I FSK 1817/21

I FSK 1817/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Sylwester Golec
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
V SA/Wa 1128/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-02-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] [...] z siedzibą W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1128/20 w sprawie ze skargi P. [...] [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] [...] z siedzibą W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1128/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia 2 czerwca 2020 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2018 r.
Skarżąca w dniu 3 grudnia 2018 r. złożyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4/AKC-4/F datowane na 29 listopada 2018 r. za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. i pięć miesięcy 2018 r. Według spółki korekty wynikają z nieprawidłowego wyliczenia w pierwotnie złożonych deklaracjach wartości należnego podatku akcyzowego od cygaretek, co zostało spowodowane błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania akcyzą jako wagi cygaretki wraz z dołączonymi do nich filtrem lub ustnikiem. W ocenie strony powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne: z dnia 7 maja 2018 r. oraz z dnia 10 sierpnia 2018 r. (o podanych numerach). W związku z powyższym oraz w związku z wynikającą z korekt nadpłatą podatku akcyzowego w kwocie 388.053 zł spółka wniosła o rozliczenie powstałej nadpłaty z bieżącymi i przyszłymi zobowiązaniami z tytułu podatku akcyzowego.
Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2018 r., a po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia 23 grudnia 2019 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym nr [...] w stosunku do wyrobów akcyzowych w lutym 2018 r. w kwocie 1.152.623 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka dokonała nabycia spornych cygaretek w lutym 2018 r. od firmy J. GmbH, w ilości łącznej 629.350,00 szt. o wadze 465,72 kg (zgodnie z protokołem przyjęcia i sprawdzenia przesyłek). W tym samym miesiącu skarżąca wyprowadziła ze składu podatkowego cygara i cygaretki o wadze 1.172,58 kg, a tym samym zakończona została procedura zawieszenia poboru akcyzy i powstał obowiązek podatkowy, co wymagało określenia zobowiązania w wysokości określonej decyzją.
W wyniku rozpoznania odwołania, DIAS, decyzją z dnia 2 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wysyłający cygara i cygaretki podlegał identycznym regulacjom prawnym w zakresie cygar i cygaretek jakie obowiązują w:kraju (stosownie do Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych - Dz. U. UE L z 5 lipca 2011 r. nr 176, s. 24, dalej: dyrektywa strukturalna). Dlatego informacje przedstawione przez wysyłającego w dokumentach celnych były miarodajne. Strona nie przedstawiła żadnego dokumentu wystawionego przez wysyłającego, a stanowiącego potwierdzenie, że deklarowana przez niego waga netto cygaretek ustalana była łącznie z wagą filtra. Przedstawiona przez stronę kserokopia pisma J. GmbH z dnia 25 października 2018 r. sporządzona w języku angielskim zawierała jedynie informację, że średnia waga filtrów w cygaretkach dostarczanych do Polski w latach 2016-2018 wynosiła 0,105 grama. Informacja ta dotyczyła produktów marki B. i C. Sama skarżąca również w wystawianych fakturach nie podawała wagi cygaretek ani papierosów, a jedynie ich ilość w sztukach i ilość kartonów. Waga podawana była jedynie w odniesieniu do tytoniu bez rozróżnienia czy jest to waga netto czy też brutto.
Organ odwoławczy zauważył, że wysyłający nigdy nie dokonywał korekty wagi netto dostarczanych cygaretek. Powyższe w ocenie Dyrektora IAS uzasadnia wniosek, że dokonana przez spółkę korekta deklaracji nie mogła być spowodowana uwzględnieniem wagi filtrów cygaretek w podstawie opodatkowania w przyjmowanych przesyłkach.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka domagała się uchylenia decyzji DIAS z powodu naruszenia prawa.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1128/20 uznał, że skarga nie była zasadna.
Sąd zaakcentował, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego, nie zaś nadpłaty, stąd kwestie związane z przerzucaniem ciężaru podatku na nabywców i potencjalnym zubożeniem podatnika nie są istotne w tym postępowaniu.
W wyroku podniesiono, ze stan faktyczny został należycie ustalony. Według Sądu organy wagę tytoniu przyjęły na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżącą. Jako podstawę opodatkowania przyjęto wagę netto odpowiadającą wadze wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych wskazaną w protokole z przyjęcia i sprawdzenia przesyłki sporządzonym przy przyjęciu wyrobów do składu podatkowego. Skarżąca natomiast nie przedstawiła dowodów wskazujących, że waga netto tytoniu była inna niż waga netto tytoniu wprowadzana na skład podatkowy i następnie z tego składu wyprowadzona. Dowodu takiego nie stanowiła kserokopia pisma J. GmbH z 25 października 2018 r., które zawiera jedynie informację, że średnia waga filtrów w cygaretkach dostarczanych do Polski w latach 2016-2018 wynosiła 0,105 grama (informacja ta dotyczy produktów marki B. C.). Tym samym z informacji tej nie wynikało, że waga netto cygaretek obejmowała także filtr lub ustnik.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie wniosła skarżąca zaskarżając wyrok ten w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarżąca zaskarżonej decyzji na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:
a) 151 p.p.s.a w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), polegający niedostrzeżeniu przez sąd administracyjny, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób nieprawidłowy tj. nie przeprowadziły wszystkich istotnych dowodów w sprawie, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. ustalenia prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego;
b) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez sąd administracyjny, że w sprawie poddano pod ocenę jedynie część zebranego w sprawie materiału dowodowego i wydano na tej podstawie rozstrzygnięcia ostateczne, w sytuacji, w której organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich środków dowodowych celem ustalenia istotnych okoliczności wpływających na ustalenie prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego, tj. zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywistą wagę netto cygaretek, od której Skarżący powinien uiścić podatek na podstawie art. 98 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 98 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2018 r. o podatku akcyzowym u.p.a.;
c) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez:
1) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do zaniechania ustalenia prawdy obiektywnej i stanowi o naruszeniu prawa procesowego, którego naruszenie miało istotny wpływ na wynik tej sprawy;
2) błędne przyjęcie organów i Sądu administracyjnego, że niniejsza sprawa nie dotyczy nadpłaty, w sytuacji, w której w sprawie o ustalenie wymiaru podatku ustalając wymiar podatku rozstrzyga się także pośrednio o kwestii nadpłaty podatku, a co świadczy, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było konieczne, w sytuacji, w której brak było innego dowodu w sprawie, który przedstawiałby rzeczywistą wagę netto cygaretek, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
a) art. 21 § 1 i 3 O.p. poprzez jego wadliwą wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że w sprawie wymiarowej nie dochodzi do ustalenia okoliczności świadczących o nadpłacie podatku, w sytuacji w której rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku zawiera w sobie pośrednio rozstrzygnięcie o nadpłacie, co spowodowało, że nie doszło do poczynienia pełnych ustaleń faktycznych w tej sprawie, tj. nie ustalono rzeczywistej i prawidłowej wagi netto cygaretek, a ustalenia te zastąpiono nieuprawnionymi domniemaniami, w sytuacji, w której do przeprowadzenia pozostał dowód z opinii biegłego;
b) art. 98 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 98 ust. 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż stawkę akcyzy na wyroby tytoniowe tj. na cygara i cygaretki ustala się na podstawie wagi netto widniejącej w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego, w sytuacji, w której stawkę akcyzy należy ustalić dla rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek tj. wyłączając wagę filtra bądź ustnika, której to rzeczywistej wagi netto organy podatkowe nie ustaliły, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
c) art. 18 oraz art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/ERG (Dz.U.UE.L.2009.9.12 dalej: dyrektywa 2008/118/WE) poprzez uznanie, że zadeklarowana waga netto towaru widniejąca na dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego jest wiążąca dla określenia wysokości podatku z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym i organy nie są tym samym zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organy powinny ustalić, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, rzeczywistą wagę cygaretek.
Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz w związku z tym, że zarzuty dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.
W ramach zarzutów procesowych skarżąca podniosła, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób nieprawidłowy bowiem zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywistą wagę netto cygaretek, od której skarżąca powinna uiścić podatek na podstawie art. 98 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 98 ust. 2 u.p.a. Podkreśliła, że skorzystała z prawa do zgłaszania dowodów w tej sprawie i zgłosiła takie dowody jakimi dysponowała, dodatkowo wskazała na dowód z opinii biegłego, który mógł przeprowadzić jedynie organ, a którego wiarygodność jest o wiele mocniejsza niżeli ekspertyza prywatna. Zarzuciła także błędne przyjęcie organów i sądu administracyjnego, że niniejsza sprawa nie dotyczy nadpłaty.
Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że zgodnie z art. 197 § 1 Op. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z powyższego wynika, po pierwsze, że organ nie ma obowiązku powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Powołanie biegłego jest bowiem zbędne, jeśli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona na podstawie innych dowodów, np. dokumentów i zeznań świadków. Po drugie, opinia ma dotyczyć przedmiotu postępowania.
W przedmiotowej sprawie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła o "dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekonomii/rzeczoznawcy wyrobów tytoniowych na okoliczność ustalenia zubożenia podatnika na skutek utracenia możliwej do uzyskania marży lub na skutek spadku wolumenu sprzedawanych cygaretek w związku z uiszczeniem przez podatnika podwyższonej stawki podatku akcyzowego od masy filtra lub ustnika cygaretki w okresie od stycznia 2016 r. do maja 2018 r. podatku".
Z powyższego jednoznacznie wynika, że przedmiotem wnioskowanej opinii, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie miała być kwestia ustalenia rzeczywistej wagi netto cygaretek. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro przedmiotem skargi strony jest decyzja DIAS z dnia 2 czerwca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym to ustalenia dotyczące przerzucenia na nabywców cygaretek podatku akcyzowego, a także zarzuty odnoszące się do tych ustaleń wymykają się z pod kontroli sądu administracyjnego w tym postępowaniu. Organy obu instancji prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zobowiązane były do ustalenia podstawy opodatkowania cygaretek wyprowadzonych przez skarżącą ze składu podatkowego, które uprzednio zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzonych do składu podatkowego i prawidłowość postępowania w tym zakresie jest przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Wbrew twierdzeniom skarżącej przedmiotowe postępowanie nie dotyczyło stwierdzenia nadpłaty objętej wnioskiem z dnia 30 listopada 2016 r. – nie jest bowiem sporne, że w tamtej sprawie toczy się odrębne postępowanie. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/13) wskazano, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 ww. ustawy". NSA wskazał zatem, że nie ma obowiązku wszczynania odrębnego, obok postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, postępowania wymiarowego, jednak dopuścił taką możliwość. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter odrębny od postępowania wymiarowego.
Przedmiotem niniejszego postępowania nie była kwestia stwierdzenia nadpłaty zatem bezprzedmiotowe pozostawały rozważania dotyczące "ustalenia zubożenia podatnika". Szczególnie, że punktem wyjścia do stwierdzenia ewentualnej nadpłaty jest w pierwszej kolejności ustalenie, że nadpłacono lub nienależnie zapłacono podatek, a dopiero w kolejnym kroku badanie czy podatnik "który podatek uiścił, poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy".
Zarzut dotyczący naruszenia art. 197 §1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywistą wagę netto cygaretek, od której skarżąca powinna uiścić podatek akcyzowy, pojawił się po raz pierwszy dopiero w skardze kasacyjnej, bowiem w skardze do WSA (podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji) skarżąca zarzucała jedynie brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zubożenia spółki na skutek utracenia możliwej do uzyskania marży lub na skutek spadku wolumenu sprzedawanych cygaretek w związku z uiszczaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego od masy filtra lub ustnika cygaretki w okresie od stycznia 2016 roku do maja 2018 roku. Mając na uwadze powyższe skarżąca powinna zarzut w ww. zakresie powiązać z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art.134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Brak zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w kontekście braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby rzeczywistą wagę netto cygaretek powoduje bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p.
Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że z uwagi na fakt, że wyroby których dotyczył spór były dostarczane do składu podatkowego w latach 2016 - 2018 oraz wyprowadzane ze składu podatkowego w okresie od stycznia 2016 r. do maja 2018 r., brak było możliwości ustalenia stanu faktycznego w oparciu o opinię biegłego, dotyczącą tych wyrobów.
Postępowanie w przedmiotowej sprawie ukierunkowane było na ustalenie stanu faktycznego w zakresie ustalenia wagi netto cygaretki, która winna stanowić podstawę opodatkowania. Należy podkreślić, że nabywane cygara stanowiły wyroby akcyzowe objęte harmonizacją przepisów na rynku Unii Europejskiej. Skarżąca nabywała je wewnątrzwspólnotowo z Niemiec od podmiotu J. GmbH. Należy mieć na uwadze, że wysyłający cygara i cygaretki podlegał identycznym regulacjom prawnym w zakresie cygar i cygaretek jakie obowiązują w kraju. Wynikało to z harmonizacji przepisów wspólnotowych w zakresie wyrobów akcyzowych w tym cygar i cygaretek. Dostawca związany był również definicją cygaretek i cygar zawartą w dyrektywie strukturalnej. Zarówno w kraju wysyłki jak i odbioru obowiązywała taka sama definicja cygar i cygaretek zawarta w art. 4 ww. dyrektywy.
Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, wystawionego przez wysyłającego, a stanowiącego potwierdzenie, że deklarowana przez niego waga netto cygaretek ustalana była łącznie z wagą filtra. Wysyłający nie dokonał także korekty wagi netto dostarczanych wyrobów - nie skorygował dokumentów eAD w zakresie wagi netto towaru. Przedstawiona przez stronę kserokopia pisma J. GmbH z dnia 25 października 2018 r. zawierała jedynie informację, że średnia waga filtrów w cygaretkach dostarczanych do Polski w latach 2016-2018 wynosiła 0,105 grama. Ponadto strona dokonywała przyjęcia do składu podatkowego cygar i cygaretek zgodnie z wagą netto widniejącą w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego, co powoduje, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w kraju odbioru należy inaczej określić wagę netto dla celów ustalenia podstawy opodatkowania na terenie kraju niż uczynił to wysyłający. Spółka nie dokonywała zmiany wagi netto towaru przyjmowanego do składu podatkowego, wyprowadzenia ze składu również rozliczane były w kilogramach. Spółka nie powoływała się na różnice wagi przy wyprowadzeniach ze składu podatkowego.
Ustalenia dokonane w sposób nienaruszający przepisów wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej pozwalały Sądowi pierwszej instancji na jednoznaczną konstatację, że organy działały prawidłowo. Sąd prawidłowo przyjął w realiach niniejszej sprawy, że określony w art. 122 O.p. nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej oraz wynikający z art. 187 § 1 O.p. nakaz zupełności materiału dowodowego, nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy szczególnie jeśli Strona nie oferuje żadnych dowodów.
Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty kasacyjne skarżącej dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa procesowego poprzez zaakceptowanie nieprawidłowych jej zdaniem ustaleń faktycznych organów podatkowych.
W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca zarzuca w pierwszej kolejności naruszenie "art. 21 § 1 i 3 O.p. poprzez jego wadliwą wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że w sprawie wymiarowej nie dochodzi do ustalenia okoliczności świadczących o nadpłacie podatku, w sytuacji w której rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku zawiera w sobie pośrednio rozstrzygnięcie o nadpłacie, co spowodowało, że nie doszło do poczynienia pełnych ustaleń faktycznych w tej sprawie, tj. nie ustalono rzeczywistej i prawidłowej wagi netto cygaretek, a ustalenia te zastąpiono nieuprawnionymi domniemaniami faktycznymi, w sytuacji, w której do przeprowadzenia pozostał dowód z opinii biegłego".
Z powyższego wynika jednoznacznie, że skarżąca w ramach zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 21 § 1 i § 3 O.p. w istocie kwestionuje poprawność przeprowadzonego postępowania podatkowego co czyni zarzut w tym zakresie nieuzasadnionym. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W kolejnych zarzutach materialnoprawnych strona podnosiła naruszenie art. 98 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 98 ust. 2 u.p.a. oraz art. 18 oraz art. 21 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż stawkę akcyzy na wyroby tytoniowe tj. na cygara i cygaretki ustala się na podstawie wagi netto widniejącej w dokumentach eAD wystawionych przez wysyłającego, w sytuacji, w której stawkę akcyzy należy ustalić dla rzeczywistej wagi netto cygar i cygaretek tj. wyłączając wagę filtra bądź ustnika, której to rzeczywistej wagi netto organy podatkowe nie ustaliły, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do powyższego wskazać należy w pierwszej kolejności, że jak sama podkreśla Skarżąca w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że "treść dokumentu eAD jest podważalna, a jedynie w tej sprawie skarżący nie dostarczył dokumentów obalających jego treści" (pkt 40 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Po drugie, o czym już była mowa powyżej, wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego gdyż czyni to powyższe zarzuty nieuprawnionymi.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA