I FSK 1810/23

I FSK 1810/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-12-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ol 122/23 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2023-06-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 122/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2023 r., nr 2801-IOV.4103.56.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
W wyroku z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 122/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 stycznia 2023 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. w wyniku czego uchylił tę decyzję w pkt 1 dotyczącym określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2015 r.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "strona" , "spółka" lub "skarżąca") w deklaracjach VAT-7 i rejestrach sprzedaży za wrzesień-listopad 2014 r. oraz marzec-lipiec 2015 r. zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej według stawki podatku VAT w wysokości 0%, wykazując dostawy włókna stalowego na rzecz P. s.r.o., w sytuacji, gdy zarówno dokumenty przedłożone przez stronę i przewoźników oraz dane z systemu viaTOLL nie potwierdziły wywozu towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego. Zdaniem organu podatkowego, w przypadku tych dostaw zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku VAT w wysokości 23%. W oparciu o powyższe ustalenia organ podatkowy decyzją z 14 lipca 2022 r. określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2014 r. oraz marzec-lipiec 2015 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r.
Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 18 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za marzec-lipiec 2015 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za wrzesień-listopad 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie w tej części zobowiązań podatkowych. Przedstawiając stanowisko w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za marzec-lipiec 2015 r., organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu w okresie od 21 listopada 2019 r. do 29 lipca 2022 r., a zatem termin przedawnienia upłynie 9 września 2023 r., o ile nie ulegnie kolejnemu zawieszeniu lub przerwaniu. Powołując brzmienie przepisów art. 13 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1 i ust. 11 pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), organ stwierdził, że w 2015 r. skarżąca wykazała w 26 fakturach WDT włókna stalowego na rzecz P. s.r.o. w łącznej kwocie 1.720.830 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość zastosowania 0% stawki podatku VAT do WDT udokumentowanych 17 fakturami VAT, stwierdzając, że dołączone do tych faktur dokumenty w postaci: listów przewozowych CMR, specyfikacji i potwierdzeń dokonania dostawy w powiązaniu z dokumentami przedłożonymi przez przewoźników oraz danymi z systemu viaTOLL nie potwierdziły, że towar fizycznie opuścił terytorium Polski.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka, zarzuciła decyzji naruszenie: przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór pomiędzy stronami koncentruje się wokół kwestii uprawnienia spółki do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do dostaw włókna stalowego na rzecz P. s.r.o., realizowanych na podstawie faktur VAT wystawionych w okresie od marca do lipca 2015 r.
W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie wykazały, aby stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Organy podatkowe argumentowały swe rozstrzygnięcie niejako alternatywnie, albowiem wywodziły, że dokumenty przedłożone przez stronę i przewoźników nie potwierdziły wywozu towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego, w oparciu o treść dokumentów przewozowych, tj. że nie zostały spełnione wymogi formalne uznania dostaw towarów za WDT. Po drugie zaś, wskazały na brak ziszczenia się materialnych warunków WDT, tj. brak dokonania wywozu towaru z terytorium kraju, gdyż w swej argumentacji powołały się także na okoliczność, że dane z systemu viaTOLL nie potwierdziły, że towar fizycznie opuścił terytorium Polski, a ponadto wskazały na ustalenia administracji podatkowej właściwej dla P. s.r.o., wskazując, że podmiot ten w informacji podsumowujących za lata 2014-2015 nie deklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych, nie współpracował z administracją podatkową i nie przedłożył stosownych dowodów. Został uznany za nierzetelnego podatnika w okresie od 25 czerwca 2018 do 2 marca 2020 r., a na dzień 2 marca 2020 r. jego rejestracja VAT została anulowana.
Dalej Sąd pierwszej instancji argumentował, że organ odwoławczy powinien szczególnie ostrożnie konstruować taką opcjonalną argumentację w decyzji w sytuacji, gdy nie kwestionował on od strony materialnej przesłanek uznania dostaw za WDT w przypadku dokonanych w badanym okresie 9 transakcji z tym samym kontrahentem, w których przewoźnikiem była PHU M. W tym bowiem przypadku organ stwierdził, że wyjaśnienia przewoźnika oraz przesłana przez niego dokumentacja potwierdziła odbiór towaru przez P. s.r.o. w miejscowości C., jak również dane z systemu viaTOLL potwierdziły wywóz towarów z terytorium kraju. Z powyższego wynika zatem, że w tym konkretnym przypadku organ uznał prawo strony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, pomimo ustaleń co do braku zadeklarowania przez ww. podmiot na terytorium Czech nabyć wewnątrzwspólnotowych.
W efekcie powyższego Sąd doszedł do przekonania, że w istocie aspekt materialny WDT organy podatkowe sprowadziły do okoliczności faktycznych możliwych do ustalenia w oparciu o system viaTOLL. Od strony materialnej kluczowe były zatem wyłącznie zapisy w systemie viaTOLL. Te zaś, zdaniem Sądu, nie stanowiły dostatecznej podstawy rozstrzygnięcia, gdyż ustalenia w tym zakresie są dotknięte brakami i nie pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego.
Odnosząc się do zagadnienia odmowy zastosowania przez organy podatkowe stawki podatku VAT w wysokości 0% z uwagi na niespełnienie przez stronę wymogu należytego udokumentowania WDT, Sąd pierwszej instancji uznał, że jeśli, strona realizując swój obowiązek, dostarcza szeregu źródeł dowodowych, informacji, argumentów, które mogą zostać poddane weryfikacji, a nie niejako a limine odrzucone, to organ podatkowy ma obowiązek podważenia tych twierdzeń w ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej) w granicach wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Skoro spółka w toku postępowania podatkowego była aktywna, gromadziła wymaganą dokumentację od podmiotów trzecich, współdziałała z organami podatkowymi, składała wyjaśnienia i wnioski dowodowe, to rolą organów podatkowych było podważenie jej twierdzeń z wykorzystaniem środków dowodowych.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie proces oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe został zrealizowany przedwcześnie, tj. nie poprzedzono go adekwatną dla konieczności obalenia twierdzeń podatnika analizą tegoż materiału dowodowego. Działania organów podatkowych nie mogły się sprowadzić się jedynie do dokonania oceny dokumentacji przedłożonej przez stronę, bez podjęcia rzetelnej próby jej weryfikacji i oceny. Ma to szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, w której organy, pomimo niekwestionowanych braków listów przewozowych CMR (egzemplarzy dla nadawcy) m.in. co do miejsca przeznaczenia dostawy towaru i potwierdzenia otrzymania towaru przez nabywcę, uwzględniły prawo strony do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do przewozów realizowanych przez PHU M. w oparciu o dokumentację, w tym listy CMR (egzemplarze dla przewoźnika), przedłożoną przez ten podmiot, w której nie stwierdzono ww. braków.
Sąd pierwszej instancji uznał, że z uwagi na wykazaną przez stronę inicjatywę dowodową, wskutek której dołączono do akt postępowania szeroką dokumentację przewoźników, ocena wymogu należytego udokumentowania wywozu towaru z terytorium kraju w ramach WDT powinna się odnosić do całej dokumentacji zgromadzonej w sprawie, w tym dokumentów sporządzonych przez firmy spedycyjne i przewoźników, a nie wyłącznie analizy treści egzemplarza CMR sporządzonego dla nadawcy, do czego sprowadziło się uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaś, nie weryfikował oceny organu pierwszej instancji w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego w odniesieniu do każdej poszczególnej transakcji. Przedstawił jedynie ogólne stanowisko, choć materiał dowodowy różni się w przypadku poszczególnych zakwestionowanych transakcji, a tezy decyzji pierwszoinstancyjnej nie wytrzymują konfrontacji z zebranym dotychczas materiałem dowodowym. Skoro w świetle akt sprawy istniały znaczne wątpliwości co do dokonanej przez organy oceny dokumentacji przewozowej, wypowiedź organu odwoławczego co do braku podstaw do realizacji zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych powinna zawierać szczegółową i adekwatną do danych okoliczności analizę powodów, dla których przeprowadzenie danego dowodu nie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Takich zaś wniosków podane przez organ odwoławczy uzasadnienie odmowy przeprowadzenia zgłoszonych dowodów nie zawiera.
Z tego powodu Sąd uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego za dowolną. Wybiórczy i niepełny sposób procedowania uchybia zasadom postępowania podatkowego, co świadczy o naruszeniu przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy.
Wyrok zaskarżył w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:
I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1, art. 151, art. 153 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną wskutek:
1) dokonania błędnej oceny i wadliwego uznania, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczy i niepełny sposób procedowania oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia ww. przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, bowiem w sposób wyczerpujący zebrały i oceniły materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do ustalenia, iż spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku w wys. 0% w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji;
2) niewłaściwego uznania, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej badając aspekt materialny WDT transakcji na rzecz P. s.r.o ograniczył się do zapisów w systemie viaTOLL, które dotknięte są brakami i nie pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego w sytuacji, gdy organy podatkowe badając kwestię faktycznego wywozu towaru oparły się również na innych dowodach, a wyprowadzony przez Sąd pierwszej instancji wniosek, iż dane z systemu viaTOLL nie potwierdziły faktycznego wywozu towarów z terytorium nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy;
3) błędnego przyjęcia przez Sąd, iż nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy stanowisko organów, iż dane z systemu viaTOLL nie potwierdziły faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju w przypadku zakwestionowanych transakcji w sytuacji, gdy stanowisko organów w tym zakresie nie zostało skutecznie podważone przez stronę i Sąd;
4) wadliwego uznania, iż organ podatkowy badając spełnienie przez stronę wymogu należytego udokumentowania WDT, tj. zgodnie z regułami określonymi w art. 42 ust, 3 i ust. 11 ustawy o VAT oparł się wyłącznie na treści dokumentacji przewozowej strony z pominięciem dokumentacji uzupełnianej i przedkładanej w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej obejmującej egzemplarze CMR dla przewoźnika, podczas gdy organy odniosły się i oceniły całą dokumentację przedłożoną przez stronę i przesłaną przez zidentyfikowanych przewoźników, co wynika z treści decyzji;
5) dokonania wadliwej oceny materiału dowodowego w zakresie transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami poprzez pryzmat rozstrzygnięcia organu o prawie do zastosowania 0% stawki podatku VAT w zakresie transakcji, gdzie przewoźnikiem była firma PHU M. w sytuacji, gdy w przypadku tego podmiotu organ dysponował innym materiałem dowodowym;
6) nieuzasadnionego uznania, iż stanowisko organu w przedmiocie odmowy przeprowadzenia poszczególnych wniosków dowodowych nie wskazywało w sposób szczegółowy i adekwatny powodów, dla których przeprowadzenie dowodu nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy organ ocenił w sposób wyczerpujący brak zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;
7) zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania, w związku z wymienionymi naruszeniami prawa procesowego; takie zalecenie jest wynikiem nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd, że organ nie dokonał pełnej analizy całego materiału dowodowego i w sposób wadliwy odmówił przeprowadzenia niektórych wnioskowanych przez stronę dowodów, podczas gdy organ takiej analizy dokonał, a odmowę przeprowadzenia dowodów uzasadnił w sposób wyczerpujący;
II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 13, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie w odniesieniu do oceny, iż zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania w odniesieniu do kwestionowanych transakcji art. 41 ust. 1 (w zakresie stawki podatkowej), i niezastosowania art. 42 ust. 1, 2, 3 i 11 (w zakresie braku spełnienia warunków dla stawki 0% przy WDT) ustawy o VAT,
- co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zamiast oddalenia skargi.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpatrzenie sprawy i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych.
Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.
W niniejszej sprawie organ podatkowy skarżący kasacyjnie stawia zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania jaki i prawa materialnego. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zaznaczyć przy tym trzeba, że warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego naruszenia na wynik sprawy.
Sformułowany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, zmierza do zwalczenia stanowiska Sądu pierwszej instancji sprowadzającego się w istocie do oceny, iż w toku postępowania organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy. Zauważyć ponadto należy, iż w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny i wadliwego uznania, że organ podatkowy naruszył wskazane w Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania dowodowego, jednocześnie w ramach tego samego zarzucono, iż Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku błędne wskazania (zalecenia) co do dalszego postepowania organu. Ponadto w ramach tego jednego zarzutu zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego. Tak skonstruowany zarzut kasacyjny powoduje, iż staje się on nieczytelny.
Ponieważ jak wskazano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, to nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Przepis art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, aby każdą z podstaw kasacyjnych należcie uzasadnić. Oznacza to, że uzasadnienie danego zarzutu jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, a ewentualne braki w tym zakresie nie mogą zostać uzupełnione po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 p.p.s.a. Brak takiego uzasadnienia powoduje, że z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a. dany zarzut nie może zostać merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia postawionych w niniejszej sprawie zarzutów, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż z przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0%, czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 tej ustawy (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, iż w świetle powyższych uregulowań zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0%, jest uzależnione od spełnienia formalnych przesłanek uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, ale także ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu. Aby czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a co za tym idzie - zastosować wobec niej stawkę podatku VAT w wysokości 0%, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii, a wywóz ten musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Co więcej, dla możliwości opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zerową stawką podatku VAT niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy, posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i dysponował odpowiednimi dokumentami, potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.
Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest więc wywóz towaru tj. jego faktyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach, a także właściwe udokumentowanie takiego transferu. Przy czym udokumentowanie musi dotyczyć rzeczywistych zdarzeń, zarówno co do strony podmiotowej jak i przedmiotowej. W sposób niebudzący wątpliwości winno dowodzić dokonania wywozu towaru na teren innego państwa członkowskiego, dla nabywcy - zgodnie z posiadanymi dokumentami, dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy (por. wyrok NSA z 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2079/18; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA").
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że art. 120 Ordynacji podatkowej otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie odwoływał się do kwestii zakresu kontroli sądowoadministracyjnej działań organów w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Należy przy tym pamiętać, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten kwalifikuje pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym.
W tym kontekście należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie wykazały, aby stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. W opinii Sądu kasacyjnego, zaistniały wszelkie podstawy, aby stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony wybiórczo i tak też oceniony, w związku z czym naruszone zostały podstawowe zasady postępowania.
Odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej należy przede wszystkim zauważyć, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przywołał liczne - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - braki, błędy i nieścisłości w decyzjach organów, wynikające z wadliwego sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W szczególności przypomnieć należy, iż w badanym okresie, w odniesieniu do 9 transakcji z tym samym kontrahentem, w których przewoźnikiem była PHU M., organ nie kwestionował od strony materialnej przesłanek uznania dostaw za WDT. W tym bowiem przypadku organ podatkowy stwierdził, że wyjaśnienia przewoźnika oraz przesłana przez niego dokumentacja potwierdziła odbiór towaru przez P. s.r.o. w miejscowości C., jak również dane z systemu viaTOLL potwierdziły wywóz towarów z terytorium kraju. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji z powyższego wynika zatem, że w tym konkretnym przypadku organ uznał prawo strony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, pomimo ustaleń co do braku zadeklarowania przez ww. podmiot na terytorium Czech nabyć wewnątrzwspólnotowych. Zasadne zatem było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że materialny aspekt WDT organy podatkowe sprowadziły do okoliczności faktycznych możliwych do ustalenia w oparciu o system viaTOLL. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazywał, iż w przypadku przewozów realizowanych przez PHU M. pomimo niekwestionowanych braków listów przewozowych CMR (egzemplarzy dla nadawcy) m.in. co do miejsca przeznaczenia dostawy towaru i potwierdzenia otrzymania towaru przez nabywcę, uwzględniły prawo strony do zastosowania stawki 0% w oparciu o dokumentację, w tym listy CMR (egzemplarze dla przewoźnika), przedłożoną przez ten podmiot, w której nie stwierdzono ww. braków. Porównanie dokumentacji przedłożonej przez stronę oraz przez PHU M. wskazuje na zasadnicze różnice w treści egzemplarzy listów przewozowych CMR dla nadawcy i przewoźnika dotyczących tych samych dostaw w zakresie wskazania miejsca przeznaczenia dostawy towaru i potwierdzenia otrzymania towaru przez nabywcę, a jednak nie stanowiło to dla organu pierwszej instancji przeszkody uwzględnienia prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0%.
Sąd pierwszej instancji zasadnie również argumentował, że budzi wątpliwości oparcie się przez organy podatkowe w kwestii pozostałych spornych dostaw wyłącznie na treści dokumentacji przewozowej strony, z pominięciem dokumentacji uzupełnianej i przedkładanej przez nią w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej obejmującej egzemplarze CMR dla przewoźnika, a także dokumentacji nadesłanej przez M.R. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Usługi [...]. Ponadto analizując egzemplarze CMR dla przewoźnika Sąd pierwszej instancji doszedł do słusznego wniosku, iż organ podatkowy nieprawidłowo ocenił, że dokumentacja przewozowa nie zawiera ani danych przewoźnika ani też potwierdzenia otrzymania przesyłki przez nabywcę. Zaś organ odwoławczy nie przedstawił ustaleń indywidualnie w odniesieniu do ww. transakcji, formułując wyłącznie generalną opinię o brakach dokumentacji podatnika, choć w świetle zebranego w postępowaniu materiału dowodowego istniały wątpliwości co do wniosków organu pierwszej instancji poczynionych w oparciu o egzemplarz CMR dla nadawcy, z pominięciem treści egzemplarza CMR dla przewoźnika.
Już same te okoliczności wskazane przykładowo przez Sąd pierwszej instancji, przemawiają za uznaniem, iż organy nie dokonały wszechstronnej analizy materiału dowodowego. Ponadto mając na uwadze inicjatywę dowodową strony, a także przedstawioną przez nią dokumentację przewoźników, ocena prawidłowości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla zakwestionowanych transakcji powinna obejmować analizę całej dokumentacji zebranej w sprawie, także tej zaproponowanej przez stronę skarżącą.
Wskazać bowiem należy, że sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) jest taka konstrukcja oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero w całości daje obraz stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez powoływanie się tylko na te dowody, które są zgodne z jego stanowiskiem, gdyż zaprzecza to wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 16 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 1497/21; publ. CBOSA), a taka sytuacja, jak zasadnie wykazał Sąd pierwszej instancji, zaistniała w rozpatrywanej sprawie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja autora skargi kasacyjnej nie podważyła zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji. Uwzględniając powyższe wątpliwości, które wskazują, że istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy nie zostały wystarczająco ustalone, Naczelny Sąd Administracyjny, za trafną uznał ocenę Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie dowodowe obarczone jest wadami naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Wreszcie, całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Dyspozycja art. 141 § 4 p.p.s.a. tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji sporządzone w danej sprawie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności motywów, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej. Stwierdzić należy, że tego rodzaju nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie.
W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego obszerne i wnikliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszelkie elementy uzasadnienia przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym także wskazania co do dalszego postępowania. To że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zaskarżonej decyzji nie mogło uzasadniać naruszenia tego przepisu.
Biorąc pod uwagę wyżej przedstawioną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy pozbawiona była uzasadnionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś (spr.) Izabela Najda-Ossowska