I FSK 1807/20

I FSK 1807/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 539/20 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2020-10-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 539/20 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 539/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. R. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 30 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 30 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej także organ pierwszej instancji) z 3 września 2019r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r.
2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny, czy skarżący miał prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur VAT o łącznej wartości netto: [...] zł i podatku VAT: [...] zł., wystawionych na jego rzecz przez firmę M., mających dokumentować nabycie kurtek skórzanych, futer oraz zegarków C. i R., a także faktur wystawionych przez firmy: Z. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., I., T. sp. z o.o., i A.1. sp. z o.o. sp. k., mających dokumentować nabycie telefonów komórkowych.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalono, że powyższe faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych gospodarczych. Przyjęto, że skarżący uczestniczył w łańcuchach podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dokumentującymi fikcyjny obrót towarami. Pełnił w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który występuje o zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Postępowanie podatkowe wykazało, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami istniało w pełni świadome porozumienie. Podmioty te tworzyły zamknięte kręgi, działające według ustalonego z góry schematu. Istotą kwestionowanych transakcji było jedynie stworzenie pozorów ich legalności, aby w rezultacie doprowadzić do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.
2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny oraz łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót telefonami komórkowymi [...]. Telefony przed ich "nabyciem" przez skarżącego znajdowały się w magazynie firmy logistycznej D. sp. z o.o. lub J. i były przedmiotem ciągu tzw. alokacji – dokumentowych przesunięć wewnątrzmagazynowych - na kolejne podmioty, nie opuszczając magazynu.
Poczynione w sprawie ustalenia dotyczące wcześniejszych kontrahentów bezpośrednich partnerów skarżącego, tj. m.in. V., M.1. sp. z o.o., B. sp. z o.o., T.1. sp. z o.o., H. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M.2. sp. z o.o., O., B.1. sp. z o.o., M.3. sp. z o.o., G. sp. z o.o., T.2. sp. z o.o., F. sp. z o.o., M.4. sp. z o.o., B.2. sp. z o.o., wskazywały – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – na to, że te podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i wprowadzały do obrotu puste faktury VAT. Część z tych spółek, w okresach objętych zaskarżoną decyzją, nie dokonywała żadnych wewnętrznych dostaw towarów (WDT) ani transakcji trójstronnych z podmiotami z Polski, nie składała deklaracji, uniemożliwiony był też z nimi kontakt. Niejednokrotnie miały one siedziby w wirtualnych biurach, nie zatrudniały pracowników, a zarządzali nimi obcokrajowcy. Udowodniono, że podmioty te uczestniczyły w łańcuchach fikcyjnych dostaw, jako bufory czy też znikający podatnicy. Co do kilku z nich wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, dotyczące wystawiania pustych faktur.
2.4. Podobnie prawidłowe – w ocenie Sądu pierwszej instancji – były ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez firmę M. S. Z ustaleń wynikających między innymi z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 2 lipca 2018 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015r. oraz za VII 2015r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 13 lipca 2018 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2015 r. wynikało, że M. S. w okresie od stycznia do lipca 2015 r. wprowadził do obrotu gospodarczego 5.394 faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji tzw. "pustych faktur", gdzie łączna wartość podatku VAT wynosi [...] zł. W decyzjach wydanych wobec M. S. organy podatkowe stwierdziły, że pozorował on prowadzenie działalności gospodarczej, nie nabył i nie sprzedawał towarów handlowych, a wystawione przez niego faktury (w tym i wystawione na rzecz skarżącego) nie dokumentowały dostaw towarów. W powyższych decyzjach określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikające z faktur wystawionych przez M. S. w poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada 2015r.
2.5. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do bezpośrednich kontrahentów skarżącego jak i charakterystycznych cech obrotu karuzelowego, zauważył że słusznie zwrócono uwagę na takie okoliczności jak: brak jakichkolwiek problemów z rozpoczęciem działalności, zintegrowanie z łańcuchem dostaw od samego początku, bardzo wysoki obrót, niskie ryzyko handlowe, z góry określeni dostawcy i nabywcy, niewielkie marże, które w większości stanowiły stałe kwoty, towary sprzedawane poniżej ceny zakupu przez podmioty znajdujące się w środku lub na końcu łańcucha, brak kontaktu z kontrahentem brak negocjacji ceny, która była z góry ustalona, brak jakichkolwiek działań marketingowych, czy reklamacji, stosowanie odwróconego łańcucha płatności, powtarzalny charakter transakcji, gdzie te same, bądź takie same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie. Żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał ingerencji w towary będące przedmiotem handlu. Zakupione towary natychmiast w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu, przeważnie w ten lub następny dzień, po czym ten następny podmiot powtarzał opisywany powyżej schemat transakcji. Transakcje były zawierane w formie elektronicznej.
2.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo – odnosząc się do całokształtu okoliczności towarzyszących przeprowadzanym transakcjom – ustalono, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazywały na to okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z kontrahentami, które należałoby uznać ze niezmiernie ryzykowne, a wręcz nieracjonalne, w ogólnie występujących realiach prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący jawił się jako doświadczony przedsiębiorca a mimo tego, jego działalność odbiegała na wielu płaszczyznach od ogólnie przyjętych wzorców zachowań przedsiębiorców w obrocie gospodarczym.
2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji nieprawdopodobnym było, aby skarżący działał "w nieświadomości udziału w oszukańczym procederze", tym bardziej, że w łańcuchu tym był ostatnim ogniwem i beneficjentem korzyści. Podejrzane było podejmowanie przez skarżącego współpracy na dużą skalę z wcześniej nieznanymi mu podmiotami, w branży, którą znał słabo. Jak sam przyznawał, nie znał sprzedawanych marek, dokładnego pochodzenia towaru, nie potrafił też stwierdzić, czy cena był adekwatna do oferowanych rzeczy. Mimo że wcześniej zajmował się handlem perfumami i kosmetykami, wszedł w nową branżę, z której osiągnął średnią sprzedaży ok. 90%. Kontakty z kontrahentami, często zarządzanymi przez obcokrajowców spółkami, nawiązywał przez internet i telefonicznie. Przepływ towaru następował niezwykle szybko; sprzedawany był niemal od razu po zakupie, często nawet jeszcze przed możliwością dysponowania nim przez skarżącego. Podobnie, natychmiastowo następowały płatności – nawet równocześnie z wystawianiem faktur.
2.8. Także okoliczności sprzedaży na rzecz podróżnych w ramach TAX FREE świadczyły o świadomym udziale skarżącego w ramach oszukańczego procederu. Zasadnie bowiem w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż towarów i zwrotu podatków VAT dla podróżnych dokonywano w lokalu skarżącego w Białymstoku, gdzie sprzedaż miała czasami miejsce poza godzinami otwarcia sklepu, w tym godzinach nocnych.
Dokumentacja zakupów TAX FREE była wystawiana w szybkim tempie i w dużej ilości, jednego dnia po kilka dokumentów TAX FREE na jednego podróżnego, paragony były drukowane w krótkich odstępach czasu (nawet po kilka na minutę). Zdarzały się sytuacje, że podróżny nie przekraczał granicy w dniu zakupu, wywozu lub dokonania zwrotu. Co więcej, miały miejsce przekroczenia granicy przez podróżnego, zarówno wjazdu, jak i wyjazdu, na terytorium Polski w okresie pół godziny. Niemożliwym byłoby więc dotarcie do lokalu skarżącego w Białymstoku i powrót zagranicę w tak krótkim czasie.
2.9. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na to, że w aktach sprawy znajdowało się szereg dokumentów TAX FREE, na których jako datę wystawienia wskazano "26 lutego 2015 r.", a datę otrzymania zwrotu podatku przez podróżnego określono jako "28 lutego 2015 r.". Jednakże Urząd Celny w Białymstoku wywóz towarów potwierdził w datach 1, 2 lub 3 marca 2015 r. Zakwestionowano także ceny kurtek widniejące na wystawionych przez skarżącego dokumentach TAX FREE – były one ponad dziesięciokrotnie wyższe niż ceny wskazane przez podróżnych jako faktycznie zapłacone.
2.10. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że w postępowaniu podatkowym zebrano kompletny materiał dowodowy, umożliwiający odtworzenie stanu faktycznego w sprawie. W skład tego materiału wchodziły zeznania i wyjaśnienia skarżącego, faktury, rejestry zakupu i sprzedaży, dokumenty TAX FREE i inne, materiały nadesłane przez firmę logistyczną, materiały nadesłane przez inne organy podatkowe z toczących się postępowań kontrolnych i podatkowych w stosunku do kontrahentów skarżącego lub podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha karuzelowego, informacje nadesłane przez Komendę Główną Straży Granicznej Zarząd Graniczny o datach i miejscach przekroczenia granicy przez podróżnych, materiały nadesłane przez Urząd Celny w Białymstoku Oddział Celny Drogowy w K.
Organy podatkowe – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Włączenie w poczet materiału dowodowego, dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie naruszało przy tym przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.
2.11. Odnosząc się do nieprzeprowadzenia na wniosek skarżącego dowodów, mających na celu wykazanie okoliczności potwierdzających rzetelność zawieranych przez niego transakcji, Sąd pierwszej instancji wskazał na postanowienie organu drugiej instancji z 30 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślił, że w uzasadnieniu postanowienia przedstawiono szereg zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęto, że okoliczności wskazane we wniosku o przeprowadzenie dowodów zostały stwierdzone innymi dowodami. Odnośnie wniosku o wystąpienie do operatora [...], wskazano, że sprzedaż objęta preferencyjną stawką podatku 0% na rzecz podróżnych nie była w niniejszej sprawie kwestionowana, zaś w aktach znajduje się odpowiedź skarżącego na wezwanie dotyczące ogłoszeń na ww. portalu.
Tym samym – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – nie doszło do naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
2.12. W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przyjął, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary na nich widniejące były przedmiotem fikcyjnego obrotu, o czym skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć. Działalność skarżącego była nastawiona na uzyskanie odliczenia podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji nie miał on prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie. W sprawie prawidłowo zastosowano więc przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w konsekwencji zarzuty nieprawidłowego ich zastosowania były bezzasadne.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
3.2.1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. coraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji pomimo tego, że organy podatkowe instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:
a) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, które:
• błędne uznały, że zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, w zakresie nieuznania za dowód w postępowaniu podatkowym faktur VAT, wystawionych przez dostawców towarów do firmy skarżącego, nie odnosi się do istotnych faktów, wynikających z włączonych dokumentów, z których bezsprzecznie wynika, że kontrahenci prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą,
• dokonały nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, przez niewzięcie pod uwagę przy ocenie dowodów faktu niestwierdzenia nieprawidłowości przy sprzedaży towarów przez skarżącego w ramach TAX FREE, co wyklucza możliwość nadużycia prawa i uzyskania nienależnych korzyści podatkowych z tytułu faktycznie dokonanych dostaw towarów,
• konsekwentnie pominęły istotne dowody i okoliczności wskazywane przez skarżącego, potwierdzające autentyczność jego twierdzeń, w tym w szczególności faktów dotyczących nabywania towarów od faktycznie istniejących podmiotów gospodarczych oraz dochowania należytej staranności przy nawiązywaniu kontaktów handlowych z dostawcami,
• uznały za udowodnione okoliczności świadomości udziału skarżącego w nadużyciu prawa, które to w żaden sposób nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego,
• bezpodstawne wskazały w decyzjach, że skoro bezpośredni kontrahent mógł nabyć towary od nierzetelnego dostawcy, to również podatnik nie nabył przedmiotowych towarów od bezpośredniego dostawcy, co nie zostało w żaden sposób dowiedzione przez organy podatkowe w sytuacji, gdy towary bezspornie trafiły do firmy skarżącego i zostały dalej sprzedane, co potwierdziły, m.in. właściwe organy celne;
b) art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez niezapewnienie podatnikowi możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności odmową przeprowadzenia istotnych dla niniejszej sprawy dowodów, a przede wszystkim niezapoznanie strony z istotnymi w sprawie dowodami, m.in. przez odmowę ich włączenia i ujawnienia podatnikowi postanowieniem z 30 stycznia 2020 r.;
3.2.2. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku co poddaje w wątpliwość i uniemożliwia sprawdzenie, czy Sąd dokonał dogłębnej kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:
a) pominięcie znacznej części zarzutów przedstawionych w skardze, w tym m.in. sprzeczności w ustaleniach organów podatkowych, które naruszyły zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT odbierając prawo do odliczenia przy jednoczesnym nie zakwestionowaniu sprzedaży zrealizowanej przez skarżącego;
b) ocenie stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział na podstawie analizy mechanizmu ujawnionego oszustwa dokonanego przez kontrahentów podatnika;
c) niedostrzeżenie, że wydane decyzje nie zawierają żadnego bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącego w oszustwach podatkowych innych podmiotów, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje stanowiły nieznaczny procent obrotów firmy podatnika;
d) brak dogłębnej analizy akt sprawy pod kątem ewidentnych błędów w postępowaniu dowodowym, skutkujących niezasadnym przypisaniem skarżącemu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym;
e) bezpodstawne zaakceptowanie nieprawidłowych rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie oskarżenia skarżącego o nadużycie prawa, w sytuacji niepowołania podstawy prawnej zawartej w art. 5 ust. 4 i 5 ustawa o VAT oraz niezakwestionowania dokonanych faktycznie dostaw eksportowych;
3.2.3. art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ich niezastosowanie i niezauważenie, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 2 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze;
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.:
3.3.1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym odmówieniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawcę, w sytuacji gdy:
a) nabycia istniejących rzeczywiście towarów od podmiotu prowadzącego faktyczną działalność miały związek z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży towarów w ramach eksportu, czego organy podatkowe nie zakwestionowały w wydanych decyzjach;
b) doszło do faktycznego przemieszczenia towarów i przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę;
c) podnoszone przez organy podatkowe tezy o nierzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy dostawcą a skarżącym, a także świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwie podatkowym nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym;
3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie oraz art. 167 i art. 168 pkt a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), dalej dyrektywa 2006/112/WE, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, podczas gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że dostawy towarów od kontrahenta wiązały się z nieprawidłowościami lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej;
3.3.3. art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, przez niepowołanie się na te przepisy, a ich faktyczne zastosowanie i uznanie, że transakcje dotyczące nabycia od P. towarów miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, mimo że:
a) w chwili zawierania transakcji skarżący nie miał i nie mógł mieć wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach podatkowych u swojego kontrahenta,
b) organy podatkowe nie zakwestionowały faktycznie dokonanych dostaw eksportowych;
3.3.4. art. 6 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez wyłączenie spod ustawy o VAT nabyć i dostaw towarów dokonanych przez skarżącego, pomimo niestwierdzenia przez organy podatkowe, że te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegają ustawie na podstawie innych przepisów prawa, a jednocześnie nieuwzględnienie faktu prowadzenia przez Podatnika i jego dostawców legalnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej;
3.3.5. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasady podatku VAT, tj. niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności.
3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.
4.2. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku najdalej idący, podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący argumentował, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku "nie zawiera dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego", bowiem "(...) nie wskazano w nim jakichkolwiek dowodów odnoszących się bezpośrednio do przebiegu zawieranych przez te podmioty transakcji ze skarżącym" oraz "(...) zawiera błędy logiczne" dotyczące świadomości skarżącego w zawieraniu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu. Ponadto zarzucił, że w uzasadnieniu wyroku "nie odniesiono się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej skardze".
W odpowiedzi na powyższe zarzuty zauważyć należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym przez powyższy przepis i sporządzono je w taki sposób, że możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
Sąd pierwszej instancji przedstawił obszernie stan sprawy i zarzuty podniesione w skardze, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, w tym ocenę zastosowania w postępowaniu podatkowym przepisów Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił także, jakie okoliczności w powiązaniu z innych wskazywały na to, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego.
Powołanie przy tym przez Sąd pierwszej instancji argumentacji, że to ogół okoliczności w powiązaniu stanowi o tym, że skarżący wiedział że bierze udział w oszustwie podatkowym, a nie poszczególne okoliczności w oderwaniu od innych, nie stanowiło o żadnym błędzie logicznym czy rozumowania, Świadczy bowiem o tym, że dokonana została całościowa i spójna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, który pozwolił na przyjęcie ustaleń co do świadomości skarżącego. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.
Zauważyć przy tym należy, że niewątpliwie obowiązkiem sądu jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W praktyce oznacza to konieczność odniesienia się do zarzutów, ale nie oznacza to, że sąd administracyjny musi szczegółowo w uzasadnieniu wyroku odnosić się do wszystkich zarzutów. Z faktu niewystarczającego – w ocenie skarżącego – odniesienia się do wszystkich sprecyzowanych w skardze zarzutów nie można skutecznie wyprowadzić istotnej wadliwości uzasadnienia wyroku w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.
Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2272/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).
Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwsze instancji w uzasadnieniu wyroku "obszernie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia", powołując w tym zakresie stosowną argumentację popartą przez zgromadzony materiał dowodowy, a stanowisko przez niego przedstawione nie zawierało w tym zakresie żadnych błędów logicznych. To, że ocena przyjęta przez ten Sąd była odmienna od stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie wyroku zawierało wady konstrukcyjne czy też, że było wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.
4.3. Bezzasadny był podniesiony w poszczególnych zarzutach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostawiając całkowicie na uboczu okoliczność, że w skardze kasacyjnej zarzut ten nie został prawidłowo uzasadniony, wskazać należy, że zasada przyjęta w tym przepisie oznacza, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (tak m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1350/12, dostępny w CBOSA).
Nie budzi wątpliwości to, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji "rozstrzygał w granicach" sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. To, że Sąd ten przyjął, że wydając ją nie naruszono podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie oznaczało, że naruszono art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
4.4. Chybione były także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te definiują pojęcie "sprawy sądowoadministracyjnej" i stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
W doktrynie oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie przyjmuje się, że to, czy ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem powyższych przepisów (vide: R. Hauser, A Kabat, Właściwość sądów administracyjnych, RPEiS 2004/2/25 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 345/2010 oraz z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2991/14 i z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 912/15 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
4.5. Poddając ocenie pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że zarzuty te wymagają dla swej skuteczności, nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowanie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny – CBOSA).
4.6. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do podniesionych w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podkreślić trzeba, że zarzuty te – na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących udziału skarżącego w oszustwie podatkowym o cechach "karuzeli podatkowej".
W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że towar będący przedmiotem dostaw dokonywanych do skarżącego pochodził od podmiotów, które nabyły go od "znikających podatników", bądź od podmiotów stwarzających jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym.
4.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że "(...) w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. legalizmu oraz zupełności postępowania, a także dążenia do prawdy obiektywnej", gdyż dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe uznały za "fikcyjne" czy "niedokonane" czynności nabycia przez Skarżącego towarów, podczas gdy towar faktycznie istniał, został dostarczony do siedziby Podatnika (nastąpiło jego fizyczne przemieszczenie, opłacony zgodnie z dowodem zakupu w kwocie brutto oraz sprzedany finalnym odbiorcom" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
Argumentacja ta nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Typowe dla oszustw karuzelowych jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem. Nie było sporne w sprawie, że towar opisany w zakwestionowanych fakturach mógł istnieć i być przemieszczany w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury. Kluczowe w sprawie było jednak to, że przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde techniczne, fizyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów jeżeli odbywa się ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozorowało działalność gospodarczą.
Także podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dostawa towarów w ramach systemu TAX FREE, nie podważała ustaleń organów podatkowych dotyczących udziału skarżącego w obrocie karuzelowym, jako tzw. brokera, tj. podmiotu który odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "buforów" od "znikających podatników", a następnie dokonał dostaw w ramach mechanizmu TAX FREE, co uprawniało go zastosowania stawki 0%.
4.8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej całkowicie pominięto okoliczności faktyczne sprawy, na podstawie których organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stwierdziły, że skarżący brał udział w oszustwie karuzelowym. Nie przedstawiono stosownej argumentacji i dowodów, które potwierdzałyby twierdzenia podważające prawidłowość stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku. Nie wskazano także jakich konkretnych czynności dowodowych zaniechano wydając zaskarżoną decyzję oraz jakie dowody świadczące o rzeczywistym charakterze przeprowadzanych transakcji zostały pominięte, czy źle ocenione. Nie powołano się na żadne wiarygodne, nowe okoliczności, które materiał dowodowy mogłyby uzupełnić lub wiarygodnie podważyć przyjęte ustalenia, że skarżący brał udział w oszustwie podatkowym.
4.9. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż nie podważono skutecznie ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie budziło wątpliwości kluczowe ustalenie odnoszące się do "karuzelowego" obrotu telefonami komórkowymi ([...]). Ustalono, że "[...]", przed ich "nabyciem" przez skarżącego znajdowały się w magazynie firmy logistycznej D. Sp. z o.o. lub J. i były przedmiotem ciągu wyłącznie dokumentowych przesunięć wewnątrzmagazynowych na kolejne podmioty, nie opuszczając magazynu. Na podstawie szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów ustalono, że telefony komórkowe będące przedmiotem "dostaw", pochodził od podmiotów, które nabyły go od "znikających podatników" bądź od podmiotów stwarzających jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – poza polemiką – w nie odniesiono się do ocenionych przez Sąd pierwszej instancji obszernych ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, w których opisano rolę poszczególnych podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym (w tym występujących na wcześniejszych etapach oszustwa karuzelowego). Skutecznie nie zakwestionowano zwłaszcza ustaleń, że "znikający podatnicy" obracając telefonami komórkowymi nie wywiązywali się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków polegających na odprowadzeniu do budżetu podatku należnego wykazywanego w wystawionych fakturach VAT, nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej, że w stosunku do podmiotów tych zostały wydane decyzje administracyjne stwierdzające ich udział w oszustwie karuzelowym.
4.10. Chybione były także zarzuty podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organy podatkowe a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji "przedstawili nierzeczywiste fakty o działalności kontrahenta skarżącego – M.S., który rzekomo nie prowadził działalności gospodarczej, mimo że podmiot ten prowadził rzeczywistą działalność handlową w wynajętych lokalach, zatrudniał kilku pracowników czy dysponował towarem, który ci pracownicy pakowali i wysyłali do odbiorców".
Zauważyć w tym miejscu należy, że w stosunku do M. S. zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzje, z których wynikało, że w okresie od stycznia do lipca 2015r. wprowadził do obrotu gospodarczego 5.394 faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji tzw. "pustych faktur", gdzie łączna wartość podatku VAT wynosi [...] zł. Skalę i rozmiar procederu wystawiania przez M. S. w okresie od sierpnia do listopada 2015r. obrazowała liczba 1.036 podmiotów, na rzecz których wystawił faktury VAT na łączną kwotę podatku VAT [...] zł.
W decyzjach wydanych wobec M. S. ustalono, że pozorował on prowadzenie działalności gospodarczej, nie nabył i nie sprzedawał towarów handlowych, a wystawione przez niego faktury (w tym na rzecz skarżącego) nie dokumentowały dostaw towarów i określono kwoty podatku do zapłaty na podst. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające z faktur wystawionych przez niego w poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada 2015 r.
4.11. Ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się do ustaleń, z których wynikało, że jedynymi "fakturowymi" dostawcami towarów dla M. S. były B.2. sp. z o.o. oraz M.4. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją 6 kwietnia 2018 r. określił M.4. sp. z o.o. za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015r. kwoty podatku do zapłaty na podst. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikające z faktur wystawionych przez spółkę w łącznej kwocie [...] zł.
Analogiczne ustalenia dotyczyły faktur wystawianych przez B.2. sp. z o.o. Z wydanej wobec tej firmy przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzji z 24 listopada 2017 r., określającej m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł, wynikało, że spółka ta jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, żadnych towarów handlowych nie nabyła ani nie sprzedała, a uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji mających na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci wyłudzenia zwrotu VAT przez finalne ogniwa.
W okresie objętym postępowaniem prezesem zarządu tej spółki był S. D., który figurował jednocześnie jako "podróżny", nabywający taki sam towar m.in. od skarżącego, jaki jego firma fakturowała – przez łańcuch podmiotów na firmy M. S.. Ustalono, że B.2. sp. z o.o., której prezesem zarządu był S. D., "sprzedawała" towar dla M S., który następnie ten sam towar "sprzedał" skarżącemu, po czym S. D., jako podróżny "kupował" ten towar od skarżącego.
Do tych kluczowych dla rozpoznawanej sprawy ustaleń – jak już odnotowano – w żaden sposób nie odniesiono się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przez co były one wiążące przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej.
4.12. W świetle powyższego nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zarzucone naruszenia bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8 – 9) argumentacja, że "(...) ustalenia (...) zostały oparte na okolicznościach niedotyczących bezpośrednich transakcji nabycia towarów przez Podatnika, sposobu ich udokumentowania i faktycznego przebiegu" oraz, że "towar faktycznie istniał, został dostarczony do siedziby Podatnika nastąpiło jego fizyczne przemieszczenie, opłacony zgodnie z dowodem zakupu w kwocie brutto oraz sprzedany finalnym odbiorcom", nie miały istotnego znaczenia, mając na uwadze całokształt ustaleń dotyczących karuzeli podatkowej, roli "znikających podatników" i tzw. "buforów" oraz udziału skarżącego w oszustwie podatkowym, w którym pełnił rolę tzw. brokera, tj. podmiotu który odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "buforów" od "znikających podatników".
Koncentrując się na zarzucie, że "towar rzeczywiście istniał", pominięto charakterystyczne cechy przeprowadzanych transakcji w ramach oszustwa karuzelowego, takie jak z góry ustaleni dostawcy i nabywcy, powtarzalny charakter transakcji, gdzie te same bądź takie same towary w tej samej ilości przeważnie w tym samym lub następnym dniu stanowią przedmiot dalszych dostaw pomiędzy tymi samymi podmiotami, gdzie stosowany jest odwrócony system płatności. Nie wystarczająca w tym zakresie była lakoniczna, pomimo swojej obszerności, argumentacja, że "podatnik nabywał wszystkie towary i usługi od podmiotów prowadzących faktyczna działalność gospodarczą", jeżeli z obszernie zgromadzonego materiału dowodowego wynikały odmienne ustalenia.
4.13. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, w której podniesiono, że "(...) Skarżący chcąc wykazać, że jego bezpośredni kontrahenci w prawidłowy sposób rozliczyli się ze swoich należności publicznoprawnych wielokrotnie wnioskował, w tym także na etapie postępowania odwoławczego o dołączenie do akt postępowania i ujawnienie w zanonimizowanej formie informacji dotyczących ich rozliczeń z tytułu wszystkich bezpodstawnie kwestionowanych transakcji" i że "(...) Organ II instancji swoje działania w tej materii ograniczył jedynie do formalnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów postanowieniem z dnia 30 stycznia 2020 r., arbitralnie stwierdzając, że powyższe fakty stwierdzono już innymi dowodami" (str. 16 uzasadnienia skargi kasacyjnej), podkreślić należy, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA).
Podkreślić należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że jeżeli na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest konieczne.
4.14. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej i ich uzasadnienia, zauważa, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, poza – wnioskiem o "(...) dołączenie do akt postępowania i ujawnienie w zanonimizowanej formie informacji dotyczących rozliczeń bezpośrednich jego kontrahentów z należności publicznoprawnych", jakich konkretnie dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły, jaki wpływ na wynik sprawy miała odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.
Zauważyć w tym miejscu należy, ze Sąd pierwszej instancji odniósł się do postanowienia z 30 stycznia 2020 r. o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, prawidłowo przyjmując, że ze względu na zgromadzony materiał dowodowy przeprowadzenie powyższych dowodów nie miało znaczenia, bowiem dotyczyły one okoliczności stwierdzonych innymi dowodowymi i w rezultacie zmierzałoby do wydłużenia postępowania.
Nie dawały tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zasady bezpośredniości dowodów".
4.15. Co się natomiast tyczy zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, który wymienia katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, to zauważyć należy, że na gruncie Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Organ podatkowy, oceniając zgromadzone dowody w ramach określonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej oraz ustalając stan faktyczny, może przyjąć za podstawę decyzji ustalenia i oparte na nich stanowisko na włączonych do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach oraz decyzjach wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec innych podatników (kontrahentów). W ramach swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.
Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w podanym wyżej kontekście do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zauważa, że pominięto w niej szereg okoliczności i zdarzeń niekorzystnych dla skarżącego i dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.
4.16. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia niewątpliwie kluczowe znaczenie miała ocena ustaleń, czy skarżący miał lub powinien mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym obrocie karuzelowym.
Zarzuty skargi kasacyjnej, że ani organy podatkowe ani sąd, nie miały w okolicznościach niniejszej sprawy podstaw ku temu, aby stwierdzić, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku oszustwa podatkowego typu "karuzelowego" nie musi łączyć się ze świadomością podatnika, że uczestniczy w takim obrocie.
Ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik "karuzeli podatkowej" miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do braku dobrej wiary skarżącego, tj. że ze zgromadzonych w sprawie dowodów i okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom wynikało, że przewidywał i godził się na to, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie VAT i ułatwia ich dokonanie. Ocenę tych ustaleń przedstawiono szczegółowo i obszernie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i ocenę powyższą w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny.
4.16. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.
Tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.
4.17. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając w podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego zauważa, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawione na rzecz skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
Analogiczna ocena dotyczy pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
4.18. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
22