I FSK 1827/24

I FSK 1827/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 394/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-07-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 89 ust. 1 pkt 14
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 394/24 w sprawie ze skargi H. spółka jawna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2024 r., nr 1401-IOA1.4105.249.2023.JK w przedmiocie podatku akcyzowego. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. spółka jawna z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1030 (jeden tysiąc trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 25 lipca 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 394/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi H. spółka jawna z siedzibą w R. (dalej: Spółka lub Strona lub Skarżąca) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 marca 2024 r. nr [...] (dalej: Dyrektor IAS) w przedmiocie podatku akcyzowego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: organ pierwszej instancji) z 1 września 2023 r.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2.1. Organ pierwszej instancji przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową; w tej - na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonej 20 kwietnia 2021 r. przez inspektorów [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w [...] na terenie należącej do Spółki stacji paliw - stwierdził, że w zbiorniku znajdowało się 3670 litrów paliwa, które nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. 2015 r. poz. 1680 ze zm.) w zakresie parametru temperatura zapłonu [wynik badania 47,0°C, przy wymaganiach jakościowych powyżej 55,0°C z tolerancją powyżej 52,9°C (55,0°C - 2,TC)]. W związku z tym stwierdził, że posiadane przez Spółkę paliwo w ilości 3.670 litrów w zbiorniku podziemnym, z którego pobrano próbkę oraz próbkę kontrolną, należy zakwalifikować jako pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym).
Uznał, że posiadany przez Spółkę wyrób akcyzowy w ilości 3.670 litrów niespełniający wymogów jakościowych oleju napędowego w zakresie temperatury zapłonu, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie jest tym, który został zakupiony przez Stronę w okresie objętym kontrolą; jest to paliwo o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego to wyrobu nie został odprowadzony podatek akcyzowy.
Wobec faktu, że paliwo nie spełniało wymagań jakościowych, Naczelnik za uzasadnione przyjął zastosowanie stawki dla pozostałych paliw w wysokości 1.771 zł/1000 litrów. Obliczył należny od tej ilości podatek według stawki 1.771 zł/1000 litrów określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym) na kwotę 6.500,00 zł. Biorąc pod uwagę złożoną przez Stronę deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za kwiecień 2021 r. od paliw silnikowych w ilości 3.670 litrów oraz dokonanie wpłaty podatku w kwocie 2.400,00 zł, organ wskazał, że w zakresie podatku akcyzowego za kwiecień 2021 r. powstała zaległość podatkowa w kwocie 4.100,00 zł.
2.2. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik zasadnie stwierdził, że Spółka była w posiadaniu oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych w zakresie zaniżonej temperatury zapłonu, od którego to paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu. W konsekwencji prawidłowo zastosowano art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.
Organ zaznaczył, że Strona nie udowodniła, aby paliwo znajdujące się w jej zbiornikach, niespełniające wymogów jakościowych, było tożsame z paliwem nabytym od Z. [...] sp. z o.o. (dalej: Z.), które spełniało wymogi jakościowe. Ponadto Strona, mimo zaufania do swoich dostawców, winna przeprowadzać wyrywkowe badania jakości dostarczanego paliwa w celu weryfikacji atestów otrzymywanych przez dostawców. Wszystkie uzyskane próby potwierdziłyby spełnianie kryteriów wymaganych przepisami prawa i uchroniły Stronę od niekorzystnych dla niej skutków podatkowych.
W ocenie Dyrektora IAS Naczelnik zasadnie przyjął, że sporny olej napędowy pochodził z nieznanego źródła. Wobec braku wskazania przez Stronę innego dostawcy nie było możliwości ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi - uchylił decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - zwanej dalej: P.p.s.a.).
3.2. Sąd ocenił, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały w sposób jednoznaczny, iż zakwestionowane paliwo nie było tym, które Skarżąca nabywała z legalnych, udokumentowanych przez nią źródeł.
Według Sądu nie można podważyć ustaleń co do tego, że zakwestionowane u Skarżącej paliwo nie spełniało parametrów oleju napędowego określonych w wyżej wspomnianym rozporządzeniu w zakresie temperatury zapłonu, gdyż zostało to stwierdzone w przypadku obu przeprowadzonych badań próbek paliwa. Ten parametr był też niezgodny ze wskazanym w świadectwie jakości przekazanej Skarżącej przez podmiot, u którego zaopatrywała się w paliwa. Zatem, co do zasady - posiadane przez Skarżącą paliwo, jako niespełniające wymagań jakościowych, powinno zostać opodatkowane stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym (tj. jako pozostałe paliwa silnikowe), a nie stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 tej ustawy (tj. jak oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach).
Równocześnie Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że na wcześniejszym etapie obrotu od paliwa została zapłacona akcyza wg. stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Dokumenty, którymi dysponowała Skarżąca potwierdzały jedynie zakup oleju napędowego od którego zapłacono podatek wg. stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy.
3.3. Jednak - na co zwrócił uwagę Sąd - w toku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy wielkościami nabycia, sprzedaży i stanów magazynowych w Spółce. Taka sytuacja stała zaś na przeszkodzie uznaniu, że Spółka nabyła paliwo z innych niż ujawnione źródeł. Słusznie przy tym Skarżąca wskazywała, że wprowadzone systemu nadzoru nad transportem i obrotem paliwami czynią niezmiernie trudnym wprowadzanie do obrotu na legalnie działających stacjach paliw olejów napędowych i benzyn (oraz podobnych produktów ropopochodnych) pochodzących z nieujawnionych źródeł.
W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że od posiadanego przez Skarżącą paliwa, na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza w jakiejkolwiek wysokości. Organy podatkowe w swojej argumentacji nie mogły poprzestać na stwierdzeniu, że Skarżąca mogła nabywając paliwo skontrolować zgodność jego parametrów ze świadectwem jakości. Organy nie odniosły się w tym zakresie do realiów - faktycznych możliwości kierowcy cysterny odbierającego paliwo w miejscach hurtowych dostaw, jak też możliwości wykazania przez Skarżącą, (która mogłaby ewentualnie dokonać takiego sprawdzenia u siebie), że tak zbadane w jej siedzibie paliwo jest tym samym, które jej kierowca odebrał w miejscu hurtowego zapatrzenia.
W szczególności z uwagi na powyższe - organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze. zm., dalej: O.p.) poprzez nieprawidłową ocenę, że materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie za udowodnioną okoliczność posiadania przez Ośrodek paliwa, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza.
Sąd wskazał, aby ponownie rozpoznając sprawę organ wziął pod uwagę treść niniejszego wyroku i po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego ustalił, czy olej napędowy pochodzi od nieokreślonego dostawcy i czy w związku z tym nie została od niego w ogóle zapłacona akcyza, czy też paliwo to pochodzi od dostawców, których wskazała Skarżąca, ale z uwagi na zmianę jego parametrów, jego posiadanie skutkować będzie koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym z tytułu posiadania paliwa wskazanego w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, a podatkiem zapłaconym od tego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu.
4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS
4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego. Jednocześnie organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
4.2. Dyrektor IAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez uchylenie decyzji na skutek dokonania przez Sąd wadliwej oceny materiału dowodowego, w sytuacji gdy prawidłowa jego ocena powinna prowadzić do wniosku, iż Skarżąca była w posiadaniu paliwa niespełniającego wymogów jakościowych pochodzącego z nieznanego źródła, a organy podatkowe działały zgodnie z przepisami oraz nie naruszyły zasad wynikających z powyższych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że dla odpowiedzialności podmiotu będącego w posiadaniu paliwa niespełniającego wymagań jakościowych dla paliw ciekłych niezbędne jest ustalenie okoliczności, w wyniku których doszło do pogorszenia się jego parametrów, w sytuacji gdy odpowiedzialność posiadacza paliwa niespełniającego wymagań jakościowych oparta jest na zasadzie ryzyka a nie winy. O odpowiedzialności podatkowej decyduje bowiem obiektywny stan rzeczy, jakim jest posiadanie paliwa niespełniającego wymagań jakościowych;
3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wyciągnięcie niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego wniosków i nałożenie na kontrolowane organy w istocie niewykonalnych obowiązków w zakresie ustalenia czy olej napędowy pochodzi od nieokreślonego dostawcy i czy w związku z tym nie została od niego w ogóle zapłacona akcyza, czy też paliwo to pochodzi od dostawców, których wskazała Skarżąca, ale z uwagi na zmianę jego parametrów, jego posiadanie skutkować będzie koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym z tytułu posiadania paliwa wskazanego w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, a podatkiem zapłaconym od tego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu.
4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca nie składała.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Dyrektora IAS oraz wobec braku sprzeciwu Skarżącej, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.3. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne (o czym poniżej).
5.4. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten dotyczy wymogów sporządzenia uzasadnienia orzeczenia. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że to wypełnia normę przewidzianą art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał bowiem podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi oraz dokonał oceny zgodności rozstrzygnięcia organu z prawem. W sposób zrozumiały Sąd wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Brak akceptacji autora skargi kasacyjnej dla tego stanowiska wyrażającej się uznaniem końcowych wskazań Sądu za nielogiczne, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
5.5. Z kolei zasadne były pozostałe dwa zarzuty skargi kasacyjnej (zob. pkt 4.2 ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia).
5.5.1. Powoływany przez Dyrektora IAS przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wiąże obowiązek podatkowy z nabyciem lub posiadaniem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Spełnienie przez olej napędowy wymagań jakościowych przewidzianych odrębnymi przepisami dla paliw ciekłych jest warunkiem zastosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast niespełnienie tych wymogów nie oznacza, że olej napędowy nie może być traktowany jako paliwo silnikowe na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tylko że należy zastosować do niego stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.
Skoro w sprawie, z niepodważonych ustaleń - przyjętych przez Sąd pierwszej instancji - wynikało, że zakwestionowane u Skarżącej paliwo nie spełniało parametrów oleju napędowego określonych w wyżej wspomnianym rozporządzeniu w zakresie temperatury zapłonu (zostało to stwierdzone w przypadku obu przeprowadzonych badań próbek paliwa), to posiadane przez Skarżącą paliwo, jako niespełniające wymagań jakościowych, powinno zostać opodatkowane stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym (tj. jako pozostałe paliwa silnikowe), a nie stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 tej ustawy (tj. jak oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach).
5.5.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wadliwie jednak przyjął, aby ponownie organy rozpoznały sprawę w aspekcie tego, czy olej napędowy pochodził od nieokreślonego dostawcy (i czy w związku z tym nie została od niego w ogóle zapłacona akcyza), czy też paliwo to pochodziło od wskazanych już przez Skarżącą dostawców (i tu z uwagi na zmianę jego parametrów, jego posiadanie skutkować będzie koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym z tytułu posiadania paliwa wskazanego w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, a podatkiem zapłaconym od tego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu).
W realiach sprawy olej napędowy znajdujący się w zbiorniku nie odpowiadał parametrom wynikającym z ww. rozporządzenia, jak również tym wskazanym w przedstawionym przez Stronę świadectwie jakości wystawionym dla niej przez Z..
Przy czym Strona, po przyjęciu dostaw paliwa nie dokonała poboru próbek do analizy; nie dokonywała wyrywkowych badań jakości dostarczanego paliwa w celu weryfikacji atestów otrzymywanych przez dostawców. Następnie w toku postępowania nie wykazała, że paliwo znajdujące się w jej zbiornikach, niespełniające wymogów jakościowych, jest tożsame z paliwem nabytym od Z., które spełniało wymogi jakościowe. Słusznie w tym względzie ocenił organ w odniesieniu do argumentu "o możliwości zmieszania oleju podczas transportu z innymi substancjami", że w jej interesie było ustrzec się od takich okoliczności, a zajścia takowych nie sposób wykazać na obecnym etapie sprawy, od czego abstrahował Sąd pierwszej instancji formułując w tym zakresie zalecenia. W konsekwencji, mając to na uwadze, jak również brak wskazania przez Stronę innego dostawcy, dopuszczalne było przyjęcie przez organy, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że sporny olej napędowy pochodził z nieznanego źródła. Skoro zaś Spółka nie przedłożyła dowodu jego zakupu i zapłaty podatku akcyzowego przez jego sprzedawcę uprawnione było przyjęcie, że podatek akcyzowy nie został od tego oleju zapłacony. Tym samym twierdzenia Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, dotyczące błędu w ustaleniach faktycznych co do tożsamości paliwa znajdującego się w zbiorniku paliwa z paliwem zakupionym od stałych dostawców, należało uznać za chybione.
5.5.3. Organy obu instancji przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania zawartą w art. 121 O.p., zaś stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p. Podjęły one wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia tego stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie, jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, na tle ustalonych już okoliczności, nie zachodziła potrzeba ponownego rozstrzygania sprawy przez organy. W niej właściwe zastosowano również przepisy prawa materialnego i określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2021 r.
5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co przewiduje art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku, a w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a. był podstawą prawną jej punktu drugiego. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz organu podatkowego orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy na podstawie przepisów art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
s. NSA Z. Łoboda s. NSA B. Wojciechowski s. NSA A. Mudrecki