I FSK 182/20

I FSK 182/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 565/19 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2019-10-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Go 565/19 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 30 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Go 565/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi J.K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 30 maja 2019 r., nr 0801-IOV.4103.253.2018 UNP:0801-19-023630 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2015 roku. Czyniąc to Sąd I instancji oddalił skargę w całości.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, opublikowanym w CBOSA. Problemem, jaki w niej zaistniał było zakwestionowanie przez organy podatkowe wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (kawy) do Niemiec. Nie podano natomiast w wątpliwość nabycia tego wyrobu przez Skarżącego. Skutkowało to wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Drezdenku (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS), utrzymanej następnie w mocy przez Organ odwoławczy.
Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego:
1) Podatnik nie udokumentował wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru,
2) nie miała miejsca weryfikacja niemieckiego odbiorcy towaru – A. (zwanego dalej Kontrahentem lub Partnerem handlowym strony),
3) Skarżący nie zawarł pisemnej umowy ze swoim Kontrahentem,
4) wg informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej, Kontrahent podatnika faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej,
5) w Niemczech Partner handlowy strony nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i nie doszło do zapłaty podatku na rzecz tamtejszego podmiotu uprawnionego z tytułu tej daniny publicznej,
6) brak jest potwierdzenia, czy, a jeśli tak, to kiedy towar opuścił terytorium Polski,
7) obok faktur VAT, jedynym dokumentem potwierdzającym już nie tyle dostawę, co transakcję, były potwierdzenia zapłaty.
W konsekwencji NUS oraz Organ II instancji doszli do przekonania, że w realiach przedmiotowej sprawy nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w rozumieniu art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.), a jednocześnie Strona nie legitymowała się należytą starannością (dobrą wiarą). Skutkowało to odmową zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0 % oraz wymiarem podatku w oparciu o 23 % stawkę podatkową.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie administracji podatkowej i oddalił skargę w całości. Uzasadniając swój pogląd wskazał on, że Skarżący nie dokonał dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), a jednocześnie, wskutek niezachowania należytej staranności w kontaktach handlowych, nie można mu przypisać usprawiedliwionej nieświadomości tego faktu (tzw. dobrej wiary). Dlatego właśnie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Partnera handlowego podatnika nie mogły być uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru i – co za tym idzie – w odniesieniu do tej sprzedaży nie mogła być zastosowana stawka 0%, wynikająca z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Sprzedaż towarów w tym przypadku musiała być natomiast opodatkowana stawką 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u.).
W skardze kasacyjnej Strona wystąpiła o:
1) uchylenie w całości wyroku oraz o objęcie zakresem orzekania decyzji organu drugiej i pierwszej instancji, a także o uchylenie wskazanych decyzji jako naruszających prawo;
2) rozpoznanie sprawy na rozprawie;
3) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę:
a) art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu prawa materialnego, tj. jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany (Sąd I instancji nie uchylił decyzji organów uznających, że Podatnik nie dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów handlując kawą);
b) art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany (Sąd I instancji nie uchylił decyzji organów, w których przyjęto dla obrotu kawą stawkę podstawową);
c) art. 42 ust. 1, ust. 3 - 4 i ust. 11 u.p.t.u. w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinny być zastosowane (Sąd I instancji nie uchylił decyzji organów uznających, że Podatnik nie spełnił warunków do stosowania zerowej stawki podatku);
d) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (Sąd I instancji nie uchylił decyzji organów obydwu instancji określających poszczególne wartości przez organ w przypadku, w którym powinny zostać zastosowane dane wynikające z deklaracji);
2. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 35 § 1, art. 35 § 4, art. 35 § 6 P.p.s.a. - poprzez dopuszczenie przez Sąd I instancji do udziału w rozprawie w dniu 30 października 2019 r. nieprofesjonalnego pełnomocnika Organu odwoławczego, niebędącego adwokatem bądź radcą prawnym;
b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie się do wyrażonych tymi przepisami zasad postępowania podatkowego (zasada prawdy materialnej i zasada zupełności postępowania dowodowego), co skutkowało stwierdzeniem przez organy, a następnie przez Sąd I instancji poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i NUS, iż Strona nie ma prawa korzystać ze stawki 0% w związku z dostawami kawy;
c) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie się do wyrażonej tym przepisem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (Sąd I instancji nie uchylił decyzji organów obydwu instancji w przypadku gdy organy odmówiły przeprowadzenia dowodu, na skutek czego uniemożliwiono Stronie wykazanie korzystnych dla niej okoliczności faktycznych);
d) art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie się do wyrażonej tym przepisem zasady swobodnej oceny dowodów (Sąd I instancji nie uchylił decyzji organów obydwu instancji w przypadku, gdy odmówiły one przeprowadzenia dowodu i w ten sposób doprowadziły do sytuacji, w której orzeczenie wydano bez uwzględnienia korzystnych okoliczności faktycznych i na podstawie niejasnego stanu faktycznego sprawy);
e) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji organów obydwu instancji i nieumorzenie postępowania, podczas gdy wymagał tego stan faktyczny i prawny sprawy;
f) art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zarzut ten uzasadniono tym, że Sąd I instancji nie uchylił decyzji organów obydwu instancji w sytuacji, gdy miało miejsce naruszenia zasady działania na podstawie przepisów prawa, a postępowanie prowadzono w sposób niebudzący zaufania, m.in. w związku z powołaniem i w konsekwencji utrzymaniem w mocy wadliwej decyzji NUS.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości;
2) zasądzenie od Strony na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
3) przeprowadzenie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Podstawową kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było to, czy w jej realiach miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem jest ona co do zasady rozumiana się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. działań będących dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u.) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Taka klasyfikacja czynności zrealizowanej przez podatnika skutkuje stosowaniem stawki podatkowej w wysokości 0% (por. art. 41 ust. 3 u.p.t.u.). Przesłanką tego jest jednak dopełnienie warunków wskazanych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Należy do nich m.in. legitymowanie się przez podatnika dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (por. art. 42 ust. 1 u.p.t.u.).
W korelacji z tym zagadnieniem pozostawało pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy można przyjąć, że Strona dołożyła należytej staranności (legitymowała się tzw. dobrą wiarą), pozwalającej jej zachować odliczenie i zwrot podatku od towarów i usług, związane z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 0% - pomimo, że towar "fizycznie" trafiał do innego podmiotu niż wskazany w fakturach.
Charakteryzując podatek od towarów i usług należy zauważyć, że jest to danina "terytorialna" w tym sensie, że władztwo podatkowe poszczególnych państw uprawnionych z tytułu podatku nie wykracza poza ich obszar. Prawnym instrumentem, służącym takiemu ukształtowaniu aspektu terytorialnego wspomnianej daniny publicznej jest zaś operowanie (jeśli są spełnione stosowne, prawne przesłanki ku temu) zerową stawką podatkowa, właściwą m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru (w pozostałych państwach Unii Europejskiej – zwolnieniem podatkowym z prawem do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej). W innym państwie unijnym, dostarczany tam wyrób jest zaś opodatkowany tamtejszym podatkiem od wartości dodanej w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem.
Przez wzgląd na te właściwość podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego, wielofazowego netto nie jest obojętne, do kogo trafia towar będący przedmiotem obrotu, nawet jeśli w następstwie dokonanej dostawy opuści on terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Poszczególne, krajowe podatki od wartości dodanej (w Polsce emanacją tej daniny jest podatek od towarów i usług) tworzą bowiem system harmonizowanego, unijnego podatku od wartości dodanej. Istotne jest więc, aby również w aspekcie unijnym zachowany był "ciąg" naliczeń i odliczeń podatku obrotowego, wielofazowego netto, a wspomniana danina nie "ginęła" na granicach wewnątrzunijnych. Z jednej bowiem strony znaczenie ma to, aby nie następowało dwukrotne opodatkowanie tego samego wyrobu w dwóch państwach Unii Europejskiej. Nie mniej istotne jest jednak zapobieganie "dwukrotnemu nieopodatkowaniu" – zachowaniu skutkującemu tym, że dana dostawa nie wywołuje skutków podatkowych w żadnym z państw unijnych.
Zapobieżeniu temu zjawisku służy szereg instrumentalnych powinności podatkowych (instrumentalnych obowiązków podatkowych) nakładanych przez ustawodawcę na uczestników obrotu wewnątrzunijnego (przede wszystkim na dostawcę towaru), warunkujących stosowanie stawki podatkowej w wysokości 0 %. Zostały one wskazane w powoływanym już art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 u.p.t.u. Tak, jak zawsze w prawie podatkowym, istotne jest przy tym, aby treść dokumentów, stanowiących spełnienie wspomnianych instrumentalnych obowiązków podatkowych była zgodna z rzeczywistością. Tylko wtedy spełniony jest bowiem podatkowy stan faktyczny stosowania zerowej stawki podatkowej, określony w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.
Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy oraz zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że wątpliwości Strony co do przestrzegania przepisów prawa procesowego determinują jej zastrzeżenia w zakresie honorowania regulacji materialnoprawnej. Nie sposób zaś zgodzić się z przekonaniem Skarżącego o uchybieniu przez Sąd I instancji regulacji procesowej.
W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że jak wynika z art. 35 § 4 P.p.s.a.
pełnomocnikiem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi, może być funkcjonariusz lub pracownik kierowanej przez ten organ jednostki organizacyjnej. W tym kontekście normatywnym nie sposób więc zrozumieć, a tym bardziej niepodobna podzielić pierwszego z zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej. Art. 87 Kodeksu postępowania cywilnego, powoływany przez Stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a także wskazywana tam uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 8 lipca 2008 r., sygn. akt III CZP 154/07 nie mają zaś żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie ponieważ nie odnoszą się do materii postępowania sądowoadministracyjnego.
Nie sposób także przyjąć, że w trakcie postępowania podatkowego zgromadzono niepełny materiał dowodowy, bo nie przesłuchano J.U. (osoby upoważnionej do reprezentowania niemieckiej spółki, będącej fakturowym Kontrahentem podatnika) i nie przeprowadzono rozprawy. Jak się bowiem okazało, wspomniana osoba nie ma miejsca zamieszkania na terenie Niemiec, więc jej przesłuchanie w tym kraju nie było możliwe. Jednocześnie w swoim pisemnym oświadczeniu, które skierowano do niemieckiej administracji podatkowej J.U. wyjawił, że nie zamawiał kawy u Skarżącego, nie otrzymał tego towaru i za niego nie zapłacił. Ponadto adres spółki – Kontrahenta okazał się lokalem, w którym zamieszkiwała matka J.U. Jak przy tym ustaliła niemiecka administracja podatkowa, Partner handlowy strony nie posiadał infrastruktury pozwalającej mu przyjmować towar (kawę), a jednocześnie w ocenie niemieckich organów podatkowych wspomniany podmiot był znikającym podatnikiem, ponieważ nie składał deklaracji podatkowych i nie rozliczał się z podatków. W tym stanie rzeczy zrozumiałe jest, że po podejmowanych staraniach zaniechano przesłuchania J.U. i nie przeprowadzono rozprawy podczas postępowania odwoławczego. Stan faktyczny sprawy został bowiem należycie wyjaśniony, a organy podatkowe prawidłowo wywiązały się z ciążącej na nich powinności ustalenia prawdy obiektywnej oraz w sposób nie budzący wątpliwości zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Dotyczy to także kwestii braku przesłuchania kierowców, którzy mieli wozić towar. Wobec niemożności ustalenia ich tożsamości zrozumiałe jest, że osoby te nie zostały przesłuchane.
Nie sposób też przyjąć, że wyznacznikiem należytej staranności (dobrej wiary) Strony było ustalenie, że spółka będąca jego Kontrahentem figuruje w systemie VIES. Przy minimum przezorności Skarżący stwierdziłby bowiem, że jego Partner handlowy nie ma infrastruktury umożliwiającej odbiór transportów z kawą, a jego siedziba to mieszkanie. Jednocześnie Stronie zapewniono prawo do czynnego udziału w postępowaniu – była ona informowana o terminie i miejscu przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, a ponadto organy podatkowe stosowały się do dyspozycji art. 200 § 1 O.p.
W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy nie sposób przyjąć, że Sąd I instancji zaaprobował obrazę przepisów prawa materialnego, która stała się udziałem organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do tego, że w trakcie postępowania podatkowego prawidłowo obalono prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, ukształtowane dla celów wymiaru podatku od towarów i usług w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Organy podatkowe, na których w świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. spoczywał tzw. ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym prawidłowo wykazały zaś, że Podatnik nie wywiązał się z ciążącej na nim instrumentalnej powinności podatkowej udokumentowania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (por. art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 – 5 oraz ust. 11 u.p.t.u.). W konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego w realiach przedmiotowej sprawy do wartości podstawy opodatkowania nie można było odnosić stawki podatkowej w wysokości 0%, wskazanej w art. 41 ust. 3 u.p.t.u. Zasadnie zastosowano natomiast stawkę podstawową, właściwą dostawie krajowej.
W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów Strony podniesionych w stosunku do wyroku Sądu I instancji. Sprawiło to, że skarga kasacyjna została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Marek Kołaczek