I FSK 1817/24

I FSK 1817/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Mariusz Golecki
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 216/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2024-06-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 188
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 216/24 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik oraz listopad 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2024 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. sp. z o.o. sp. k. w L. kwotę 11.217 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście siedemnaście złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania obie instancje.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 216/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. sp.k. w L. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS") z dnia 22 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik oraz listopad 2019 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę .
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wyżej wymienioną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "NUS") z dnia 11 października 2023 r., którą organ ten dokonał wobec skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za październik oraz listopad 2019 r.
Na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. sp. k. w J. (dalej: "E.") uznając, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu, spółka nie dokonała nabycia od E. usług zagospodarowania odpadów o kodzie 191212, mających pochodzić z prowadzonej przez spółkę P. produkcji paliw alternatywnych, dlatego też rozliczony w deklaracjach VAT-7 za październik oraz listopad 2019 r. podatek naliczony nie mógł być związany z ich nabyciem.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, a wyniku jego rozpoznania DIAS utrzymał decyzję pierwszej instancji w mocy.
Zdaniem organu odwoławczego, w oparciu o analizę całego zebranego materiału dowodowego w zakresie nabyć jednoznacznie dowiedziono, że usługi zagospodarowania odpadów o kodzie 191212 nie zostały zrealizowane w sposób, który miał wynikać z faktur przyjętych do rozliczenia VAT za październik oraz listopad 2019 r. Organ wskazał, że końcowym odbiorcą odpadów pochodzących od skarżącej miała być firma O. w N., zaś odpady spółka E. miała dostarczać za pośrednictwem zewnętrznych firm transportowych na składowisko odpadów w G. Zdaniem organu, ujawnione w sprawie okoliczności, odbiegają od realiów rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie organu, brak rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami potwierdzają okoliczności takie jak: dwukrotna odmowa zeznań prezesa zarządu skarżącej, udzielanie zdawkowych odpowiedzi gdy doszło do przesłuchania, znikoma wiedza skarżącej i E. odnośnie nawiązania współpracy, brak rzetelnej weryfikacji potencjalnych kontrahentów przez skarżącą, brak pisemnie zawartej umowy pomiędzy skarżącą, a E., brak innych niż faktury dokumentów potwierdzających wykonane transakcje, notoryczne zmiany dokonywane w dokumentach WZ, które stanowiły podstawę do wystawiania kwestionowanych faktur, zgłoszenie przez spółkę E. miejsca prowadzenia działalności w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, na której brak jest magazynów, placów, w których spółka mogłaby magazynować, segregować odpady, brak posiadania jakichkolwiek środków trwałych ani też zatrudnionych pracowników przez E., nierzetelne dokumenty WZ oraz faktury, sposób kontaktów miedzy kontrahentami wyłącznie w drodze e-mail lub telefonicznie.
Organ ustalił, że z dokumentów WZ wynika, iż kontrahentem odbierającym odpady miała być firma O. z N., jednak kierowcy W. S. i P. P. nie potwierdzili, aby dokonywali przewozu odpadów do firmy w tej miejscowości. Świadkowie zaprzeczyli informacjom wynikającym z okazanych kart przekazania odpadów oraz kwitów wagowych WZ. Kolejno organ wskazał, iż właściciele pojazdów widniejący na kwitach wagowych zaprzeczyli, aby tymi pojazdami był wykonywany transport. Organ podał, że O. sp. z o.o. nie posiadała pracowników, odpowiednich maszyn, miejsce przewożenia odpadów za każdym razem było inne, dokumenty nigdy nie były dostarczane osobiście tylko za pomocą poczty lub e-mailowo, brak było możliwości weryfikacji rodzaju odpadów jakie były transportowane, gdyż część kierowców zeznaje, że były to odpady po-budowlane, a część, że odpady komunalne. Organ wskazał, też na brak w dokumentacji jakichkolwiek faktur wystawionych przez spółkę O. jak również niezgodności pomiędzy ilością i rodzajem odpadów wynikających z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącej spółki, a ilością i rodzajem odpadów przyjętych przez Składowisko w G. Wobec powyższego organ uznał, że O. nie mogła być faktycznym odbiorcą odpadów, a jej zadaniem było tylko figurowanie na dokumentach wagowych WZ oraz fakturach.
Zdaniem DIAS, jako że w sprawie miało miejsce wystawianie "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu, dobra wiara ze swej istoty nie mogła być uwzględniona, ponieważ nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego działania niezgodnego z prawem, skoro wystawieniu jej nie towarzyszy świadczenie usług, czy dostawa towarów albo transakcja nie jest realizowana przez podmiot wystawiający fakturę i w sposób opisany na fakturze.
Organ uznał także, że gdy spółka świadomie przyjmowała do rozliczenia nierzetelne faktury, służące oszustwu podatkowemu, należało na nią nałożyć sankcję w najwyższej przewidzianej przepisami wysokości, tj. 100%, zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
W skardze do WSA w Bydgoszczy spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 112c u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy do przyjęcia, że zakwestionowane przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Sądu, dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy trafnie pozbawiono skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Sąd stwierdził, iż usługi zagospodarowania odpadów o kodzie 191212 nie zostały wykonane przez spółkę E., a odpady, których miały dotyczyć usługi nie trafiały do ostatecznego odbiorcy, którym miała być spółka O. Spółka ta nie tylko nie dokonywała odbiorów towarów wskazanych w dokumentach od skarżącej, ale też w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej. Sąd wskazał, iż odpady trafiały na Składowiska Odpadów w G., a dokumentacja Składowiska Odpadów w G. nie była zgodna z dokumentacją przedstawioną przez skarżącą, gdyż dotyczyła zupełnie innych rodzajów odpadów. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W konsekwencji poczynionych przez organy ustaleń za odpowiadające prawu WSA uznał również za prawidłowe zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, ewentualnie jego uchylenia i rozpoznania skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błąd wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) błąd zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie do transakcji która miała miejsce;
2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy zakupione usługi miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych;
3) błąd wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wprowadzenie pozaustawowych warunków odliczenia podatku naliczonego, tj. uzależnienie tego prawa od wskazania
kto wykonuje usługę zagospodarowania odpadami, kto jest odbiorcą odpadów, jaki jest rodzaj - kod odpadów wykazywany na dokumentach sporządzonych w zakresie zawieranych transakcji, podczas gdy warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi oraz posiadanie faktury wskazującej strony transakcji oraz przedmiot transakcji. Sposób faktycznego wykonania usługi, jeśli została ona wykonana przez podmiot wskazany w fakturze, nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku VAT;
4) niewłaściwe zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b u.p.t.u. w sytuacji kiedy nie wystąpiły okoliczności wskazujące na zasadność zastosowania tego przepisu.
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności co do wskazania tego, czy wystawionym przez E. fakturom w tle towarzyszyło świadczenie usług, czy mamy w tym przypadku do czynienia z "pustymi fakturami" w dosłownym sensie, którym nie towarzyszyła żadna usługa oraz niewskazanie dlaczego dokumentom ze Składowiska Odpadów w G.daje się wiarę, podczas gdy są one sprzeczne ze zeznaniami kierowców, którzy zeznawali, że wszystkie kursy obywały się do Składowiska Odpadów w G. oraz z zeznaniami wagowych, którzy potwierdzili wywozy odpadów przez kierowców oraz brak gruzu na terenie spółki. Organ odmówił badania dobrej wiary po czym wskazuje, że usługi nie zostały wykonane w sposób wskazany w fakturze, czego nie można jednak utożsamiać z całkowitym brakiem wykonania usługi. Organ nie wskazał również czemu daje wiarę jednemu dowodowi, który jest sprzeczny z kilkoma innymi dowodami, dlaczego tym innym dowodom nie daje wiary i to w sytuacji kiedy obecnie powszechną wiedzą jest, że w Składowisku Odpadów w G. dochodziło do przypadkowych pożarów śmieci;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Bydgoszczy skargi, w sytuacji gdy decyzja NUCS została wydana z rażącym naruszeniem:
a) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa;
b) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że spółka była świadoma, że uczestniczy w transakcjach zmierzających co do oszukańczego wykorzystania systemu VAT oraz nie udowodnieniu posiadania przez spółkę takowej świadomości;
c) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że fakturom wystawionym przez E. nie towarzyszyło żadne świadczenie usług (podczas gdy kierowcy zeznali, że wywozili odpady do Składowiska Odpadów w G., a wagowi potwierdzili wywóz odpadów, a także arbitralne założenie, że odpowiedź udzielona przez Składowisko Odpadów w G. jest prawdziwa podczas gdy jest ona sprzeczna z innymi kilkoma dowodami, jak choćby odpowiedzi kierowców i wagowych);
d) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez fakt, że organ wydający decyzję kierował się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnął wszelkie pojawiające się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez przyjęcie, że spółka mogła zdawać sobie sprawę, że dokonywana przez jej kontrahenta czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kontrahenta i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie i w konsekwencji odmowy istnienia po stronie spółki dobrej wiary, podczas gdy spółka podjęła wszelkie działania jakich można było od niej racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie stanowią udziału w oszustwie podatkowym, a dodatkowo organ przyjmując taki wniosek nie wskazał jakichkolwiek przesłanek oraz dowodów pozwalających wyprowadzić taki wniosek, nadto ze zgromadzonego materiału dowodowego, wynikają wnioski zgoła przeciwne, podczas gdy ocena materiału dokonana w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego doprowadzi do wniosku, że spółka nabyła usługę zagospodarowania odpadów od E., która wykonała tę usługę inaczej niż deklarowała, jednak spółka na etapie realizacji transakcji nie posiadała takiej wiedzy oraz nie wystąpiły żadne okoliczności wskazujące na udział kontrahenta spółki w jakimkolwiek procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT;
3) art. 133 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku z pominięciem kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a także pominięcie dowodów wskazujących, że skarżąca nabyła usługi zagospodarowania odpadów oraz nie miała świadomości o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu oraz nieprzedstawienie argumentacji wskazującej, że powinna mieć taką wiedzę w okolicznościach przedmiotowej sprawy, a uwzględnienie wszystkich faktów i dowodów doprowadziłoby do wniosków, że sporne transakcje zostały przeprowadzone i jednocześnie skarżąca nie miała świadomości ani wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu;
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie jakimi kryteriami kierował się Sąd oddalając skargę. WSA w Bydgoszczy nie wskazał, dlaczego nie dano wiary zeznaniom kierowców oraz właścicielom firm transportowych wskazujących, że odpady na zlecenie E. były wywożone na Składowisko w G. formułując jednocześnie wniosek o braku wywozu odpadów do ww. składowiska. WSA w Bydgoszczy wskazał, że informacje pozyskane od Składowiska Odpadów w G. są spójne z pozostałymi dowodami w sprawie nie wskazując o jakich "innych dowodach" mówi. Ponadto WSA w Bydgoszczy wskazuje, że E. nie posiadała środków trwałych i pracowników aby usługę wykonać, jednocześnie nie wskazuje jakie środki trwałe byłyby wymagane od pośrednika w zagospodarowaniu odpadów, który zawierał umowy z firmami transportowymi, a których to środków trwałych E. nie posiadała. WSA w Bydgoszczy wskazał, że żaden z przedstawicieli firm transportowych nie wskazał, że wywoził odpady o kodzie 191212 jednocześnie nie wskazując, czy którakolwiek z tych osób była pytana o wskazanie kodu oraz pomijając, że osoby te opisały rodzaj odpadów, który odpowiadał właśnie odpadom o kodzie 191212.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W piśmie procesowym z dnia 6 marca 2025 r. skarżąca spółka wywiodła, że na linii dostawy E. – Składowisko Odpadów w G. miało miejsce prawdopodobne przeklasyfikowanie kodów odpadów w celu zaniżenia wysokości opłat środowiskowych ciążących na składowisku. Skarżąca przywołała informacje medialne o poważnych i wieloletnich nieprawidłowościach w działaniu składowiska i działaniach organów w tym zakresie, w tym organów śledczych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Dokonując kontroli zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należało uwzględnić, że w podobnych sprawach, lecz dotyczących innych okresów rozliczeniowych, zainicjowanych skargami kasacyjnymi spółki, w dniu 12 listopada 2024 r. zapadły prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 904/24 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2019 r. oraz o sygn. akt I FSK 1673/24 dotyczącej grudnia 2019 r. Wyrokami tymi NSA uchylił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (odpowiednio z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 560/23 oraz z dnia 7 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 217/24) oraz zaskarżone w tych sprawach decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie dostrzegając adekwatność problematyki spraw oraz podzielając ocenę wyrażoną w przywołanych powyżej wyrokach NSA, za celowe uznał wykorzystanie przedstawionej tam argumentacji Sądu kasacyjnego. Takie podejście uzasadnia również stanowisko Sądu pierwszej instancji, który dostrzegając istotne podobieństwo wszystkich trzech spraw, odwołał się (por. str. 8 uzasadnienia) do argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy przedstawionej w wyrokach z dnia 16 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/Bd 560/23) oraz z dnia 7 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Bd 217/24).
W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Uznały bowiem, że skarżąca świadomie i celowo przyjęła do rozliczenia tzw. puste faktury dotyczące zagospodarowania odpadów o kodzie 191212, których to transakcji w rzeczywistości nie było. Kluczowym dowodem, jaki posłużył do wywiedzenia wskazanej konkluzji były rejestry Składowiska Odpadów w G. oraz informacje pochodzące od podmiotu prowadzącego Składowisko, że odpady przywożone przez E. nie były odpadami o kodzie 191212. W sumie więc organy twierdziły, że usługa zagospodarowania odpadów nie została wykonywana przez E. na rzecz skarżącej, jako że w rzeczywistości na Składowisko Odpadów w G. nie trafiały od skarżącej odpady o kodzie 191212 ani też tych odpadów nie mogła faktycznie zagospodarować spółka O.
W ocenie organów, z czym zgodził się WSA, zarówno Składowisko Odpadów w G., jak i wskazana w dokumentach spółka O., nie odebrali od skarżącej odpadów o kodzie 191212.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że za niewątpliwe trzeba uznać ustalenie, że jakichkolwiek odpadów spółki nie mogła zagospodarować spółka O. Prezes E. zeznał, że O., której dane pojawiają się na kwitach wagowych, była odbiorcą końcowym, ale organy słusznie nie dały wiary tym wyjaśnieniom. Nie jest sporne ustalenie, że O. posiadała decyzję zezwalającą na zbieranie odpadów, natomiast nie posiadała odpowiedniej instalacji do ich zagospodarowania i nie zatrudniała pracowników. Ewidentne jest, że O. nie mogła być finalnym odbiorcą odpadów i nie miała żadnych zdolności ich zagospodarowania. Podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i należy uznać, że pełnił jedynie rolę tzw. słupa, którego rola sprowadzała się tylko do figurowania na dokumentach - kwitach wagowych, KPO (kartach przekazania odpadów) i fakturach VAT w celu legalizowania "gospodarowania" odpadami.
Ewidentne jest, co potwierdzają też zeznania kierowców, że żadne odpady od skarżącej nie były przewożone do miejsca działalności O. Również treść skargi kasacyjnej nie wskazuje, aby skarżąca zwalczała to ustalenie dowodowe poczynione przez organy podatkowe oraz zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji.
Podkreślenia jednak wymaga, że skarżąca nabywała usługę zagospodarowania odpadów o kodzie 191212 od E. a nie bezpośrednio od O., a więc należy skoncentrować się na tym, czy i jakie odpady odbierała od spółki E., czy były to odpady o kodzie 191212 i czy faktycznie wykonywano na rzecz spółki usługi zagospodarowania tych opadów.
Ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, w tym z: przesłuchań świadków (tj. kierowców, wagowych oraz pracowników spółki); z kwitów wagowych; ewidencji ruchu pojazdów wynika, że następował wywóz odpadów z zakładu prowadzonego przez spółkę celem ich zagospodarowania. Kwestia istnienia towaru (odpadów) jest bezsporna. Przy tym brak jest podstaw do uznania, że wywóz odpadów, gdzie wskazano jako świadczącego usługę zagospodarowania odpadów E., nie miał w ogóle miejsca, gdyż stanowisku temu zaprzecza odpowiedź Składowiska Odpadów Stałych w G. W decyzji organ wskazał, że to właśnie samochody o numerach rejestracyjnych wskazywanych jako wywożące odpady ze spółki przywoziły odpady na Składowisko Odpadów w G. i przywożącym była spółka E., czyli ta sama która odbierała odpady ze spółki i w tych samych datach.
Jednakże, zdaniem organów podatkowych i WSA, zarówno Składowisko Odpadów, jak i wskazana w dokumentach spółka O., nie odebrali od skarżącej odpadów o kodzie 191212, i ta właśnie kwestia jest obecnie kluczowa dla wyjaśnienia sprawy.
Z jednej strony bowiem mamy grupę dowodów potwierdzających wywóz odpadów od spółki, do których należy zaliczyć: zeznania przedstawicieli P.; zeznania wagowych (faktycznie wagowymi byli pracownicy M. Sp. z .o.o. wykonującej na rzecz spółki usługi ochroniarskie), którzy zeznali, że odpady wyjeżdżały i że wręczali kierowcom kwity wagowe gdzie wskazany był E.; kierowcy, którzy zeznali, że wywozili odpady do Składowiska w G. i potwierdzili otrzymanie kwitów wagowych, które kwestionowane są przez organ; właściciele firm transportowych, którzy zeznali, że na zlecenie E. wywozili odpady z terenu spółki na teren Składowiska w G.; przedstawiciele składowiska odpadów w G., którzy potwierdzili przywóz odpadów samochodami wskazanymi w kwitach wagowych przez E.
Z drugiej strony mamy wyjaśnienia Składowiska Odpadów w G. oraz zeznania prezesa podmiotu zarządzającego Składowiskiem. Niesporne jest, że E. współpracowała z tym Składowiskiem dostarczając odpady. Z raportu Składowiska Odpadów w G. wynika jednak, że spółka E. dostarczyła odpady o kodach: 170101 (odpady z betonu oraz gruz betonowy z rozbiórek i remontów), 170107 (zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpad). W ewidencjach Składowiska Odpadów w G. nie występują natomiast odpady o kodzie 191212 (inne odpady, w tym zmieszane substancje i przedmioty z mechanicznej obróbki odpadów inne niż wymienione w 191211"), które miały być przedmiotem usług wykonanych przez spółkę E. na rzecz skarżącej. Dodać należy, że odpady wymienione w pozycji 191211 to "Inne odpady (w tym zmieszane substancje i przedmioty) z mechanicznej obróbki odpadów zawierające substancje niebezpieczne", co wynika z załącznika do Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1923).
Zestawiając te grupy dowodów organy podatkowe doszły do wniosku, że usługi zagospodarowania odpadów o kodzie 191212 nie zostały zrealizowane na podstawie spornych faktur przez spółkę E., ani przez O. Sąd pierwszej instancji uznał za trafny wniosek organu, że: "faktury zakupu dotyczące usług zagospodarowania odpadów, wystawione przez spółkę E. na rzecz strony są nierzetelne. Nie odzwierciedlały one faktycznych transakcji gospodarczych, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Usługi zagospodarowania odpadów o kodzie 191212 nie zostały wykonane przez spółkę E." (str. 14 uzasadnienia).
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że taka negatywna dla spółki ocena Sądu pierwszej instancji opiera się zasadniczo nie na tym, że O. była niezdolna do zagospodarowania odpadów (ta kwestia nie jest sporna), ale również na tym, że Składowisko Odpadów w G. zaprzeczyło, jakoby E. miała dostarczać opisane na spornych fakturach odpady o kodzie 191212.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotychczasowe postępowanie dowodowe ujawniło zasadniczą sprzeczność zebranych dowodów. Stwierdzić bowiem należy, że organy podatkowe oraz WSA w Bydgoszczy nie miały dostatecznego oparcia w zebranych dowodach, aby (w istocie w sposób arbitralny) przyjąć, że akurat odpowiedź ze Składowiska Odpadów w G. jest prawdziwa, a wszystkie inne dowody sprzeczne z treścią wyjaśnień Składowiska Odpadów w G. są niewiarygodne. Istotę rozumowania Sądu pierwszej instancji oddaje stwierdzenie, że: "Odnosząc się do wywodu skarżącej, że nie było u niej gruzu należy stwierdzić, iż słusznie organ dał wiarę dokumentacji pozyskanej ze Składowiska Odpadów w G. Trudno byłoby uznać, że Składowisko zmieniało kody odpadów, czy pominęło samochody transportujące według skarżącej odpady o kodzie 191212" (str. 18 uzasadnienia).
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że składowiska odpadów obowiązane są do prowadzenia dokumentacji, bowiem obrót odpadami podlega odpowiednim regulacjom prawnym. Samo istnienie dokumentacji Składowiska Odpadów w G. nie jest sporne. Jakkolwiek Składowisko Odpadów w G. prowadzi spółka komunalna (Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. w P.) to jednak dokumenty tego podmiotu nie mają statusu dowodowego dokumentu urzędowego na podstawie art. 194 § 1 O.p. Organ podatkowy nie wykazał się dociekliwością w weryfikacji rzetelności dokumentacji Składowiska Odpadów w G. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie dostrzegły, że pozyskane od spółki komunalnej informacje okazują się niespójne z pozostałymi dowodami w sprawie, bowiem logicznie nie wykazano skąd E. mogła pozyskiwać gruz pobudowlany skoro współpracowała zasadniczo tylko ze skarżącą spółką, a spółka z kolei wywodzi (popierając to zeznaniami świadków), że gruz pobudowlany w ogóle nie powstawał w wyniku jej działalności; odpady o kodzie 191212 miały pochodzić z działalności spółki polegającej na produkcji paliw alternatywnych. Z informacji Składowiska wynika więc, że odpady z produkcji paliw "zamieniały się" w gruz i odpady pobudowlane. To nakazuje ostrożnie podchodzić do rzetelności i wiarygodności dokumentacji Składowiska Odpadów w G., a więc wymagało prowadzenia dalszych czynności dowodowych w tym zakresie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe a za nimi Sąd pierwszej instancji nie wykazały niezbędnego krytycyzmu w ocenie rzetelności i wiarygodności informacji Składowiska Odpadów w G., które podpowiada logika i doświadczenie życiowe. Wbrew temu co zakłada Sąd pierwszej instancji w istocie bezkrytycznie zawierzając wyjaśnieniom Składowiska Odpadów w G. wcale nie tak "trudno byłoby uznać", że Składowisko mogło potencjalnie zmieniać kody odbieranych i magazynowanych opadów, aby np. kamuflować pozaewidencyjne magazynowanie odpadów toksycznych, trudnych do utylizacji i zagospodarowania. Nie można wykluczyć, że Składowisko w G. nie mogąc oficjalnie przyjąć odpadów o określonych kodach, z uwagi na brak pozwoleń i limitów w tym zakresie bądź też z innych przyczyn, wypisywało w swojej dokumentacji inne kody niż te, które odzwierciedlały rodzaj faktycznie przywożonych odpadów.
W celu oceny wiarygodności wyjaśnień Składowiska Odpadów w G., wobec ujawnionej w tej sprawie zasadniczej sprzeczności dowodów, należało ustalić, w jaki sposób Składowisko koduje odbierane odpady i na jakiej podstawie zapada decyzja o ewidencjonowaniu odpadów pod określonym kodem, jaki jest w tym zakresie margines uznaniowości; czy możliwe jest aby w rejestrach Składowiska dochodziło do zmiany kodów określanych przez dostawcę i w jakich sytuacjach to mogło mieć miejsce; ustalenia wymaga czy możliwa jest pomyłka w rozpoznaniu i zakodowaniu odpadów między oznaczeniami 170101, 170107 oraz 191212; czy Składowisko miało możliwość magazynowania odpadów o kodzie 191212 i czy obowiązywały w tym zakresie jakieś limity (w celu wykluczenia, że Składowisko celowo mogło omijać te ograniczenia zmieniając kody dostarczanych odpadów). W tym zakresie pożądane jest nie tylko ponowne przesłuchanie prezesa Składowiska Odpadów w G., ale także faktycznego kierownika, a także wybranych pracowników tego podmiotu, w celu pozyskania dodatkowych dowodów niezbędnych dla oceny wiarygodności informacji udzielanych uprzednio przez Składowisko.
W zakresie ustalenia, czy możliwe jest pomylenie się w rozpoznaniu i zakodowaniu odpadów między oznaczeniami 170101, 170107 oraz 191212 organ wytyka, że kierowcy nazywali wożone odpady "śmieciami" lub "zwykłymi odpadami komunalnymi", a J. Z. z firmy transportowej opisał je jako odpady zmieszane pobudowlane. Organ wskazuje, że żaden z przedstawicieli firm transportowych nie wskazał, że wywoził odpady o kodzie 191212 jednocześnie jednak nie wskazując, czy którakolwiek z tych osób była pytana o wskazanie kodu. Organ nie dostrzega jednak, że w zeznaniach kierowców można też dostrzec, że żaden z nich nie wskazał, że woził gruz i odpady pobudowlane od skarżącej do Składowiska Odpadów w G., gdy samo Składowisko wyjaśniało, że właśnie taki rodzaj odpadu (od E.) odbierało.
Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego we wskazanym zakresie należy ponownie dokonać oceny zebranych dowodów pozyskanych po stronie spółki, E., firm transportowych z dowodami od Składowiska Odpadów w G. Dotychczasowa ocena organów podatkowych opiera się na niepełnym, niekompletnym materiale dowodowym, a więc jest oceną przedwczesną.
Istotność ustalenia spornej okoliczności faktycznej, czyli jakie odpady trafiały od skarżącej we współpracy z E. do Składowiska Odpadów w G.i czy były to odpady oznaczone kodem 191212, czy może jakieś inne odpady, dla wyniku sprawy wyraża się w tym, że ewentualne potwierdzenie wersji skarżącej może zasadniczo zmienić perspektywę oceny zebranych materiałów na płaszczyźnie prawa materialnego.
Kasator słusznie akcentuje, że ewentualne potwierdzenie istnienia towaru, czyli opadów oznaczonych kodem 191212 oraz potwierdzenie zrealizowania usługi zagospodarowania tak oznaczonych odpadów może całkowicie zmienić optykę sprawy z typowo "pustych" faktur na faktury, gdzie ich wystawca dopuścić się mógł nieprawidłowości podatkowych.
Ustalone i niesporne jest, że spółka E. nie wywiązywała się rzetelnie ze swoich powinności podatkowych, co może wymagać oceny, w razie gdyby okazało się, że fakturowane usługi faktycznie wykonano, czy spółka wiedziała o ewentualnych nieprawidłowościach swojego kontrahenta, czy też mogła się o nich dowiedzieć (kwestia oceny dochowania należytej staranności). Ta część analizy dotychczas została jednak pominięta przez organy, z uwagi na uprzednie uznanie, że skoro faktury było "puste" sensu stricto to spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta.
Mając na względzie powyższe, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie organ uchybił wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom regulującym zasady postępowania podatkowego. Ze wskazanych powodów nie można więc było uznać, że postępowanie dowodowe organów spełniało wymogi wynikające z zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), zasady dążenia do ustalenia prawdy (art. 122 O.p.) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy naruszyły 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, a także art. 191 O.p. skutkujące przekroczeniem oceny materiału dowodowego. Przełożyło się to też na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji. Stwierdzonych naruszeń przepisów procesowych błędnie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji uchybiając przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi, w sytuacji gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Niekompletny materiał dowodowy nie może stanowić dostatecznej podstawy do ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Analiza uzasadnienia skarżonego wyroku nie potwierdza jednak zasadności zarzutu naruszenia przez WSA w Bydgoszczy art. 141 § 4 p.p.s.a.
Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydana w sprawie decyzja odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd ten odniósł się do zasadniczych kwestii materialnoprawnych dotyczących tzw. pustych faktur VAT, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. To, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami skarżącej nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok poddawał się kontroli instancyjnej.
Wbrew zarzutowi kasatora naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. przepis ten może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli oddalono skargę mimo niekompletnych akt sprawy, pominięto istotną część tych akt lub oparto orzeczenie na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tego rodzaju naruszenia nie miały jednak miejsca w niniejszej sprawie. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. np. wyrok NSA z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1955/20). Wadliwość skarżonego wyroku wyraża się w tym, że WSA wyprowadził wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego.
Wskazania do ponownego postępowania podatkowego wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Powyższe zalecenia nie ograniczają organu i strony w podejmowaniu inicjatywy dowodowej oraz przedstawianiu innych dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia spornej kwestii.
Z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, na obecnym etapie sprawy przedwczesnym było ustosunkowywanie się do zarzutu wadliwego zastosowania prawa materialnego.
Mając na względzie przedstawione powyżej powody, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę uchylił decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obie instancje miało umocowanie w art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a.
Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA[pic][pic]