I FSK 1833/21

I FSK 1833/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 80/21 - Wyrok WSA w Lublinie z 2021-05-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 80/21 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 maja 2021 r. (sygn. akt I SA/Lu 80/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 4 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W wyroku Sądu pierwszej instancji ustalono, że opisaną na wstępie decyzją z 4 stycznia 2021 r. DIAS w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 14 października 2020 r. zmieniającą skarżącej spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc.
Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, były ustalenia postępowania podatkowego, które wskazują na to, że strona nie uwzględniła w ewidencji sprzedaży za ten miesiąc oraz nie wykazała w deklaracji VAT-7 wartości netto w kwocie 1.148.462 zł oraz podatku VAT w wysokości 264.146,30 zł z tytułu otrzymanej od M. sp. z o.o. przedpłaty na węgiel (faktura nr [...] z 12 grudnia 2017 r.), zgodnie z zamówieniem z 12 grudnia 2017 r. nr [...].
W efekcie spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 264.146 zł. Organ podatkowy nie uznał ewidencji w zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.) i wydał decyzję w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz.1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).
1.3. Według Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, skarżąca w dniu 12 grudnia 2017 r. wystawiła na rzecz M. sp. z o.o. fakturę nr [...] na węgiel kamienny o wartości netto 395.600 USD, z zaznaczeniem w uwagach, że jest to przedpłata.
W dniu 13 grudnia 2017 r. M. sp. z o. o. dokonała na konto skarżącej przelewu w wyżej wymienionej kwocie tytułem przedpłaty na węgiel [...] za zamówienie nr [...] z 12 grudnia 2017 r. W treści zamówienia wskazano, że dotyczy ono towaru: węgiel energetyczny 0-50 mm, 2 składy całopociągowe po 2300 ton. klasa 23/12/03 (granulacja 0-50 mm) w ilości 4600 ton, w cenie netto 86 USD za tonę na warunkach [...] w wagonie polskim, transport kolejowy, z terminem dostawy grudzień 2017 r., z miejscem dostawy: Stacja PKP C., tory ogólne kod 050906. Oprócz wskazania w zamówieniu, że miejscem dostawy miała być Stacja PKP w C., na takie miejsce dostawy wskazywały zeznania: prezesa spółki skarżącej, który w zeznaniach z 26 listopada 2019 r., potwierdził, że nie potrzebna była dostawa do W. tylko do C. Również z zeznań K. K. - wiceprezesa zarządu M. sp. z o. o., wynika, że zgodnie z zamówieniem z 12 grudnia 2017 r. węgiel miał być dostarczony przez skarżącą do C. Skarżąca miała również dokonać odprawy celnej. Spółka M. zamierzała sprzedać nabyty węgiel do M. sp. z o.o. w C. W piśmie z 9 lutego 2018 r., skierowanym do prezesa zarządu Spółki Grata w sprawie zwrotu przedpłaty dokonanej na podstawie faktury nr [...] z 12 grudnia 2017 r., spółka M. jako powód żądania wskazała również na niezrealizowanie "dostawy do Stacji PKP C. zgodnie z warunkami zamówienia". Podobnie zeznał S. S., który podał, że "... oni chcieli, żeby im dowieźć do Chełma. Powiedzieliśmy, że możemy im zorganizować transport z dowozem do Chełma, ale z uwagi na remont torów stawka była dużo droższa".
Podobnie z zebranego materiału dowodowego wynika, że w momencie złożenia zamówienia przez M. sp. z o.o. oraz jego przyjęcia przez skarżącą, przedpłata (zawarta w treści zamówienia z 12 grudnia 2017 r., tj. "Warunki płatności: Przedpłata") stała się elementem zapłaty z tytułu późniejszej dostawy. W dniu 30 czerwca 2018 r. skarżąca sprzedała dla M. sp. z o.o. - w ramach rozliczenia przedpłaty z 13 grudnia 2017 r., węgiel kamienny marka D 0-50 mm w ilości 494,36 tony za cenę 87,34 USD za tonę. Transakcję udokumentowano fakturą VAT nr [...] z 30 czerwca 2018 r. o wartości netto 43.177,40 USD (161.656,19 zł), wartość VAT 9.930,80 USD (37.180,92 zł), wartość brutto 53 108,20 USD (198.837,10 zł).
Również z porównania cen węgla za tonę z wyżej wymienionych faktur z cenami wyszczególnionymi w fakturach dotyczących sprzedaży węgla poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, do T. sp. z o.o. (cena 74 USD za 1/MT) wynika, że proponowana cena sprzedaży 86 USD za tonę w zamówieniu nr [...] z 12 grudnia 2017 r. (zawierającym zapis - "warunki płatności: przedpłata"), na które dokonana została przez M.sp. z o.o. przedmiotowa przedpłata - nie odbiega od sprzedaży krajowej. Sprzedaż za cenę 74 USD za tonę dotyczy natomiast sprzedaży poza terytorium kraju.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo.
Jak wskazał organ odwoławczy, w przypadku faktury zaliczkowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki. Obowiązek podatkowy jest związany z otrzymaniem zaliczki i jest niezależny od wystawienia faktury. Sąd zgodził się z organem, że bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaną przez skarżącą przedpłatą, pozostaje określanie faktury z 12 grudnia 2017 r. nr [...] na przedpłatę jako faktury pro forma (choć sama faktura takiego tytułu "pro forma" nie posiada. Organ prawidłowo także określił podstawę opodatkowania na zasadzie art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.
Jako, że skarżąca dopuściła się nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku z tytułu przedpłaty ujętej w fakturze z 12 grudnia 2017 r. nr [...] w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., co spowodowało zawyżenie kwoty zwrotu na rachunek bankowy o 915 zł i zaniżenie zobowiązania podatkowego o 263.231 zł, konsekwencją tego było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku i zaniżenia zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną wniosła skarżąca spółka, która zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i podniosła naruszenie:
I. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.:
a) art. 120 O.p., gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;
b) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes skarżącej i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącej, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
c) art. 122 O.p. przez odmowę jego zastosowania, co z kolei było wynikiem błędnego założenia, iż to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy — w sytuacji braku jakiejkolwiek podstawy prawnej takiego przyjęcia, albowiem w żadnym z postępowań podatkowych nie nałożono na stronę obowiązku dowodzenia faktów które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nawet nie przewidziano powinności wskazania takich dowodów, a w szczególności takiego przepisu nie zawiera Ordynacja podatkowa, a także poprzez przez zignorowanie wyjaśnień dotyczących otrzymywania środków finansowych ze zwrotu pożyczek oraz sprzedaży złota i walut obcych, a także posiadanie pieniędzy z lat poprzedzających kontrolowany okres,
d) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie,
e) art. 191 O.p. przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;
2) art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, że Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić;
II. prawa materialnego tj.:
1) art. 19a ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych.
Wskazując na tego rodzaju naruszenia, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej spółki.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w sprawie nie występują.
3.2. Przedmiotową skargą kasacyjną strona usiłuje wykazać, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował dokonaną przez organ odwoławczy ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która miała miejsce z naruszeniem art. 120 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.
3.3. Skarga kasacyjna strony stanowi jednak w dużej mierze powtórzenie argumentacji przedstawionej w skardze do Sądu pierwszej instancji, do której w zaskarżonym wyroku Sąd ten się odniósł w sposób w pełni prawidłowy oraz wyczerpujący.
3.4. Strona nie dowodzi w skardze kasacyjnej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób zupełny, lecz że organ podatkowy w swoich ustaleniach faktycznych opierał się na domniemaniach, w konsekwencji czego naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż pominięto "komplet materiału dowodowego, z którego rzeczywisty przebieg zdarzeń wskazuje, że zgodnie z intencją stron umowy, wydanie węgla miało się odbyć poza granicami Polski."
Jednocześnie jednak nie precyzuje, jakie konkretne dowody zostały pominięte przez organ i Sąd, które miałby się składać na ww. "komplet materiału dowodowego".
Strona w skardze kasacyjnej zasadniczy nacisk kładzie na treść zamówienia z 12 grudnia 2017 r. oraz zeznania S. S., lecz nie uwzględnia, że dowody te były przedmiotem analizy organów podatkowych i Sądu, i m.in. w oparciu o nie uznano, że – wbrew stanowisku strony – G. sp. z o.o. miała dokonać spornej dostawy dla M. sp. z o.o. na terytorium Polski, a nie na terytorium B.
Wynika to jednoznacznie z następujących dowodów:
- z treści zamówienia, wskazującego, że węgiel miał być dostarczony "w cenie netto 86 USD za tonę na warunkach [...] w wagonie polskim, transport kolejowy, z terminem dostawy grudzień 2017 r., z miejscem dostawy: Stacja PKP C., tory ogólne kod 050906",
- z zeznań prezesa spółki G., który w zeznaniach z 26 listopada 2019 r., potwierdził, że nie potrzebna była dostawa do W. tylko do C.,
- z zeznań K. K. - wiceprezesa Zarządu M. sp. z o.o., w których stwierdził, że zgodnie z zamówieniem z 12 grudnia 2017 r. węgiel miał być dostarczony przez skarżącą do C. i skarżąca miała dokonać odprawy celnej; spółka M. zamierzała sprzedać nabyty węgiel do M. sp. z o.o. w C.,
- z pisma M. sp. z o.o. z 9 lutego 2018 r., skierowanego do prezesa zarządu spółki G. w sprawie zwrotu przedpłaty dokonanej na podstawie faktury nr [...] z 12 grudnia 2017 r., w którym jako powód żądania wskazano na niezrealizowanie "dostawy do Stacji PKP C. zgodnie z warunkami zamówienia",
- z zeznań S. S., który podał, że "... oni chcieli, żeby im dowieźć do C. Powiedzieliśmy, że możemy im zorganizować transport z dowozem do C., ale z uwagi na remont torów stawka była dużo droższa",
- z porównania cen sprzedaży za tonę węgla poza terytorium kraju (72, 74 USD) oraz w kraju (86 USD), co znajduje potwierdzenie w zeznaniach S. S., który podał, że stawka z dowozem do C. była dużo droższa.
3.5. W świetle powyższych dowodów, nie ma podstaw do twierdzenia, że ustalenie organów podatkowych co do tego, że miejscem dostawy węgla na rzecz M. sp. z o.o. miał być C., a nie B. miało charakter ustalenia dowolnego oraz dokonane zostało w oparciu o domniemania. Strona zarzucając organom stronniczość i tendencyjność, nie wskazuje jednak jakichkolwiek dowodów na poparcie swoich tez. Podobnie podnosząc, że organy nie uwzględniły zeznań świadków oraz wyjaśnień strony nie wskazuje, z jakich to zeznań i wyjaśnień miałby wynikać tezy odmienne od tych, które zostały przyjęte jako ustalone przez organy podatkowe, przy akceptacji Sądu.
3.6. Za trafnością stanowiska organów podatkowych i Sądu, oprócz przytoczonych powyżej dowodów przymawia również aspekt racjonalności gospodarczej: dla strony nabywającej węgiel, która dokonywała tego zakupu w celu jego zbycia M. sp. z o.o. w C., całkowicie nieracjonalnym byłby jego odbiór w Brześciu, co pociągałoby za sobą dokonanie odprawy i organizowanie transportu na własny koszt do C., przy cenie 86 USD za tonę.
3.7. Z powyższych względów nie ma jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie ocenił, że organy podatkowe w tej sprawie nie uchybiły tym przepisom w zakresie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nienoszącej znamion dowolności, jak również braku naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
3.8. W sytuacji niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, że z miejscem dostawy przedmiotowego węgla miała być Stacja PKP C., za niezasadny uznać należy zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 8 u.p.t.u., w sytuacji ustalenia, że wpłacona zaliczka przez nabywcę dokonana została na poczet skonkretyzowanej dostawy krajowej.
3.9. W tej sytuacji bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, gdyż świetle powyższego Sąd prawidłowo zastosował tę normę, oddalając skargę.
3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)