I FSK 1803/22

I FSK 1803/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Danuta Oleś
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 616/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-07-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 616/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r., nr 1401-IOV-2.603.7.2021.6.MI w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. P. sp. z o.o. w likwidacji, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 września 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2022 r., III SA/Wa 616/22. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
• art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania Decyzji ostatecznej mógł mieć zastosowanie wobec Skarżącej, podczas gdy zastosowana wobec Skarżącej sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego była nieadekwatna do sytuacji, w której rozstrzygnięcie postępowania wymiarowego prowadzonego przez Naczelnika związane było z odmienną interpretacją przepisów prawa podatkowego w zakresie właściwej stawki podatku od towarów i usług, co oznacza brak związku z oszustwem lub nadużyciem podatkowym. Ponadto zastosowanie wobec Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego wykraczało poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym;
• art. 112b ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 273 dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis art. 112b ust. 1 ustawy o PTU nie narusza prawa wspólnotowego, w szczególności zasady proporcjonalności oraz neutralności, oraz że może być podstawą wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepis ten nakazuje automatyczne stosowanie sankcji we wszystkich przypadkach zaniżania lub zawyżania kwoty zwrotu podatku VAT i nie pozwala na rozróżnienie sytuacji, w której nieprawidłowość rozliczeń VAT wynika z błędu podatnika, który cechuje się brakiem przesłanek wskazujących na oszustwo, od sytuacji, w której takie oszustwo nastąpiło, jak również nie zawiera wystarczających podstaw prawnych do miarkowania wysokości sankcji, co wynika wprost z powołanego przez Skarżącą, jako przesłankę wznowienia postępowania podatkowego zakończonego Decyzją ostateczną, wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r. wydanego w sprawie C-935/195;
• art. 4 ust. 3 oraz art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 112b ust. 2 w zw. z art. 112b ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nierespektowaniu wykładni prawa unijnego dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), przedstawionej w uzasadnieniu Wyroku C-935/19, oraz na zbyt wąskim rozumieniu zakresu jego zastosowania, podczas gdy wykładnia przedstawiona przez Trybunał w uzasadnieniu Wyroku C-935/19 ma charakter uniwersalny i świadczy o niezgodności brzmienia art. 112b ust. 1 ustawy o PTU z prawem unijnym, a ponadto dotyczyła sprawy, której stan faktyczny jest na tyle analogiczny do sprawy Skarżącej, że uzasadnia odstąpienie od wymierzenia wobec Skarżącej sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.
2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
• art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji w której Decyzja ostateczna powinna zostać uchylona z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w związku z wydanym przez Trybunał Wyrokiem C-935/19, który miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy Skarżącej, albowiem:
(1) w sprawie Skarżącej, tak jak w okolicznościach sprawy C-935/19, nieprawidłowość rozliczeń wynikała z błędu cechującego się brakiem przesłanek wskazujących na oszustwo, co uzasadnia konieczność odstąpienia od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a ponadto
(2) dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z Decyzji ostatecznej wymierzono na podstawie przepisu sprzecznego z prawem wspólnotowym,
- a zatem Wyrok C-935/19 miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;
• art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd dowolnej i niepełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzonej przez organy podatkowe, polegającej w szczególności na pominięciu indywidualnych okoliczności sprawy Skarżącej, które wskazują na to, że Skarżąca nie działała z zamiarem oszustwa i pozostawała w usprawiedliwionym przekonaniu, że stosowana 8% stawka VAT jest prawidłowa;
• art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co polegało na nieodniesieniu się do podnoszonych przez Skarżącą indywidualnych okoliczności jej sprawy, które wskazywały na to, że Skarżąca nie działała z zamiarem oszustwa i była w usprawiedliwionym przekonaniu, że stosowana 8% stawka VAT jest prawidłowa, w szczególności w zakresie pominięcia znaczenia stanowisk przedstawionych w wydanych przez organy statystyczne opiniach oraz praktyki Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który wypłacał na bieżąco Skarżącej zwroty VAT w kwotach wynikających ze składanych przez Skarżącą deklaracji VAT-7.
1.3. Mając na uwadze podniesione powyżej zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także Decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika wydanej w I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Naczelnika UCS z 8 czerwca 2020r. w części dotyczącej ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe od stycznia 2017r. do stycznia 2018r.
4.2. Decyzja ta została wydana na skutek wniosku skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 8 czerwca 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016r. do marca 2018r. Jako przesłankę wznowienia skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie skarżącej wznowienie postępowania uzasadniał wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie Grupy Warzywnej sp. z o.o. (C-935/19), w którym orzekł, iż artykuł 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
4.3. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie przyczyną ustalenia dodatkowego zobowiązania nie był jakikolwiek błąd, doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, działanie Spółki doprowadziło do zaniżenia zobowiązań podatkowych. Spółka nie złożyła korekt deklaracji. Dokonanie wykładni przepisów nawet z uwzględnieniem przywołanego wyroku TSUE nie wskazuje, że organ miałby podstawy do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że nałożenie sankcji było zgodne z celami przewidzianymi w art. 273 dyrektywy 112 oraz z zasadą proporcjonalności. W tym kontekście analizowany wyrok TSUE nie ma wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił to zapatrywanie oddalając skargę.
5.1. W świetle zarysowanego stanu faktycznego sprawy, zagadnieniem spornym jest ocena, czy wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie Grupy Warzywnej sp. z o.o. (C-935/19) miał wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Naczelnika UCS z 8 czerwca 2020r. w części dotyczącej ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe od stycznia 2017r. do stycznia 2018r.
5.2. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 112b ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 273 dyrektywy 112. Po pierwsze przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania Decyzji ostatecznej mógł mieć zastosowanie wobec Skarżącej, podczas gdy zastosowana wobec Skarżącej sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego była nieadekwatna do sytuacji, w której rozstrzygnięcie postępowania wymiarowego prowadzonego przez Naczelnika związane było z odmienną interpretacją przepisów prawa podatkowego w zakresie właściwej stawki podatku od towarów i usług, co oznacza brak związku z oszustwem lub nadużyciem podatkowym. Ponadto zastosowanie wobec Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego wykraczało poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Po drugie, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis art. 112b ust. 1 ustawy o PTU nie narusza prawa wspólnotowego, w szczególności zasady proporcjonalności oraz neutralności, oraz że może być podstawą wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepis ten nakazuje automatyczne stosowanie sankcji we wszystkich przypadkach zaniżania lub zawyżania kwoty zwrotu podatku VAT i nie pozwala na rozróżnienie sytuacji, w której nieprawidłowość rozliczeń VAT wynika z błędu podatnika, który cechuje się brakiem przesłanek wskazujących na oszustwo, od sytuacji, w której takie oszustwo nastąpiło, jak również nie zawiera wystarczających podstaw prawnych do miarkowania wysokości sankcji, co wynika wprost z powołanego przez Skarżącą, jako przesłankę wznowienia postępowania podatkowego zakończonego Decyzją ostateczną, wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r. wydanego w sprawie C-935/195.
5.3. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, należy wskazać – jak słusznie uczynił to Sąd pierwszej instancji – że w orzeczeniu tym TSUE potwierdził obowiązywanie zasady, w myśl której państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Rację m także Sąd pierwszej instancji, wskazując, że wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021r. w sprawie C-935/19 ma charakter tzw. orzeczenia zakresowego. Wynika z niego zatem, że nie w każdym przypadku ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w określonej w ustawie wysokości musi być sprzeczne z zasadą proporcjonalności.
5.4. Spór nie dotyczy zatem tego, czy organ mógł zastosować sankcję określoną w art. 112b ust. 1 ustawy o PTU, ale czy świetle kryteriów określonych w wyroku TSUE zaistniały okoliczności uzasadniające rozróżnienie nakładanej sankcji w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W rezultacie kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku mają okoliczności faktyczne sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu pozwalające na ustalenie, czy nieprawidłowość w zakresie zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki podatkowej była pochodną błędu w ocenie, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa czy też tego rodzaju szczególne okoliczności nie wystąpiły.
6.1. Dokonując oceny we wskazanym powyżej zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał na następujące istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.
6.2. Po pierwsze, po sporem jest fakt, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej skarżąca nie złożyła korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji nie wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego, a zatem zaistniały podstawy do zastosowania określonej w art. 112b ust. 2 ustawy o PTU sankcji w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.
6.3. Po drugie, w dacie poddania opodatkowaniu spornych transakcji (okresy rozliczeniowe od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r.) stanowisko, że do usług wstępu do klubów fitness wraz z asystą trenera personalnego zastosowanie ma podstawowa stawka VAT wynikała z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych. Zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia pojawiających się wcześniej w tym zakresie wątpliwości miał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014r., I FSK 311/13, w którym Sąd dokonał interpretacji zakresu usług świadczonych przez kluby fitness, wskazując, że: 1) usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - w przypadku kart wstępu obejmują zarówno wstęp na siłownię jak i korzystanie z urządzeń tam się znajdujących - powinny być opodatkowane stawką VAT 8%; 2) określenie usługi "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, np. usługi restauracyjne na terenie klubu, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną - powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT. NSA w wyroku tym potwierdził, że usługa świadczona przez trenera personalnego nie jest usługą jednolitą z usługą "wyłącznie w zakresie wejścia do siłowni" gwarantującą w swoim pakiecie wejście do klubu, korzystanie z infrastruktury obiektu. Tożsame stanowisko wyrażono w licznych późniejszych orzeczeniach m.in. w wyrokach NSA: z 18 lutego 2014r. I FSK 349/13, z 14 maja 2014r. I FSK 944/13, z 6 sierpnia 2014r. I FSK 1365/13; z 15 października 2014r. I FSK 1533/13, z 18 listopada 2014r. I FSK 1692/13, z 11 grudnia 2014r. I FSK 1864/13, z 14 maja 2015r. I FSK 800/14 oraz z 16 grudnia 2015r. I FSK 1402/14. Podkreślenia wymaga, że stanowisko takie zostało podtrzymane również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2020 r., I FSK 1181/19, w którym oddalono skargę kasacyjną P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Warszawie wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2018 r., III SA/Wa 1616/18. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.
6.4. Po trzecie, tożsame stanowisko, odmienne od forsowanego przez skarżącą, zaprezentował Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 2 grudnia 2014r., odwołując się w szczególności do wyroku NSA z 30 stycznia 2014r., I FSK 311/13. W interpretacji tej wskazano, że sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, przez które rozumie się korzystanie z urządzeń tam się znajdujących. Natomiast wszystkie usługi wykraczające poza typowe, standardowe usługi oferowane w ramach "wyłącznie w zakresie wstępu" jak np. zakup napojów, odżywek czy też usługi instruktora są opodatkowane stawką podstawową.
6.5. Po czwarte, trafnie zwróciły uwagę organy, że wiedza dotycząca zasad opodatkowania usług świadczonych przez spółkę miała w dacie opodatkowania spornych czynności charakter powszechny i była upubliczniana w artykułach i poradnikach adresowanych do przedsiębiorców.
6.6. W świetle zaprezentowanych okoliczności zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że stosowanie przez Skarżącą niewłaściwej stawki VAT do usług trenerów personalnych (usług wstępu do klubów fitness wraz z asystą trenera personalnego) było jej świadomym wyborem, a nie błędem w ocenie popełnionym przez strony transakcji co do zasad, według których opodatkowane są transakcje. Skarżąca stosowała obniżoną stawkę podatku do świadczonych usług mimo jednolicie ukształtowanej w dacie dokonywania tych czynności praktyki, której źródłem była nie tylko interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów, ale przede wszystkim jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie bez wpływu na tę ocenę ma również fakt, że wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 8 czerwca 2020r. skarżąca złożyła 30 czerwca 2021 r., a więc już po prawomocnym – niekorzystnym dla skarżącej – wyroku NSA z dnia 5 marca 2020 r., I FSK 1181/19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.
6.7. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 273 dyrektywy 112. Prawidłowo ocenił bowiem Sąd pierwszej instancji, że organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021r., C-935/19 i właściwie zastosował ten przepis w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że nie zaistniały w sprawie okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia na skarżącą sankcji wysokości określonej w art. 112b ust. 1 ustawy o PTU.
7.1. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 3 oraz art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 112b ust. 2 w zw. z art. 112b ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nierespektowaniu wykładni prawa unijnego dokonanej przez TSUE, przedstawionej w uzasadnieniu Wyroku C-935/19, oraz na zbyt wąskim rozumieniu zakresu jego zastosowania, podczas gdy wykładnia przedstawiona przez Trybunał w uzasadnieniu Wyroku C-935/19 ma charakter uniwersalny i świadczy o niezgodności brzmienia art. 112b ust. 1 ustawy o PTU z prawem unijnym, a ponadto dotyczyła sprawy, której stan faktyczny jest na tyle analogiczny do sprawy skarżącej, że uzasadnia odstąpienie od wymierzenia wobec Skarżącej sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.
7.2. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że organy lub Sąd pierwszej instancji nie respektowały wykładni prawa unijnego dokonanej przez TSUE, przedstawionej w uzasadnieniu wyroku C-935/19. Zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji poddały analizy to orzeczenie i odniosły tezy w nim sformułowane do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Rzecz bowiem nie w tym, że w sprawie pominięto wykładnię zaprezentowaną przez TSUE, lecz w tym, że rezultat wykładni okazał się niesatysfakcjonujący dla skarżącej, gdyż organy i Sąd uznały, że wyrok ten nie wpływa na treść ostatecznej decyzji wydanej dla spółki, wobec czego nie ma podstaw uchylenia tej decyzji. Wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji nie rozumiały zbyt wąsko zakresu zastosowania wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021r., C-935/19. Podkreślenia wymaga, że organy nie odmówiły przeanalizowania tego wyroku z tego tylko powodu, że zapadł on w odniesieniu do innej podstawy prawnej niż ta, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej wymiaru podatku skarżącej. Tym samym stanowisko organu zgodne jest ze stanowiskiem Autora skargi kasacyjnej, który postulował, by uznać, że wykładnia przedstawiona przez Trybunał w uzasadnieniu wyroku C-935/19 ma charakter uniwersalny i zawiera określoną zasadę, którą należy odnosić do zasad opodatkowania podatkiem VAT, a nie ograniczać jego zastosowania wyłącznie do spraw na podstawie prawnej analizowanej przez TSUE. Nie ma jednak racji Autor skargi kasacyjnej twierdząc, że wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021r., C-935/19 świadczy o niezgodności brzmienia art. 112b ust. 1 ustawy o PTU z prawem unijnym. Raz jeszcze należy w tym kontekście wskazać, że wyrok ten ma charakter zakresowy, co oznacza, że nie w każdym przypadku ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% (a w okolicznościach tej sprawy 30%) musi być sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Sprzeczność z zasadą proporcjonalności wymaga bowiem stwierdzenia, że w sprawie zaszły szczególne okoliczności, tj. nieprawidłowość opodatkowania była wynikiem błędu i mimo tego nie ma możliwości odstąpienia od orzeczenia sankcji w jednolicie określonej wysokości, niezależnie od okoliczności, które skutkują nieprawidłowościami. W rezultacie nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że stan faktyczny w sprawie rozpoznawanej przez TSUE i poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest analogiczny. Jak wynika z przedstawionych wyjaśnień, zaniżenie podatku w sprawie skarżącej nie było pochodną popełnionego błędu, lecz świadomego działania podatnika, mimo powszechnie uznanej odmiennej praktyki opodatkowania.
8.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.
8.2. Chybiony jest naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez oddalenie skargi, w sytuacji w której decyzja ostateczna powinna zostać uchylona z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w związku z wydanym przez Trybunał Wyrokiem C-935/19, który miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy Skarżącej.
8.3. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240-246 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji. Wzruszenie ostatecznej decyzji jest możliwe jedynie w przypadkach ściśle wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 Ordynacji podatkowej). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Podkreślić również należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
8.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie zostały naruszone powołane w skardze kasacyjnej przepisy, tj. art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Raz jeszcze należy wskazać, że w sprawie skarżącej nieprawidłowość rozliczeń nie wynikała z błędu, lecz świadomie obranego działania nieuwzględniającego powszechnej praktyki opartej na jednolitym orzecznictwie sądowym oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji ostatecznej nie zostało wymierzone na podstawie przepisu sprzecznego z prawem wspólnotowym. TSUE uznał, że artykuł 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. TSUE nie zakwestionował przepisu krajowej ustawy podatkowej, lecz określił zakres zastosowania tego przepisu z uwzględnieniem w szczególności zasady proporcjonalności.
8.5. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy te naruszono poprzez zaakceptowanie przez Sąd dowolnej i niepełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzonej przez organy podatkowe, polegającej w szczególności na pominięciu indywidualnych okoliczności sprawy Skarżącej, które wskazują na to, że Skarżąca nie działała z zamiarem oszustwa i pozostawała w usprawiedliwionym przekonaniu, że stosowana 8% stawka VAT jest prawidłowa.
8.6. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji przeczy tezie głoszonej w skardze kasacyjnej, że w sprawie pominięte zostały indywidualne okoliczności, które wskazują na to, że skarżąca nie działała z zamiarem oszustwa i pozostawała w usprawiedliwionym przekonaniu, że stosowana 8% stawka VAT jest prawidłowa. Przeciwnie, zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji szczegółowo poddały analizie okoliczności sprawy, uwzględniając rozstrzygnięcia organów administracyjnych i sądów zapadłych wobec skarżącej oraz chronologię zdarzeń i możliwość pozyskania wiedzy co do prawidłowego sposobu opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą. Na tej podstawie sformułowano prawidłowy wniosek, że w dacie powstania obowiązku podatkowego skarżąca dysponowała obszernym zasobem informacji, na podstawie których możliwe było ustalenie zasad opodatkowania spornych czynności, a mimo tego, wbrew stanowisku sądów, organów podatkowych (w tym zaprezentowanego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów) oraz prezentowanemu w publikacjach artykułowych i poradnikowych, stosowała odmienne zasady podatkowe. W takiej sytuacji nie można zasadnie wywodzić, że powodem nieprawidłowości był błąd.
9.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co polegało na nieodniesieniu się do podnoszonych przez Skarżącą indywidualnych okoliczności jej sprawy, które wskazywały na to, że Skarżąca nie działała z zamiarem oszustwa i była w usprawiedliwionym przekonaniu, że stosowana 8% stawka VAT jest prawidłowa, w szczególności w zakresie pominięcia znaczenia stanowisk przedstawionych w wydanych przez organy statystyczne opiniach oraz praktyki Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który wypłacał na bieżąco Skarżącej zwroty VAT w kwotach wynikających ze składanych przez Skarżącą deklaracji VAT-7.
9.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
9.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.
9.4. W uzasadnieniu zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej skarżąca wskazała, że Sąd pominął znaczenie stanowisk przedstawionych w wydanych przez organy statystyczne opiniach oraz praktyki Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który wypłacał na bieżąco Skarżącej zwroty VAT w kwotach wynikających ze składanych przez Skarżącą deklaracji VAT-7. Odnosząc się do tej argumentacji, należy wskazać, że opinie organów statycznych nie mają charakteru wiążącego w sprawie podatkowej. Ich treść nie mogła mieć zatem decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy w świetle innych okoliczności, na które powołał się Sąd pierwszej instancji. Na marginesie należy zauważyć, że obszerna argumentacja dotycząca roli opinii organów statystycznych została przedstawiona w wydanym przez NSA wyroku z dnia 5 marca 2020 r., I FSK 1181/19, w którym oddalono skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2018 r., III SA/Wa 1616/18. W rezultacie nawet, gdyby uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek nieodniesienia się do stanowisk przedstawionych w wydanych przez organy statystyczne opiniach, to naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Podobnie wpływu na wynik sprawy nie miało nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do praktyki Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Skarżąca abstrahuje bowiem od faktu, że już dacie powstania obowiązku podatkowego w zakresie spornych usług za okresy rozliczeniowe objęte zakresem decyzji poddanej sądowej kontroli w tej sprawie toczyły się postępowania wobec skarżącej za wcześniejsze okresy podatkowe, w których organ prezentował stanowisko odmienne od skarżącej. Powołana zatem przez skarżącą okoliczność dokonywania przez organ zwrotów podatku w świetle innych okoliczności poddanych analizie przez Sąd pierwszej instancji nie miała wpływu na wynik sprawy.
10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Artur Mudrecki Danuta Oleś