I FSK 1814/21

I FSK 1814/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący sprawozdawca/
Maja Chodacka
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1401/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-04-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1401/20 w sprawie ze skargi N. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2020 r. nr 1401-IOV-4.4103.207.2019.3.PJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1401/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2.1. Decyzją z 19 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń Stronie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.
Powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że Strona (FPHU B.) odliczyła podatek z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji, tj. zakupu regranulatu od firmy F. Strona naruszyła tym samym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).
2.2. Decyzją z 16 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wskazał, że dostawcą towaru sprzedawanego przez firmę P. K. w 2014 i 2015 r. m.in. dla N. S., W. (ojciec podatniczki), B. B. (brat podatniczki) miała być spółka I.
Wobec P. K., którego firma zajmowała się świadczeniem usług transportowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone decyzją, które wykazało, że faktury wystawione przez I. (dostawca towaru) oraz Spedycja Transport R. S. (organizator transportu towaru) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z kolei faktury wystawione na rzecz firm B., W.i X. podlegały dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Z kolei wobec L. W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję, z której wynikało, że faktury wystawione na rzecz firmy F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor IAS nawiązał do zeznań M. W., który oświadczył, że matka założyła firmę na jego prośbę, on zaś posługując się pełnomocnictwem do reprezentowania firmy wystawiał "puste faktury" za wynagrodzenie wynoszące przeważnie 15% ich wartości. Faktury kosztowe nabywał z kolei od mężczyzny o imieniu Ł. Zeznał, że dostarczył również "puste faktury" na zakup granulatu firmie F.
Dyrektor IAS odwołał się również do zeznań Strony oraz zeznań P. B., którzy byli przesłuchiwani na okoliczność nawiązania i prowadzenia współpracy z P. K.
Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor IAS stwierdził, że Strona prowadziła w 2014 r. działalność gospodarczą w zakładzie produkcyjnym w K. w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. Jednak transport towaru opisany przedmiotową fakturą nie miał miejsca, zaś firma F. nie była faktycznym dostawcą tworzywa w postaci regranulatu. P. K.. nie wskazał innego źródła pochodzenia sprzedanego towaru poza I., jak też z całego zgromadzonego materiału w sprawie nie wynika aby towar ten był pozyskiwany z innego źródła. Z materiału tego bezsprzecznie wynika, że faktury dokumentujące sprzedaż do firmy F. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem sprzedawca nie dysponował towarem i nie dokonał jego dostawy do nabywcy. Z kolei Skarżąca nie weryfikując kontrahenta nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności i nawiązaniu współpracy.
Zdaniem organu odwoławczego, wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka R. S. nie zasługiwał na uwzględnienie. Osoba ta była już raz przesłuchana, także w zakresie ujawnienia danych kierowców oraz podwykonawców i w sposób jednoznaczny odmówiła udostępnienia tych danych.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.).
3.2. Sąd stwierdził, że w sprawie organy uznały, że sporna faktura dokumentująca dostawę regranulatu do firmy Skarżącej była nierzetelnym podmiotowo dokumentem, gdyż ujawniony w fakturze dostawca – firma F. nie dostarczyła rzeczonego towaru Skarżącej. Organy nie zakwestionowały przy tym, że Strona ów towar nabyła, a następnie wykorzystała w procesie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. Orany uznały jednak, że towar nie pochodził ze źródła wskazanego w fakturze, zatem ów dokument, w świetle wcześniejszych wywodów, nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Według Sądu, znajdujące się w aktach dowody, w szczególności dowody osobowe, wskazują, że firma F. co najwyżej pozorowała działalność w zakresie handlu regranulatem, w istocie zaś nie podejmowała żadnych realnych działań zmierzających chociażby do pozyskania wspomnianego towaru. Zeznania świadków potwierdzają, że P. K. świadczył usługi transportowe, a także zajmował się wyłącznie segregacją odpadów. Świadkowie nie potwierdzili okoliczności nabywania regranulatu, przechowywania, ani też jego wytwarzania np. z segregowanych odpadów plastikowych.
W ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że dostawcą regranulatu do firmy F. nie była firma I., której fikcyjna działalność została szczegółowo opisana w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B..
W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że P. K. nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie handlu regranulatem.
Istotne wątpliwości i zastrzeżenia budził również sam przebieg rzekomych dostaw na rzecz P. B., który miał nabywać towar w ramach własnej działalności oraz na potrzeby działalności swojej córki – N. S. Przede wszystkim P. B. nigdy nie był w siedzibie firmy F., czyli w garażu, w którym miał być przechowywany regranulat. Ojca podatniczki nie interesowało pochodzenie towaru. Nie była zawarta pisemna umowa, szczegóły uzgadniano telefonicznie, w tym te dotyczące ceny. Strony transakcji nie widziały potrzeby sporządzania dodatkowej dokumentacji w związku z transakcjami. Podkreślenia wymaga, że tak jak zeznania R. S. nie doprowadziły do ujawnienia chociażby jednego świadka dostaw (kierowcy dostarczającego towar), tak samo oświadczenia P.B. nie wskazały żadnej osoby, która mogłaby potwierdzić, iż dostawy rzeczywiście miały miejsce. Nikt bowiem, oprócz P. B., nie uczestniczył w dostawach ze strony nabywcy, nikt poza nim nie odbierał towaru i nikt nie pomagał w jego rozładunku. P. B. wskazał, iż dostawy były dokonywane przez różne firmy transportowe. R. S. potwierdził natomiast, że zdarzało się, iż korzystał z usług podwykonawców. Żadna z wymienionych osób nie wskazała jednak co to były za firmy. P. B. nie pamiętał nazw tych firm, z kolei R. S., mimo wezwań organu, nie chciał tych podwykonawców ujawnić.
3.3. W świetle poczynionych ustaleń uprawniona dla Sądu była konstatacja, że Skarżąca pozyskała towar z innego, nieujawnionego źródła, zaś celem legalizacji tego nabycia posłużyła się fakturą wystawioną przez P. K. Dostarczenie faktury przez P. K. i jego osobisty kontakt z P. B. są w tej sprawie niesporne. Obaj potwierdzili, że do takiego spotkania doszło. P. K. nie zaprzecza, że wystawił i przekazał stronie sporną fakturę. Należało zatem odrzucić tezę, że to ktoś inny, podszywając się pod firmę F., dostarczył Stronie towar oraz fakturę zawierającą dane tego podmiotu.
Sąd jeszcze ocenił, że organy, zapewne z ostrożności procesowej, oceniły jednak, czy Skarżąca, przy dochowaniu należytej staranności, winna przynajmniej wiedzieć, że faktura, którą przyjmuje nie wskazuje rzeczywistego dostawcy towaru. Wywód w tym zakresie, jakkolwiek zbędny, Sąd uznał za wewnętrznie logiczny i spójny. Wszakże Strona nie wymagała od swojego dostawcy żadnych certyfikatów, kart technicznych produktów, atestów itd. Zamówienia składane były wyłącznie telefonicznie, więc w sytuacji gdyby dostawca nie dotrzymał warunków realizacji zamówienia i wiązałoby się to z poniesieniem dodatkowych kosztów z powodu np. opóźnienia w produkcji, czy towaru nie spełniającego wymagań produkcyjnych, Strona nie miała żadnego zabezpieczenia swoich interesów. Skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających fakt sprawdzenia firmy P. K. (czy firma jest zarejestrowana, kto jest właścicielem, od kiedy działa), pomimo wezwania nie dostarczyła takich dokumentów organowi prowadzącemu postępowanie. Również z zeznań M. B. i P. B. nie wynika, żeby w jakikolwiek sposób sprawdzali tego dostawcę, czy posiadali jakiekolwiek dokumenty, umowy, korespondencję, choćby mailową, związane ze współpracą z P. K. Opisany brak weryfikacji kontrahenta stanowił brak dochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności i nawiązaniu współpracy.
3.4. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się braku logiki w ocenie zeznań M. W., który precyzyjnie opisał jaki był charakter działalności firmy I. Zeznania te wpisywały się zresztą w ogólny obraz tego podmiotu, nieposiadającego żadnego potencjału ani zaplecza, przyjmującego faktury kosztowe od firm nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że okoliczność, iż F. nie nabyła towaru od I. nie przesądzała samodzielnie, że P. K. nie dysponował towarem. Świadczył to jedynie o tym, że w łańcuchu dostaw towaru, którego ostatecznym odbiorcą była Strona, pojawił się regranulat niewiadomego pochodzenia, którego rzekome nabycie przez kolejne ogniwa łańcucha było legalizowane pustymi fakturami. Ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym wobec Inter-Team, czy też informacje pozyskane przez organ o rzekomym dostawcy tego podmiotu spółce P. nie pozostawiają wątpliwości co do fikcyjności transakcji z udziałem tych podmiotów. Dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu wskazują natomiast, że także firma F. uczestniczyła w łańcuchu dostaw wyłącznie jako wystawca tzw. "pustych faktur", gdyż nie posiadała towaru w postaci regranulatu.
3.5. W ocenie Sądu, uzasadnione wątpliwości musiał budzić również opisany w skardze sposób weryfikacji nabywanego towaru, którego jakość i w związku z tym zapewne także wartość oceniano dopiero po zakończeniu procesu produkcyjnego. Strony stosowały ponadto odroczony 60-dniowy termin płatności, zatem oznaczało to, że P. K. nie otrzymawszy wynagrodzenia powierzał na ten czas towar kontrahentowi, z którym nie prowadził nigdy wcześniej współpracy, zaś ów kontrahent, dopiero po wyprodukowaniu finalnego produktu z otrzymanego regranulatu, miał ocenić jakość tworzywa. Zdaniem Sądu, powyższe postępowanie P. K. stanowi kolejny argument przeczący twierdzeniu, że mógł dostarczać stronie wspomniany towar. Wszakże sam przyznał, że ze środków otrzymanych od strony miał dopiero zapłacić swojemu dostawcy. Przyjęty sposób działania wydaje się zupełnie nie przystawać do realiów rynkowych, w których jakość towaru jest badana w chwili nabycia, wówczas ustalana jest również cena, która wiąże strony transakcji. W przypadku spornych dostaw w zasadzie nic nie było wiążące, gdyż sprzedawca dopiero po przetworzeniu dostarczonego towaru mógł wiedzieć, czy granulat spełnił, czy nie spełnił oczekiwań kontrahenta.
3.6. Zdaniem Sądu, ustaleń organów nie podważają dowody, do których Strona nawiązała w skardze, tj. karty oceny dostawców, stanowiące podstawę do umieszczenia ich na liście kwalifikowanych dostawców. Są to bowiem dokumenty wewnętrzne Skarżącej, które nie mają większego znaczenia w sytuacji wykazania przez organy, że ów wysoko oceniany przez stronę dostawca w ogóle nie dysponował towarem. Wbrew stanowisku Strony, organy słusznie odmówiły ponownego przesłuchania R. S., gdyż osoba ta na okoliczność spornych transakcji zeznawała dwukrotnie przed dwoma różnymi organami. Z obu protokołów przesłuchań wynika, że świadek odmówił podania danych kierowców organizujących transport, zatem trudno przypuszczać, iż przy kolejnym przesłuchaniu nie uczyniłby tego po raz trzeci. Strona w skardze nie podała zresztą żadnych argumentów, które mogłyby skłaniać do powtórzenia dowodu z zeznań tego świadka.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla Skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z kontrahentem, tj. F. nie miała ona podstaw sądzić, że bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochowała staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonania poszczególnych dostaw, przy czym pominięcie to dotyczyło w szczególności następujących faktów i dowodów:
- dokumentacji wewnętrznej ISO firmy FPHU W. w zakresie listy kwalifikowanych dostawców z dnia 5 czerwca 2010 r., uaktualnionej na dzień 30 czerwca 2014 r.,
- oceny dostawcy F. oraz Certyfikatu Systemu Jakości ISO [...], aktualnego w okresie 03-10-2012 do 13-09-2015,
- przyjętej przez Stronę w relacjach z kontrahentami metodologii składania zamówień, jej transparentności i adekwatności do uwarunkowań rynkowych,
- przejrzystym dokumentowaniu wszystkich dostaw pochodzących od Kontrahenta i ocenie jakości dostarczonego towaru,
- uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez Stronę z F. dawały podstawy do uznania, że nie dochowała ona należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z tym podmiotem, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy dochodziło do spornych transakcji, nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw,
- nałożeniu na Stronę pozanormatywnych i niewynikających z jakichkolwiek powszechnie akceptowanych wzorców należytego postępowania, obowiązków weryfikacyjnych, jakie zobligowany jest on przedsięwziąć przy nawiązaniu współpracy ze swym dostawcą, a polegających na: a) obowiązku ustalenia przez Stronę źródła pochodzenia nabywanego towaru; b) składaniu zamówień i dokonywaniu bieżących ustaleń z Kontrahentem w sposób zmaterializowany a nie za pomocą rozmów telefonicznych; c) wprowadzeniu systemu kontroli jakości towaru, innego niż obowiązujący system jakości ISO, żądaniu przedstawiania atestów i specyfikacji technicznych, podczas gdy w działalności skarżącego, działającego w systemie ISO wspólnie z zakładem produkcyjnym ojca P. B. - wprowadzono inny system kontroli jakości towarów;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. polegającego na oddaleniu zgłoszonych przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, mimo że ich przeprowadzenie było niezbędne do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, takich jak charakter współpracy Strony z Kontrahentem, okoliczności nawiązania współpracy z tym podmiotem oraz dalszy ich przebieg, techniczny przebieg dostaw i rozliczeń między stronami, które to okoliczności były niezbędne do ustalenia, czy Strona dokonując spornych transakcji miał uzasadnione podstawy podejrzewać, że uczestniczy w czynnościach skutkujących naruszeniem przepisów prawa podatkowego i mogących prowadzić do uszczuplenia należności publiczno-prawnej;
3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112, art. 2 tiret 1 i 2 i Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących) podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:
a) ich błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od Kontrahenta nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez Stronę towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób podważony;
b) uznanie, iż dla pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze sporymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu:
- nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do Strony nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wskazana, oraz
- gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w sprawie;
c) ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że o nie dochowaniu należytej staranności przez Stronę przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych decydują:
- okoliczności całkowicie niezależne od Strony, polegające na działaniach nieuczciwego kontrahenta,
- działania, których ewentualne podjęcie przez Stronę i tak nie przyczyniłoby się do wykrycia oszukańczego procederu wykonywanego przez nieuczciwego kontrahenta, - czynności, które nie mieszczą się w kanonie działań rzetelnego kupca, który funkcjonował na rynku od 2008 r.
4.3. Organ podatkowy odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wnosił.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca posługiwała się pustymi fakturami oraz czy dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z kontrahentami.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem bardzo sformalizowanym, opartym na samoobliczaniu i fakturowym.
5.2. Generalnie puste faktury można podzielić na faktury, które nie ilustrują dostawy żadnego towaru i faktury za którymi podąża towar, lecz nie pochodzi on od wystawcy faktury.
Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W tym wypadku ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie ma potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi.
W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.
Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że innymi dowodami nie można obalić ustalenia dotyczącego posługiwania się tzw. "pustą fakturą".
Pewien wyłom w dotychczasowych orzecznictwie sądów administracyjnych wywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11 w sprawie Stroj trans EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite. W wyroku tym wskazano, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:
- podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce;
- z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej.
Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.
Z cytowanego orzeczenia wynika, że do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wydanie decyzji w stosunku do kontrahenta wystawiającego pustą fakturę. Jednak prawo pozbawienia prawa do odliczenia może ulec dalszej liberalizacji pod warunkiem, że odbiorca działał w dobrej wierze.
5.3. Przeciwwagą dla doktryny orzeczniczej nadużycia prawa jest doktryna dobrej wiary.
Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?
W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797).
Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
5.4. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że Skarżąca przy transakcji dostawy granulatu nie działała w dobrej wierze. Granulat nie był dostarczony przez kontrahenta Strony. Świadczy o tym chociażby decyzja organów podatkowych wydana na podstawie art. 108 ustawy o VAT oraz inne dowody wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie był zasadny. Poza tym organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wskazanej w art. 191 O.p.
5.5. Także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. należy uznać za nieuzasadniony. Organy podatkowe miały prawo odmówić przesłuchania R. S., który na wcześniejszych etapach postępowania był już słuchany a jego zeznania nie wniosły nic istotnego do sprawy.
5.6. W świetle niepodważonych ustaleń faktycznych zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112, art. 2 tiret 1 i 2 i Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących) podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) - nie zasługują na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W tym wypadku ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u i braku dobrej wiary po stronie Skarżącej nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Dodatkowo należy zauważyć, że powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest on adresowany do organów Unii Europejskiej.
5.7. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić.
s. del. WSA M. Chodacka s. NSA A. Mudrecki s. NSA R. Pęk