I FSK 1812/24

I FSK 1812/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Sylwester Golec
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2234/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-04-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 10
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2234/23 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 10.113 (dziesięć tysięcy sto trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2234/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 26 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r.
2. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że jakkolwiek dostawa wartości niematerialnych i prawnych w postaci systemu IT doboru implantów miała miejsce w rzeczywistości, to nastąpiło to w innym momencie, niż wykazywała to Spółka. Zdaniem Skarżącej dostawa miała miejsce w III kwartale 2014, co dokumentuje faktura z 30 września 2014 r. Natomiast Organ stał na stanowisku, z którym zgodził się WSA, że dostawa nastąpiła dopiero w II kwartale 2015 r. na co wskazywał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.
3. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:
I. Przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 dalej: u.p.t.u.) przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż pomimo uznania przez Sąd pierwszej instancji, że czynność udokumentowana sporną fakturą została przez S. Sp. z o. o. S.K.A. faktycznie wykonana, Skarżącej nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego wskutek błędnego określenia przez WSA oraz Organ momentu udzielenia licencji na oprogramowanie i błędne zrównania daty powstania obowiązku podatkowego z datą wydania dostępu do oprogramowania, w tym przypadku wyłącznie z datą wydania nośnika fizycznego oprogramowania;
2) art. 86 ust. 10 w zw. z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, iż pomimo nabycia przez Spółkę licencji do systemu IT doboru implantów (tj. prawa do wartości niematerialnych i prawnych) w dniu 30 września 2014 r. Skarżąca nie była uprawniona w III kwartale 2014 roku do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie tej licencji;
3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez naruszenie zasady neutralności VAT, co w konsekwencji spowodowało odmowę Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż działania Organu, usankcjonowane przez Sąd pierwszej instancji kwestionują rozliczenie za okres rozliczeniowy w sytuacji, w której przeniesienie przez Organ prawa do odliczenia na inny okres rozliczeniowy pozbawia Stronę możliwości rozliczenia kwoty podatku z uwagi na okoliczność, iż okres, na który Organ przeniósł prawo do odliczenia VAT uległ już przedawnieniu, a gdyby działał prawidłowo, powinien wszcząć postępowanie obejmujące zarówno okres kwestionowany, jak również okres, w którym podatek VAT powinien zostać rozliczony, albowiem w przypadku kwestionowania rozliczenia VAT Organ powinien dokonać takiego rozliczenia transakcji, aby odpowiadała ona stanowi rzeczy zgodnemu z obowiązującymi przepisami w tym w zakresie realizacji zasady neutralności VAT, a zatem w takiej sytuacji Organ winien dokonać wymiaru w odniesieniu do dwóch powiązanych ze sobą okresów rozliczeniowych, tj. w tym przypadku III kwartału 2014 r. oraz II kwartału 2015 r., jednakże działanie Organu doprowadziło do utraty przez Spółkę przysługującego jej prawa wskutek upływu terminu przedawnienia wobec okresu II kwartału 2015 r.;
II. Przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) polegające na nieuchyleniu przez Sąd decyzji Organu, podczas gdy decyzja naruszała zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, co wynikało z poczynienia przez Organ dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, w szczególności przez ustalenie okresu, w jakim została udzielona (nabyta) licencja na oprogramowanie przez Skarżącą, sprzecznie z rzeczywistym stanem faktycznym, praktyką rynkową, a także wnioskami formułowanymi w tym zakresie w orzecznictwie NSA, a które to ustalenia zostały błędnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji;
2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy polegające na takim sformułowaniu orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji, że pomimo stwierdzenia, że sporna faktura dokumentuje faktycznie wykonaną czynność na rzecz Spółki, jednocześnie zdecydował o nieuchyleniu zaskarżonej decyzji oraz o pozostawieniu jej w obrocie prawnym;
3) art. 141 § 4 oraz 134 § 1 P.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w sposób niekompletny, tj. niezawierający wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia w odniesieniu do podniesionych przez Skarżącą zarzutów, w zakresie w jakim Skarżąca uzasadniając zarzuty skargi i wykazując prawidłowość swojego stanowiska wskazywała datę wydania oprogramowania oraz wykonania usługi udzielenia licencji na oprogramowanie, a także charakteru licencji i zasad jej udzielania, do których to Sąd pierwszej instancji jedynie lakonicznie odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku dokonania niewłaściwej kontroli legalności działalności Organu oraz Naczelnika nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., oddalił skargę, a tym samym utrzymał w mocy decyzje organów obu instancji pomimo ich wydania z podnoszonymi przez Skarżącą naruszeniami przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania przejawiających się w nieprawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuprawnionym zakwestionowaniu charakteru oraz terminu wykonania transakcji, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że brak jest podstaw do uznania zasadności takiego stanowiska Organów podatkowych obu instancji oraz Sądu pierwszej instancji, w szczególności wskutek braku istnienia przesłanki do zakwestionowania daty dzielenia licencji, udzielenia dostępu do oprogramowania oraz wydania oprogramowania na fizycznym nośniku (co jak wynika z akt sprawy było związane wyłącznie z zakończeniem udostępniania oprogramowania na serwerze w sposób zdalny), co stanowi również o naruszeniu zasad prawdy obiektywnej i przekonywania.
4. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na zasadzie art. 188 P.p.s.a. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Skarżąca kasacyjnie wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.
7. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku, oprócz zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, przedstawionych w skardze zarzutów i stanowiska stron, musi zawierać także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Poza tym przypadkiem w orzecznictwie podkreśla się także, że powołany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną także wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku jest na tyle lakoniczny lub nielogiczny, że stwarza problem w odtworzeniu toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, wszystkie powołane wyroki pozostają dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
8. Skarżąca zarzut w tym zakresie uzasadniała pominięciem przez WSA istotnej argumentacji podnoszonej przez Spółkę, co wpływało na ocenę prawidłowości stanowiska Organu w zakresie określeniu momentu zrealizowania dostawy przedmiotowego systemu IT doboru implantów. Podkreślała, że WSA nie ocenił, iż przy sporze jedynie o moment realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe nie twierdziły jednoznacznie, że swoje stanowisko oparły o niepodważalne fakty. Tym samym wątpliwości co do stanu faktycznego tłumaczyły lekceważąc zasadę in dubio pro tributario. Podniosła, że ani WSA, ani Organ nie zakwestionowały daty udzielenia licencji, bo nie wskazano na jednoznaczne dowody, iż na ten moment nie istniał przedmiot transakcji, nawet jeśli zachodziła jeszcze potrzeba kontynowania nad nim prac. W tym kontekście wskazała, że uzasadnienie wyroku ma lakoniczny i bardzo ogólnikowy charakter wobec ilości sformułowanych w skardze zarzutów.
9. W stanie faktycznym sprawy nie było kwestionowane ustalenie, że Skarżąca nabyła program i licencję do systemu IT doboru implantów oraz otrzymała przedmiotowe oprogramowanie – była to rzeczywista transakcja, czego Organ nie podważał w zaskarżonej decyzji. Na etapie skargi kasacyjnej pomiędzy stronami spór dotyczy tego, w jakim okresie rozliczeniowym nastąpiła dostawa przedmiotowego oprogramowania wraz z licencją. W ocenie Organu (stanowisko to zaakceptował WSA) nastąpiło to 25 kwietnia 2015 r, kiedy Spółka otrzymała stosowne pliki na nośniku danych w postaci płyty CD. Przedmiotową płytę Spółka przedstawiła organowi podatkowemu jako zmaterializowany efekt zamówionego programu do oględzin 14 maja 2015 r.
10. Z kolei Skarżąca stała konsekwentnie na stanowisku, że do dostawy oprogramowania doszło 30 września 2014 r. tj. w momencie podpisania protokołu odbioru, kiedy to również wystawiona została sporna faktura. Z tą datą bowiem program został udostępniony Spółce zdalnie, bez odrębnego nośnika danych, co na ten moment było dla niej wystarczające.
11. Odnosząc się do powyższego sporu Sąd pierwszej instancji w nierozbudowanym wywodzie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, oceniając stanowisko Organu, że do dostawy oprogramowania doszło w kwietniu 2015 r. tj. w II kwartale 2015 roku a nie w III kwartale 2014 roku, wskazał, że wnioski takie były wynikiem braku realnej aktywności Spółki w wykazaniu tezy o zdalnym dostępie do oprogramowania przed wydaniem go na nośniku CD (brak zabezpieczenia możliwości sprawdzenia połączenia z serwerami licencjodawcy oraz przeanalizowania historii połączeń z serwerem). WSA stwierdził, że "ww. komputer, o którym pisała strona w piśmie z 3 lutego 2016 r. nie został wydany spółce, lecz p. R.K. (prezesowi spółki)" (str. 5 uzasadnienia). W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zacytowana wypowiedź WSA jest sama w sobie niezrozumiała a nie znalazła dalszego rozwinięcia w dalszej części uzasadnienia. Skoro bowiem R.K. był prezesem Spółki, to wydanie mu komputera jest równoznaczne z wydaniem go Spółce.
12. WSA powołał się na ustalenie pogłębiające wątpliwość, co do wirtualnego udostępnienia Skarżącej oprogramowania przez stwierdzenie, że istniał wirtualny serwer o nazwie c., jednak z jego zapisów nie można wyczytać co istniało na wirtualnym serwerze a do tego oględziny przeprowadzone w kwietniu 2017 roku wykazały, że "serwer wirtualny "c." nie istnieje" (str. 5 uzasadnienia). Tak sformułowana wypowiedź sugeruje, że informacja o takim serwerze jest nieprawdziwa, bo serwer ten nie istnieje. Tymczasem z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, w oparciu o wyjaśnienia A.W., że dane fizycznego serwera nie mogą dostarczyć potwierdzenia, że coś było instalowane na serwerze "c." (nie wyklucza tego). Z informacji uzyskanej od i.S.A. (następcy prawnego S. S.A. "wirtualny serwer "C." już nie istnieje" (str. 15 decyzji Organu). Jest to więc efektem działań podmiotu trzeciego, na które Skarżąca nie ma wpływu.
13. WSA wymieniając okoliczności, których Skarżąca nie wykazała na poparcie swojego twierdzenia o dostarczeniu systemu informatycznego w III kwartale 2014 r. dodał, że nie potwierdzają stanowiska Spółki zeznania świadków (p. P., p. B.). Ostatecznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Skoro więc sam podatnik uniemożliwił organowi poczynienie niewątpliwego ustalenia w zakresie zdalnego dostępu do oprogramowania, to nie może z tego stanu rzeczy czerpać korzyści. W szczególności nie może sam (paradoksalnie) forsować wybiórczej oceny dowodów, opierającej się na treści faktury i protokołu odbioru" (str. 5 uzasadnienia wyroku).
14. Odnosząc się do przywołanych przez WSA zeznań T. B., prezesa dostawcy programu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wynika z nich, by zaprzeczył wykonaniu systemu informatycznego, wskazywał natomiast na brak szczegółowej wiedzy w tym zakresie, podając jednocześnie dane dotyczące adekwatnego standardu postępowania przy takich produktach.
15. Poszukując w treści zaskarżonej decyzji odpowiedzi na zarzuty procesowe skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że WSA pominął całkowicie ocenę okoliczności, że dostawca programu, S. sp. z o.o. S.K.A. w piśmie z 2 kwietnia 2015 r. wskazał, że prace nad wytworzeniem oprogramowania realizowane były w dwóch etapach: pierwszy obejmował opracowanie i implementację pakietu narzędzi do modelowania trójwymiarowego oraz system symulowania pękań i obliczania wytrzymałości konstrukcji i trwał od 1 września 2012 roku do 30 września 2013 r. Drugi etap obejmował dostosowanie i integrację pakietu narzędzi zgodnie z wymogami Spółki i trwał od 28 lipca 2014 r. do 30 września 2014 roku. Oznacza to, że już w lipcu 2014 r. istnieć musiała istotna część programu, który – po pracach przygotowawczych - we wrześniu 2014 r. nabyła Spółka.
16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest podsumowaniem oceny (na niekorzyść podatnika) wielu wątpliwości, których nie udało się organom podatkowym jednoznacznie wyjaśnić np. skoro "podatnik uniemożliwił organowi poczynienie niewątpliwego ustalenia w zakresie zdalnego dostępu do oprogramowania, to nie może z tego stanu rzeczy czerpać korzyści" (str. 5 uzasadnienia wyroku). Także powoływanie się przez WSA na orzecznictwo z którego wynika, że "w przypadku usług, czy wartości niematerialnych i prawnych podatnik powinien dysponować dowodami potwierdzającymi ich rzeczywiste nabycie i wykonanie" nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, w którym nikt nie kwestionuje nabycia programu a rozbieżność dotyczy tylko momentu dostawy programu w wersji odpowiedniej dla Spółki. Istotne było, że Skarżąca nie posiadała na moment przekazania jej dostępu do programu jeszcze własnego sprzętu komputerowego ani informatycznego, stąd zmaterializowany dostęp mógł nie mieć dla Skarżącej istotnego znaczenia. Nadto w decyzji powołano się na wypowiedź R.K., że całkowite zakończenie projektu planowane było na koniec 2015 roku.
17. W uzasadnieniu wyroku nie ma wywodów, w kontekście postanowień umowy i zgromadzonego materiału dowodowego, czy dopuszczalną intencją stron było także formalne przekazanie programu w fazie np. niepełnego jego ukończenia. Szczególnie, że – jak wskazano wyżej w 2014 roku – istniała baza programu a Skarżąca przewidywała całkowite zakończenie prac na koniec 2015 roku, jak deklarowała. WSA nie przeanalizował również, czy w ramach swobody umów istniały podstawy dla stron, by we wrześniu nabyć istniejący produkt i zagwarantować sobie prawo jego własności na ten moment. Brakuje analizy umowy, która miała przenieść na Skarżącą licencję do przedmiotowego programu. Jest to możliwe, jak wskazał na rozprawie pełnomocnik Spółki, także wobec utworu nieukończonego.
18. Wobec przedstawionych wyżej wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada na wiele kwestii spornych w sprawie stanowiąc pełną akceptację pobieżnie przytoczonego stanowiska Organu. W konsekwencji pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej na tym etapie pozostawione zostały poza rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego.
19. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 1 lit. g oraz ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1687).
Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia NSA
Izabela Najda-Ossowska Zbigniew Łoboda Sylwester Golec