I FSK 1824/13

I FSK 1824/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014-12-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-10-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Maria Dożynkiewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 823/12 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2013-06-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 70 § 4, § 1 pkt 6, § 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 823/12 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 lipca 2012 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do marca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 823/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 12 lipca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do marca 2007 r. i przyznał wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 11 października 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do marca 2007 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." w zakresie sprzedaży hurtowej tkanin meblowych, dzianin meblowych, akcesoriów meblowych, mebli oraz usług transportowych. Podatnik ujął w rejestrze nabycia oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy faktury VAT wystawione przez PHU M. M. D. w Z. w liczbie 223 sztuk, w których wykazano łącznie podatek VAT 756.354,44 zł, dotyczące zakupu tkanin meblowych, dzianin meblowych, akcesoriów meblowych. Ponadto w rejestrach zakupu za okres od grudnia 2005 do grudnia 2006 r. ujął faktury, które zostały wystawione przez PHU M. z innym numerem NIP i adresem w J.. Podatnik będąc jedyną osobą uczestniczącą w transakcjach z tym kontrahentem poza fakturami nie posiadał innych dokumentów potwierdzających zawarcie tych transakcji. Oświadczył, że nigdy nie sprawdził, czy ta firma faktycznie istnieje. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że PHU M. M. D. w Z. nie figuruje w bazie danych Urzędu Skarbowego w Z., że osoba o nazwisku M. D. nie jest znana osobom zamieszkałym oraz prowadzącym działalność gospodarczą pod adresem firmy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., jako organ generujący NIP z prefiksem ..., nie nadał numeru ... jako numeru identyfikacyjnego dla podmiotu D. M., że podmiot o podanej nazwie, adresie i identyfikatorze Regon ... nie figuruje w bazie danych REGON Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, że podmiot PHU M. M. D. nie figuruje w Ewidencji Działalności Gospodarczej Miasta Z.. Ponadto w odniesieniu do podmiotu PHU M. M. D. w J. organ pierwszej instancji ustalił, że podmiot o podanych danych nie figuruje: w bazie danych Urzędu Skarbowego w J. (a budynek adresu firmy został rozebrany w połowie 2007 r.), w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta J., w rejestrze REGON Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie.
Podatnik w okresie od 1 lutego 2007 r. do 31 marca 2007 r. dokonywał transakcji sprzedaży towarów na rzecz FH A. - Z. S. w L.. Zeznania tego kontrahenta podatnika wprawdzie potwierdzają istnienie obrotu towarowego, jednakże nie pozwalają na identyfikację rzeczywistego sprzedawcy towaru dla podatnika.
Na podstawie tych ustaleń faktycznych organ pierwszej instancji stwierdził, że brak jest możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez podatnika z faktur wystawionych przez PHU M., bowiem faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, a pozorność istnienia tej firmy posłużyła nieznanemu sprawcy do dokonania oszustw podatkowych. Jako podstawę materialnoprawną swej decyzji organ pierwszej instancji powołał art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.).
Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z 12 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając zawartą tam argumentację i nie zgadzając się z zarzutami odwołania. Wskazał jednak, że oprócz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. (dotyczącego podmiotu nieistniejącego) w sprawie winien mieć zastosowanie również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (dotyczący czynności niedokonanych). Na wniosek organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przesłuchał dodatkowo świadków na okoliczność istnienia firmy M., którzy nie potwierdzili istnienia tej firmy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik miał podstawy przypuszczać, że zawierane transakcje nie są całkowicie legalne. Jego zeznania dowodzą braku należytej staranności z jego strony (dokonywał płatności za towar gotówką, nie żądając potwierdzenia przyjęcia gotówki; nie żądał przedłożenia certyfikacji jakości nabywanych tkanin; nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru; gotówkę przekazywał też osobie, której danych osobowych nie znał; nie podpisywał żadnych umów; nie był nigdy w siedzibie firmy kontrahenta; kupował tkaniny po bardzo atrakcyjnych cenach; nie uzyskał informacji o statusie kontrahenta). Podatnik nie złożył też żadnych wniosków dowodowych pozwalających na uznanie, że dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta. Nie skorzystał z instytucji przewidzianej w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. umożliwiającej podatnikom weryfikację kontrahentów, jako podmiotów istniejących w obrocie prawnym.
3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie:
- art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 120 - art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.);
- art. 5, art. 7, art. 86, art. 88, art. 109 u.p.t.u. w związku z odpowiednimi przepisami VI Dyrektywy poprzez:
a) niezachowanie ogólnych zasad postępowania podatkowego (zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady informowania, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony, zasady wyjaśniania) poprzez pominięcie dowodów stanowiących o istotnych okolicznościach stanu faktycznego, zwłaszcza wskazujących na realizację transakcji w dobrej wierze przez stronę oraz w zwyczajowo przyjętych warunkach gospodarczych wraz z przejęciem ekonomicznego władztwa nad dostarczanym towarem;
b) nadanie kontrahentowi strony PHU M. M. D. z adresem prowadzenia działalności gospodarczej w Z. prawnego statusu podmiotu nieistniejącego - mimo braku podstaw dowodowych do takiego działania oraz mimo potwierdzenia realizacji transakcji gospodarczych na rzecz podatnika w realiach działalności gospodarczej z jednoczesnym rzeczywistym przeniesieniem władztwa ekonomicznego do towaru będącego przedmiotem dostawy;
c) pozbawienie podatnika prawa odliczenia VAT z wystawionych przez kontrahenta faktur VAT potwierdzających rzeczywiste dostawy towarów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wbrew neutralności i proporcjonalności VAT oraz wbrew wszelkim przepisom unijnym, mimo jednoczesnego potwierdzenia dostawy towarów udokumentowanych fakturami VAT na rzecz podatnika oraz uczestnictwa tych towarów w dalszych transakcjach podatnika opodatkowanych podatkiem VAT należnym.
4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wezwał organ odwoławczy do wykazania, że zobowiązanie podatkowe od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. nie uległo przedawnieniu. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na okoliczności mające świadczyć o tym, że przedawnienie nie nastąpiło.
5.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten przyjął stan faktyczny sprawy ustalony przez organy.
5.3. Zdaniem WSA w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, jak wykazał organ. Z akt sprawy wynika bowiem, że 16 listopada 2011 r. zastosowano w formie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego środek egzekucyjny. Postanowienie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji z 11 października 2011 r. doręczono skarżącemu 22 listopada 2011 r. Natomiast o zajęciu prawa majątkowego podatnik został skutecznie zawiadomiony 9 grudnia 2011 r. W sprawie nastąpiło więc skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie nie uległo przedawnieniu także z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym podatnik został poinformowany. Treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona skarżącemu dopiero 25 stycznia 2012 r., jednak w świetle okoliczności sprawy skarżący miał wiedzę (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - przed 31 grudnia 2011 r.) o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno skarbowe dotyczące okresów podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.
Dalej WSA wskazał, że zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z akt sprawy wynika zaś, że 3 lutego 2012 r. Sąd Rejonowy w P. dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości na udziale nr 2 należącym do skarżącego oraz jego małżonki na podstawie decyzji z 11 października 2011 r. na podstawie wniosku organu z 8 listopada 2011 r. Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r., nr 124, poz. 1361 ze zm.; dalej u.k.w.h.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. W związku z powyższym nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone tą hipoteką.
5.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie została też naruszona zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA podatnik miał też zagwarantowane stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Był też zawiadamiany o przesłuchaniach poszczególnych świadków. Organy nie naruszyły także zasady wynikającej z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem szczegółowo uzasadniły, jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. Sąd pierwszej instancji ocenił, że w świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Poza samym skarżącym przesłuchano jego żonę M. K., Z. S., T. L. oraz M. P. W ocenie WSA włączenie w poczet materiału dowodowego tej sprawy dowodów z innych postępowań zgodne było z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, z czego nie skorzystał - poza przesłuchaniem jego żony. WSA zgodził się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy. Była ona zdaniem tego Sądu zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionując ustalenia organów, nie przedstawił zresztą żadnych wniosków dowodowych pozwalających na zidentyfikowanie kontrahenta oraz uznanie, że skarżący dołożył należytej staranności w celu sprawdzenia jego wiarygodności. W opinii Sądu pierwszej instancji w omawianych szczegółowo przez organy okolicznościach podatnik wiedział lub co najmniej - przy dochowaniu należytej staranności - mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego towar nie pochodzi od wystawcy faktur.
5.5. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie naruszyły też prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, które - jak w tej sprawie - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy nie naruszył zasady neutralności z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi implementację art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, szczególnie podkreślanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. WSA wskazał tu zwłaszcza na pogląd, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw. W tej zaś sprawie suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności co najmniej mógł się dowiedzieć, że transakcje te stanowią nadużycie. Podatnik nie podjął przy tym działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego towaru. WSA uznał więc, że nie był zasadny zarzut naruszenia art. 5, art. 7 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.
5.6. WSA za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, skarżący zresztą nie wskazał, na czym naruszenie to miałoby polegać.
6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1, § 8 oraz art. 208 i art. 233 Ordynacji podatkowej wskutek nieprawidłowego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiących o przedawnieniu w części za okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organu odwoławczego, w tym pominięcie przez WSA okoliczności, że:
a) podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności egzekucyjne miały miejsce przed nadaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności, a zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nastąpiło w dacie 16.11.2011 r. w oparciu o zawiadomienie wydane 16.11.2011 r., mimo że postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności skarżący otrzymał dopiero 22.11.2011 r.;
b) w okresie przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego w VAT za okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. nie nastąpiło skuteczne wszczęcie fazy in personam postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego, a tym samym późniejsze ogłoszenie stronie zarzutów 25.01.2012 r. pozostało bez jakiegokolwiek wpływu na wygaszone już zobowiązanie podatkowe za te okresy oraz że twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego z uwagi na prowadzone postępowanie przygotowawcze oparte są na niekonstytucyjnej normie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;
c) zabezpieczenie zaległości podatkowej będącej skutkiem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nastąpiło 6 lutego 2012 r. w formie ustanowienia hipoteki przymusowej na udziale w nieruchomości należącym do współmałżonków K., a zatem po dacie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w VAT za okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r., w konsekwencji zabezpieczenie zaległości powstało po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, zatem nie mogło mieć wpływu na ewentualne zastosowanie instytucji prawnej nieulegania przedawnieniu tegoż zobowiązania podatkowego określonej w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1, § 8 oraz art. 208 i art. 233, wyrażające się w nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r., których dotyczy decyzja, wygasło wskutek przedawnienia przed jej wydaniem;
2) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 - art. 122, art. 180, art.187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5, art. 7, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG poprzez:
a) nieuzasadnione przypisanie przez WSA skarżącemu stanu świadomego działania w relacji uczestnictwa w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT oraz realizowanych w istotnej świadomości skarżącego z podmiotem nieistniejącym, mimo że skarżący o potencjalnych nieprawidłowościach w funkcjonowaniu i rejestracji dla potrzeb działalności gospodarczej (także rozpatrywanej na gruncie VAT) zbywcy towarów, wiedzę posiadł dopiero ze sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego protokołu kontroli podatkowej doręczonego 21 kwietnia 2011 r.;
b) zakreślenie wobec kontrahenta strony PHU M. M. D. z adresem prowadzenia działalności gospodarczej w Z. prawnego statusu podmiotu nieistniejącego, a transakcjom realizowanym pomiędzy skarżącym oraz jego kontrahentem jako nierzeczywistych, mimo braku bezpośrednich podstaw dowodowych do takiego działania oraz mimo potwierdzenia realizacji transakcji gospodarczych przez PHU M. na rzecz strony w obiektywnych realiach działalności gospodarczej z jednoczesnym rzeczywistym przeniesieniem władztwa ekonomicznego do towaru będącego przedmiotem dostawy, a także potwierdzenia dalszych dostaw towaru przez skarżącego na rzecz jego nabywców;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:
1) art. 70 § 8 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 i art. 29 u.k.w.h. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia przez WSA stanowiska o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego za omawiane okresy z uwagi na zastosowanie przed 31 grudnia 2011 r. zabezpieczenia wierzytelności publicznoprawnej określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w drodze ustanowienia hipoteki przymusowej na udziale w nieruchomości należącym do współmałżonków K., podczas gdy zabezpieczenie w formie hipoteki przymusowej wprost regulowane treścią art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej (w ogóle) nastąpiło dopiero 6 lutego 2012 r., a zatem już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego za okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r., a ewentualna konstrukcja prawna wstecznej mocy wpisu hipoteki w księdze wieczystej od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu (ukształtowana w art. 29 u.k.w.h.) nie spowodowała ex lege zaistnienia z datą wsteczną formy zabezpieczenia przeciwdziałającej przedawnieniu zobowiązania podatkowego (czy też zaistnienia szczególnej przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od chwili złożenia wniosku o wpis, do momentu ukonstytuowania wpisu);
2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany wobec zobowiązania podatkowego za okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. z uwagi na: brak zainicjowania fazy in personam postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod numerem KS/RKS 41/2011 przed datą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w tej części oraz ogłoszeniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu dopiero 25.01.2012 r., a zatem po przedawnieniu zobowiązania podatkowego w tym zakresie.
Względnie naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie jest dzień wydania z urzędu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie, podczas gdy uwzględniając treść art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przyjąć należałoby, że dniem tym może być co najwyżej dzień ogłoszenia podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów (wszczęcie fazy in personam postępowania karnego skarbowego), o ile nastąpi w terminie umożliwiającym zawieszenie biegu terminu przedawnienia;
3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten nie znalazł zastosowania w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki jego zastosowania, tj. upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego za okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r., stanowiące przedmiot decyzji organów obu instancji;
4) art. 5, art. 7, art. 15 ust. 1, ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, wskutek uznania działań kontrahenta skarżącego jako nierzeczywistych, a samego kontrahenta jako podmiot nieistniejący, mimo że w toku prowadzonego postępowania potwierdzone zostały okoliczności realizacji transakcji gospodarczych przez kontrahenta na rzecz strony w obiektywnych realiach działalności gospodarczej z jednoczesnym rzeczywistym przeniesieniem władztwa ekonomicznego do towaru będącego przedmiotem dostawy, a także potwierdzono dalsze dostawy towaru przez skarżącego na rzecz jego nabywców (i jednocześnie nie ustalono jakichkolwiek innych podmiotów, z którymi współpracował skarżący prowadząc działalność gospodarczą);
5) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy poprzez błędną wykładnię wskutek:
a) nieuzasadnionego pozbawienia skarżącego prawa odliczenia VAT z wystawionych przez kontrahenta faktur VAT, dokumentujących rzeczywiste dostawy towarów w ramach prowadzonej przez niego obiektywnie działalności gospodarczej, mimo jednoczesnego potwierdzenia dostawy towarów na rzecz strony od tego kontrahenta oraz uczestnictwa tych towarów w dalszych transakcjach strony opodatkowanych podatkiem VAT należnym, także potwierdzonych w toku działań organów podatkowych;
b) nieuzasadnionego zakreślenia skarżącemu obowiązku podejmowania wobec kontrahenta działań weryfikacyjnych, a wobec nabytego towaru działań ustalających źródło jego pochodzenia, w sytuacji gdy u.p.t.u. oraz VI Dyrektywa VAT nie wprowadzają tego typu kryteriów jako warunków koniecznych nabycia prawa odliczenia, a także pominięcia bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanowiącego wykładnię VI Dyrektywy VAT implementowanej przez u.p.t.u., w świetle którego żądanie od podatnika VAT obowiązku weryfikacji kontrahentów celem odliczenia VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów, czy też ustalanie pochodzenia towarów, nie jest uzasadnione i nie stanowi kryterium odliczenia VAT z otrzymanych faktur.
Podatnik wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z normami przepisanymi.
7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. ze względu jednak na najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w pierwszej kolejności ocenie poddane zostaną zarzuty z tym związane.
9. Trafnie wprawdzie skarżący zarzuca naruszenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, błędnie jednak argumentuje naruszenie tego przepisu. Wbrew bowiem temu, co zarzuca skarżący, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Wynika to bowiem wyraźnie z art. 29 u.k.w.h. W razie więc dokonania wpisu w księdze wieczystej, wpis ten od momentu jego uprawomocnienia ma moc wsteczną z dniem złożenia wniosku o wpis. W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednak niezgodność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W tej sytuacji istotne jest to, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3).
10.1. Dla oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej istotny jest natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego było brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadane przez art. 1 art. 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. poz. 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym wyżej brzmieniu. W wyroku P 30/11 Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
10.2. Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
10.3. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" dodatkowo wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Z podanych wcześniej względów nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2005 r.
10.4. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową. W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym, a nie tak jak podnosi się w skardze kasacyjnej wszczęcie postępowania karnego ad personam. Dla przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie mają więc znaczenia okoliczności podnoszone w uzasadnieniu tego zarzutu. Istotne jest bowiem to, czy wszczęte zostało postępowanie karne lub karno-skarbowe i to, czy podatnik został o tym powiadomiony. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku skarżący odebrał w dniach 12 grudnia i 28 grudnia 2011 r. wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwa określone w art. 56 § 1 i in. k.k.s.. Skarżący został więc powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynaci podatkowej o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Skarżący uzyskał zatem wiedzę o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skutkującym w tej sprawie zawieszeniem na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
11. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wykładni tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 6/12 stwierdzając, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Uchwały zarówno abstrakcyjne, jak i konkretne, mają moc ogólnie wiążącą, co wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. W myśl bowiem tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny stanowisko zajęte w uchwale respektować. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zajęte we wskazanej wyżej uchwale. W sprawie tej, co nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej zawiadomienie skarżącego o zastosowanym środku egzekucyjnym nastąpiło 9 grudnia 2011 r. W świetle powołanej wyżej uchwały właśnie moment zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym jest istotny dla oceny, czy doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma bowiem być powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. Skoro skarżący przed upływem terminu przedawnienia został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej spełnione zostały przesłanki do przerwania biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie ma więc znaczenia w tej sytuacji fakt odebrania przez skarżącego postanowienia o nadaniu decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności 22 listopada 2011 r., tym bardziej, że odpis zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego B. otrzymał 24 listopada 2011 r.
12. Uwzględniając powyższe nie można podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by doszło w tej sprawie do przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe.
13.1. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5, art. 7, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady. Naruszenie tych przepisów skarżący upatruje w nieuzasadnionym przypisaniu skarżącemu świadomego działania w transakcjach wiążących się z przestępstwem oraz w błędnym przyjęciu, że kontrahent skarżącego był podmiotem nieistniejącymi i że transakcje nie odpowiadały rzeczywistości. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie odpowiadały rzeczywistości. W skardze kasacyjnej skarżący w żaden sposób nie podważył tego, że nie można było zidentyfikować wystawcy zakwestionowanych faktur. Podmiot taki nie figuruje ani w bazie danych Regon Głównego Urzędu Statystycznego, ani w Ewidencji Działalności Gospodarczej, numer identyfikacyjny nie został nadany też temu podmiotowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaś w miejscu wskazanym jako siedziba prowadzenia działalności nikt o takim podmiocie nie słyszał. Sam skarżący nie wskazał także jakichkolwiek dowodów mogących zidentyfikować ten podmiot. Trudno więc zgodzić się ze skarżącym, by brak było podstaw do uznania, że transakcje te nie odpowiadały rzeczywistości, skoro sam skarżący nie był w stanie wskazać jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby zidentyfikować wystawcę tych faktur.
13.2. Dla oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne są wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE wydane na tle art. 17 i 18 VI Dyrektywy i art. 167 oraz art. 168 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Zaprezentowane przez TSUE stanowisko co do kwestii dobrej czy złej wiary podatnika zawarte w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 jest kontynuacją prezentowanego wcześniej w tym zakresie stanowiska TSUE, między innymi w wyrokach w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in. oraz w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, C-409/04 Teleos i in. oraz C-271/06. W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 TSUE nawiązując do swych wcześniejszych wyroków stwierdził, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Dalej TSUE podniósł, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide pkt 53 i 54 wskazanego wyroku). TSUE wskazał też, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w uzasadniony sposób oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Ocena co do świadomości, czy też braku świadomości podatnika, że transakcje stanowią nadużycie, powinna być więc dokonywana na tle okoliczności towarzyszących transakcjom.
13.3. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania, że skarżący mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, skarżący nie interesował się, skąd pochodzą nabywane przez niego towary, mimo, że od stycznia do sierpnia 2006 r. podmiot ten był jedynym, a od września 2006 r. do marca 2007 r. głównym dostawcom towarów dla skarżącego, przyjął ofertę od nieznanej mu osoby, nigdy nie sprawdzał kontrahenta, zamówienia składał telefonicznie, zdarzało się, że towar odbierany był na trasie, płatności zawsze regulowane były gotówką, skarżący nie żądał potwierdzenia przyjęcia gotówki. Wskazane wyżej okoliczności, jak również forma płatności, wyłącznie w gotówce, jak słusznie przyjęto w sprawie, świadczą o tym, że skarżący mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów. W okolicznościach tej sprawy były bowiem podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sprawie tej podstawą pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie było uznanie, że wystawcą zakwestionowanych faktur był podmiot niezarejestrowany, lecz to, że był nim podmiot nieistniejący, a wobec tego faktury te nie odpowiadały rzeczywistości. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a część druga i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
14. Dla oceny, czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach tej sprawy nie ma więc znaczenia to, że skarżący rozporządzał tym towarem jak właściciel i dokonał jego dalszej dostawy, skoro w sprawie tej wykazane zostało, że mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Nie można w tej sytuacji mówić o niewłaściwym zastosowaniu art. 5, art. 7, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
15. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. Wniosek pełnomocnika skarżącego o przyznanie wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w związku ze stanowiskiem zaprezentowanym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów w sprawie I FPS 3/13 przekazany zostanie do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.