terminu uprzednio przedłużanego, nie podlegają kontroli Sądu. Skarżąca podkreśliła, że bez względu na to, czy poprzednie postanowienia przedłużające termin zwrotu VAT zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, Sąd powinien był ustalić, czy w niniejszej sprawie możliwe było wydanie zaskarżonego postanowienia. W rezultacie, według Skarżącej, niezbędne było zbadanie, czy termin zwrotu VAT już nie upłynął.
9.3. Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zaprezentował natomiast stanowisko, w myśl którego nie podlegają kontroli sądu orzekającego w tej sprawie, poprzedzające zaskarżone postanowienie, postanowienia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., w tym także w zakresie doręczeń (przed upływem terminu określonego poprzednim postanowieniem). W ocenie Sądu pierwszej instancji dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne było bowiem to, że żadne postanowienie, poprzedzające postanowienie Naczelnika US z 22 czerwca 2020 r., nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego.
9.4. Istota zagadnienia prawnego, które wzbudziło poważne wątpliwości w związku rozpoznaniem skargi kasacyjnej skarżącej, sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy sąd dokonując kontroli postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winien objąć zakresem kontroli także postanowienia wydane w tym samym przedmiocie za ten sam okres podatkowy, chociaż nie były one zaskarżone skargą, czy też winien ograniczyć kontrolę do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.
10.1. Podkreślenia jednak wymaga, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie jest sporne, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Takie stanowisko zaprezentowane zostało w szczególności w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA.
10.2. Wątpliwości nie budzi także, że upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o PTU oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna, nie ma bowiem możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.
10.3. Konsekwencją powyższych twierdzeń jest stanowisko, że przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 318/20, z dnia 18 listopada 2021 r., I FSK 1791/18, z dnia 4 grudnia 2020 r., I FSK 748/19).
10.4. Konkludując, stwierdzić należy, że wątpliwości Sądu rozpoznającego tę sprawę nie budzi, że nie można przedłużyć terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, gdy termin tego zwrotu już upłynął, co oznacza, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu. Niesporne jest też, że upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU wywołuje skutek materialnoprawny.
11.1. Wątpliwości składu orzekającego w tej sprawie budzi natomiast to, czy sąd, dokonując kontroli postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, winien objąć zakresem kontroli także postanowienia wydane w tym samym przedmiocie, za ten sam okres podatkowy, wobec tego samego podatnika, chociaż nie były one zaskarżone skargą, czy też winien ograniczyć kontrolę do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.
11.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tym zakresie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 18 listopada 2021 r., I FSK 1792/18, z dnia 8 marca 2023 r., I FSK 41/20, z dnia 10 maja 2023 r., I FSK 1313/20) ukształtował się pogląd, w myśl którego pojęcie "sprawy" w ujęciu art. 135 p.p.s.a. obejmuje wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia/także akty i czynności/administracyjne, bez względu na to czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone postanowienie, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. W rezultacie postanowienie poprzedzające postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku objęte jest taką oceną i jeżeli wynik tej oceny w ramach stanu faktycznego danej spawy wskazuje, że akt ten podjęty został z naruszeniem przepisów prawa, a ma to wpływ na ocenę prawidłowości postanowienia zaskarżonego, to Sąd winien był okoliczność tę uwzględnić w ramach rozstrzygania co do legalności tego postanowienia (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd nie może przy ocenie prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu pominąć okoliczności, że termin ten na poprzednim etapie jego przedłużenia nie został skutecznie przedłużony, gdyż ignorując ten fakt akceptuje przedłużenie terminu, który już wygasł. W orzeczeniach tych podkreślano, że choć każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji, gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje natomiast, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne.
11.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecny jest jednak także pogląd, opierający się na twierdzeniu, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę (por. wyroki NSA: z dnia 22 września 2021 r., I FSK 1439/21, z dnia 13 listopada 2020 r., I FSK 2169/18, z dnia 13 marca 2024 r, I FSK 228/22). W rezultacie prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu podatku w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy, odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie. W wyrokach tych podkreśla się, że każde z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT stanowi odrębne rozstrzygnięcie, które może zostać zaskarżone. Rozstrzygnięcia te wydawane są wprawdzie w jednej kwestii merytorycznej – przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ściśle określony czas, ale każde z nich należy oceniać indywidualnie (odrębnie), gdyż każde z nich może zostać zaskarżone w trybie administracyjnym i tym samym poddane kontroli sądu administracyjnego. Jeżeli dane postanowienie nie zostało zaskarżone, to posiada ono przymiot prawomocności i jest wiążące dla organów, a ponadto nie może być kontrolowane przez Sąd w ramach postępowania dotyczącego kontroli sądowoadministracyjnej innego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Dopiero w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń.
12.1. Przedstawiony wyżej obraz niejednolitych poglądów zaprezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także argumentacja prezentowana przez obie strony tego sporu przemawia za przyjęciem, że zaistniało zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.
12.2. Wątpliwości tych nie rozwiewa w szczególności uchwała z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, w której NSA stwierdził, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).". Uchwała ta nie odnosi się jednak do kwestii budzącej zasadnicze wątpliwości w tej sprawie. Nie rozstrzyga bowiem, czy w przypadku zaskarżenia zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przedmiotem kontroli instancyjnej i ewentualnie kontroli sądowej są także wcześniejsze niezaskarżone postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres podatkowy, wydane wobec tego samego podatnika.
12.3. Wątpliwości tych nie rozwiewa także wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wydany w poszerzonym składzie. W tezie tego wyroku NSA stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.". Orzeczenie to odnosi się do braku możliwości przedłużenia terminu zwrotu VAT po jego upływie, nie daje jednak odpowiedzi na pytanie, czy w ramach kontroli sądowej konkretnego postanowienia Sąd winien także poddać kontroli to, czy terminowo zostały doręczone podatnikowi wcześniejsze postanowienia, które nie zostały zaskarżone.
12.4. Mając na uwadze, że przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ma znaczenie nie tylko dla rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej, ale także innych spraw, oczekujących na rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przedstawić je do rozstrzygnięcia na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Marek Kołaczek