I FSK 1812/23

I FSK 1812/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 126/23 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2023-06-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 931
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 128 ust. 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 126/23 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 1801-IOV-1.4103.35.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 126/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 30 grudnia 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.35.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 roku.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie ewentualnie uchylenie wyroku WSA oraz zaskarżonych decyzji, zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:
- art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności - wszelkiej staranności sumiennego kupca - mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionych dokumentach TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego Węgier lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, co doprowadziło do pozbawienia go prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Podatnik nie może ponosić wyłącznej odpowiedzialności za zapłatę podatku w przypadku zdarzeń, na które nie ma żadnego wpływu. Jeżeli zatem przedsięwziął on wszelkie środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, ma prawo do zastosowania stawki 0% podatku do dostawy towarów, od której dokonał zwrotu podatku podróżnemu.
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów.
- art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), przez zastosowanie tego przepisu wyłącznie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia w toczącej się sprawie, aby w ten sposób, uniemożliwić upływ terminu przedawnienia, a w konsekwencji, naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art.120 O.p.
- art. 70 § 6 pkt 1 i 4, art. 70 § 1, art. 70 § 7 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu, że znajdują one zastosowanie w razie spełnienia warunków w nich przewidzianych bez względu na kwestię nadużycia prawa, które polega na wszczęciu postępowania karnego skarbowego w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
- art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 2, art. 7, art. 21 ust 1, art. 31 ust 3 i art. 64 Konstytucji RP, a także w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie;
- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wydaniu przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przeciwko Skarżącej, przy czym dokonanie tej czynności nie było związane z faktycznym podejrzeniem popełnienia przez Skarżącą któregokolwiek z czynów opisanych w k.k.s., a miało na celu wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia podatkowego, co w świetle najnowszego orzecznictwa czyni takie przerwanie bezskutecznym;
- naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą ich niezastosowaniem, w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie podatkowe przedawniło się, co wywołało skutek w postaci jego wygaśnięcia w całości;
- naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania,
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję,
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. 127 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy;
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p., polegającą na zaakceptowaniu przez WSA braku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonaniu dowolnej, a nie wymaganej prawem - swobodnej oceny dowodów;
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegającą na zaakceptowaniu przez WSA działania organów podatkowych wbrew przepisom prawa oraz prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie błędnej decyzji, bez uwzględnienia tez orzecznictwa polskich sądów administracyjnych;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. przez błędne uznanie, że decyzja organu nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane; przez przyjęcie braku istnienia po stronie podatnika dobrej wiary oraz przez przyjęcie, iż transakcje dokonywane przez niego nie miały charakteru transakcji handlowych - gospodarczych oraz poprzez przyjęcie, iż podatnik może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o działaniu podatnika bez istnienia dobrej wiary;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. przez błędne uznanie, że decyzja organu nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń doszło poprzez braki w uzasadnieniu i wobec braku przeprowadzenia analizy (poprzedzonej koniecznymi czynnościami dowodowymi) okoliczności, które pozwolą ocenić czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało lub nie charakter instrumentalny, w znaczeniu opisanym w uchwale NSA I FPS 1/21;
- art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze, poprzez pominięcie przez sąd w ramach przedstawienia stanu sprawy pisma procesowego z 31 maja 2023 r. oraz brak odniesienia się do argumentacji zawartej w tym piśmie w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia;
- art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 O.p., przez zastosowanie tego przepisu wyłącznie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia w toczącej się sprawie, aby w ten sposób, uniemożliwić upływ terminu przedawnienia, a w konsekwencji, naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art.120 O.p;
- art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym;
- art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez przyjęcie, że decyzja zabezpieczająca, zarządzenie zabezpieczenia zostały prawidłowo doręczone (weszły do obrotu prawnego);
- naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. W dniu 26 lutego 2025 r. Skarżąca przesłała kopię pisma procesowego z 31 maja 2023 r. złożonego przed Sądem pierwszej instancji jako uzupełnienie skargi do WSA.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Najdalej idącym i zmultiplikowanym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 w zw. z art. 70c O.p.
Skarżąca podnosi w tym zakresie dwie istotne jej zdaniem okoliczności, po pierwsze – instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego; po drugie – błędne przyjęcie, że zarządzenia zabezpieczenia zostały prawidłowo doręczone tzn. po doręczeniu decyzji zabezpieczającej.
3.3. W decyzji DIAS wskazał, że przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2020 r., zaistniały trzy przesłanki powodujące zawieszenie tego terminu:
• doręczenie zarządzenia zabezpieczenia; okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tytułu zaistnienia tej przesłanki, na podstawie w art. 70 § 6 pkt 4 w zw. art. 70 § 7 pkt 5 O.p., trwał od 10 lipca 2017 r. (data doręczenia zarządzeń zabezpieczenia) do 13 maja 2021 r. (data zakończenia postępowania zabezpieczającego, przez wystawienie tytułu wykonawczego),
• wszczęcie 26 lutego 2020 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), które nie zostało zakończone, w związku z czym termin przedawnienia analizowanych w sprawie rozliczeń Spółki pozostaje nadal zawieszony,
• skarga do sądu administracyjnego; okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tytułu zaistnienia tej okoliczności, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 w zw. art. 70 § 7 pkt 2 O.p., trwał od 12 maja 2021 r. (wniesienie skargi do WSA w Rzeszowie) do 6 października 2022 r. (data doręczenia odpisu wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności).
3.4. Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dotycząca zabezpieczenia na majątku Skarżącej została doręczona 5 lipca 2017 r. Z kolei zarządzenia zabezpieczenia wystawione 5 lipca 2017 r. zostały doręczone 10 lipca 2017 r. Data 19 lipca 2017 r., na która powołuje się Skarżąca to nie data doręczenia decyzji zabezpieczającej, ale data doręczenia postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki w ww. decyzji. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącej doręczenie zarządzeń zabezpieczających nie poprzedziło doręczenia decyzji zabezpieczającej. W konsekwencji rozległa argumentacja o skutkach dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia tej "nieprawidłowości" jako nieprzystająca do realiów sprawy nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Zauważyć także należy, że jeżeli Skarżąca uznawała, że zarządzenia zabezpieczające zostały doręczone wcześniej niż decyzją zabezpieczająca to stosownie do zgodnie z art. 156 § 1 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1201) przysługiwało jej prawo do zgłoszenia zarzutu, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 tej ustawy (nieistnienia obowiązku).
Wobec faktu, iż decyzja o zabezpieczeniu została doręczona przed wydaniem i doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia, zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i art. 155b § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są bezpodstawne. Jako uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się Sądu pierwszej instancji do uzupełnienia skargi w piśmie z 31 maja 2023 r., ale uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.
3.5. Drugim zarzutem w obrębie przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących przedawnienia, należy zauważyć, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia skutkuje zawieszeniem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże, przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego.
W uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") NSA wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Z treści uzasadnienia uchwały wynika, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji winni przeprowadzić badanie kwestii zastosowania przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pod kątem tzw. instrumentalności.
3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna dokonana przez Sąd pierwszej instancji w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych jest spójna z tezami ww. uchwały NSA. Sąd pierwszej instancji ocenił legalność skarżonej decyzji, pod kątem nadużycia prawa przez organ podatkowy (co mogłoby świadczyć o potencjalnej instrumentalności) przy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego. Uwzględnił przedstawione przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosowne dowody i chronologię czynności podejmowanych karno-procesowych, w tym moment wszczęcia postępowania (ok. 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia), uprawdopodobnienie, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam (27 kwietnia 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów członkowi zarządu Skarżącej), prawidłowość dokonanych w trybie art. 70c zawiadomień. W okolicznościach niniejszej sprawy niezasadne są zatem twierdzenia Skarżącej o naruszającym przepisy prawa wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, mającym na celu nadużycie prawa.
Z powyższych względów bezzasadny jest również zarzut oparty na naruszeniu art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie. W działaniach organu podatkowego podjętych zgodne z obowiązującym prawem - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - nie można dopatrywać się naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej zasad konstytucyjnych.
3.7. Analiza treści pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wskazuje, że Skarżąca nie zgadza się z wydanym wobec niej rozstrzygnięciem, jednakże na poparcie swojego stanowiska nie dostarcza konkretnej argumentacji, przystającej do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Skarżąca nie wskazuje jakich okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz korzystnych dla Strony, nie rozpatrzono w sprawie, ani jakie konkretnie dowody pominięto w sprawie bądź też oceniono nierzetelnie.
W ustalonych okolicznościach sprawy nieuprawnione były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zaakceptowaniu przez Sąd naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej oraz uregulowanej w art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie ustaleń znajdujących uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, zakres materiału dowodowego będącego podstawą do wydania decyzji organu odwoławczego został szczegółowo wykazany i oceniony. Każdy z dowodów poddano wnikliwej analizie oraz ocenie co do logicznej i spójnej wartości jego treści. Zasadność wniosków poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.
3.8. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organ odwoławczy przedstawił jednoznaczne dowody na poparcie stanowiska zajętego w decyzji organu. W toku postępowania zgromadzono bowiem materiał dowodowy bezsprzecznie wskazujący, że faktury dotyczące nabycia części samochodowych, wystawione na rzecz Skarżącej przez D. sp. z o.o. w kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. oraz dokumentacja mająca potwierdzać dalszą odsprzedaż tych towarów nie odzwierciedlały faktycznego obrotu gospodarczego. Słuszność zaprezentowanego wniosku nie budzi wątpliwości, mając w szczególności na uwadze analizę przebiegu spornych transakcji pomiędzy spółkami D. i Skarżącą dokonaną w decyzji będącej przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku, w wyniku której, w oparciu o całokształt okoliczności sprawy, mając na uwadze ich wzajemne relacje i zależności, jednoznacznie wykazano, iż zarówno fakturom zakupu tych towarów, jak i dokumentacji mającej potwierdzać ich dalszą odsprzedaż nie towarzyszył realny obrót towarowy.
Stanowisku Strony o rzeczywistym charakterze transakcji obrotu częściami samochodowymi nie dano wiary, mając w szczególności na uwadze stwierdzony fikcyjny charakter działalności D. - domniemanego dostawcy części samochodowych dla Spółki (przy jednoczesnym braku wskazania przez Stronę innych źródeł pochodzenia towaru), brak wywozu towarów stwierdzony przez węgierskie organy celne, a także zeznania prezesa zarządu D. złożone w toku postępowania karnego, podczas których przyznał, że zarządzany przez niego podmiot nie zajmował się obrotem częściami samochodowymi, ale sprzedażą "pustych" faktur, wskazując jako nabywcę tych faktur m.in. Skarżącą.
Istotne w sprawie były też zeznania pracownika Spółki, z których wynikało, że rola Strony w zakresie analizowanego "obrotu" częściami samochodowymi sprowadzała się do przepisania danych dotyczących towarów wskazanych w fakturach zakupu wystawionych przez D. do wystawianych przez siebie dokumentów TAX FREE, bez jakiejkolwiek kontroli ilościowej i jakościowej towarów w wykazanych w tych dokumentach, w których jako kupujących wskazano dane kilkunastu osób zamieszkałych w Ukrainie, mimo iż domniemanym nabywcą miał być jeden klient z Ukrainy. Charakterystyczny dla analizowanych transakcji był zupełny brak weryfikacji przedmiotu transakcji, choćby poprzez sprawdzenie, czy przyjmowanym i wystawianym dokumentom towarzyszy jakikolwiek towar.
3.9. W tym stanie rzeczy, nie powinno budzić wątpliwości, że Strona w sposób świadomy wzięła udział w łańcuchu nierzetelnych (fikcyjnych) transakcji kupna oraz sprzedaży części samochodowych, stanowiącym jeden z typowych rodzajów oszustwa w dziedzinie VAT. W realiach niniejszej sprawy oszustwo to polegało na nieuprawnionym odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w "pustych" fakturach oraz na nielegalnym użyciu stempli węgierskich organów celnych na spornych w sprawie dokumentach TAX FREE w celu potwierdzenia wywozów towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wyniku czego osoby wskazane w tych dokumentach jako nabywcy, w sposób nieuprawniony mogły posłużyć się tymi dokumentami do żądania od sprzedawcy zwrotu VAT w procedurze TAX FREE, a sprzedawca niezasadnie opodatkował transakcje wykazane w tych dokumentach preferencyjną stawką VAT.
Jednocześnie, zważywszy na zarzuty dotyczące tzw. dobrej wiary oraz należytej staranności, należy przytoczyć od dawna funkcjonujący w orzecznictwie pogląd, że w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane.
3.10. Mając na uwadze fakt, iż zebrany w sposób odpowiadający prawu materiał dowodowy niewątpliwie pozwalał uznać, iż sporne w sprawie faktury zakupu części samochodowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji, brak jest również podstaw aby uznać, że Sąd oddalający skargę na decyzję organu naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który to przepis przewiduje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie można też podzielić poglądu, że "spółka spełniła wszystkie wymogi przewidziane przepisami prawa by móc skorzystać ze stawki 0% przy TAX FREE". W odniesieniu bowiem do zakwestionowanych w sprawie dokumentów TAK FREE bezsprzecznie nie został spełniony podstawowy warunek do opodatkowania transakcji w nich wykazanych 0% stawką VAT, określony w art. 128 ust. 5 ustawy o VAT - mianowicie analizowane dokumenty nie potwierdzały wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej przez węgiersko-ukraińskie przejście graniczne w Z., a Skarżąca wiedziała, że zakwestionowane transakcje stanowią element opisanego w zaskarżonej decyzji oszustwa w dziedzinie VAT.
3.11. W odniesieniu natomiast do zakwestionowanych w sprawie dokumentów TAX FREE mających dokumentować wywóz poza terytorium Unii Europejskiej wskazanych w nich tekstyliów i odzieży w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazano, że w odniesieniu do tych dokumentów graniczny urząd celny nie potwierdził wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W tym zakresie kluczowym zagadnieniem była kwestia oceny stopnia świadomości Strony uczestnictwa w nielegalnym procederze, w którym w sposób nieuprawniony użyto pieczęci węgierskich organów celnych (co w sprawie niewątpliwie ustalono). Bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawały natomiast takie okoliczności, jak ustalenie "skąd się wzięły" i kto faktycznie odcisnął pieczęcie węgierskich organów celnych na dokumentach TAX FREE wystawionych przez Spółkę.
3.12. Na dokumentach TAX FREE tytułem sprzedaży tekstyliów i odzieży widnieją dane tych samych osób, które miały dokonywać "zakupu" części samochodowych co do których Skarżąca, jak wskazano powyżej, miała pewność, że uczestniczą w nielegalnych transakcjach, posługując się sfałszowanymi dokumentami potwierdzenia wywozu towarów przez przejście graniczne w Z., w konsekwencji winna być świadoma nierzetelności tych kontrahentów, a także wystąpienia w tym zakresie nieuprawnionego wykorzystania stempli węgierskich służb celnych do potwierdzenia wywozu towarów.
Ponadto zakwestionowane przez organ pierwszej instancji dokumenty TAX FREE, opatrzone stemplami węgierskich organów celnych, nie były typowe w prowadzonej przez Spółkę działalności, bowiem podróżni dokonujący zakupów od Strony w ramach procedury TAX FREE przedstawiali Jej dokumenty ostemplowane pieczęciami polskich służb celnych (za wyjątkiem analizowanych w niniejszej sprawie przypadków wykorzystania stempli węgierskich organów celnych). Jest to o tyle istotne, że odległość drogowa z P. (gdzie mieści się siedziba Spółki) do polsko-ukraińskiego przejścia granicznego M. wynosi ok. [...] km, K. ok. [...] km, K. ok. [...] km, natomiast do węgiersko-ukraińskiego przejścia granicznego w Z. – [...] km.
W tych okolicznościach nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że podróżni wskazani w ww. dokumentach TAX FREE mieli prawo do otrzymania Spółki zwrotu podatku w procedurze TAX FREE, a Spółka była uprawniona do rozliczenia tych transakcji w preferencyjnej stawce VAT. W odniesieniu do tych dokumentów nie został bowiem spełniony podstawowy warunek do opodatkowania transakcji w nich wykazanych 0% stawką VAT, określony w art. 128 ust. 5 ustawy o VAT - mianowicie graniczny urząd celny nie potwierdził wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że na przekazanych dokumentach TAX FREE w sposób nieuprawniony użyto stempli węgierskich organów celnych.
3.13. Jak podkreślił TSUE w wyroku z dnia z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (jakkolwiek dotyczy on tzw. klasycznego eksportu towarów to jednak zawarte w nim tezy należy odnieść także do możliwości zastosowania stawki 0% w procedurze TAX FREE) "Zgodnie z orzecznictwem Trybunału istnieją jedynie dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (wyroki: z 8 listopada 2018 r., [...], C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 40; z 28 marca 2019 r., [...], C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 32). Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyroki: z 8 listopada 2018 r., [...], C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 42; z 28 marca 2019 r., [...], C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 35).[...] Po drugie, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki: z 8 listopada 2018 r., [...], C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z 28 marca 2019 r., [...], C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33)".
3.14. W przedmiotowej sprawie oba ww. warunki zostały spełnione – brak dowodu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
W. Gurba M. Olejnik M. Golecki