I FSK 1802/21

I FSK 1802/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 71/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-05-05
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 71/21 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 17 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca oraz od października do listopada 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.K. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 71/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. K. (dalej: Strona/Skarżący) na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: Organ) z 17 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca oraz od października do listopada 2015 roku.
2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.
a) art. 145 § pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 przez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja Organu została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) wobec nieuwzględnienia zarzutu naruszenia tych przepisów i uznanie za prawidłowe oddalenia zgłoszonych wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchana zawnioskowanych świadków z uwagi na przyjęcie przez Organ wyłącznie okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa Strony, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. a w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej i nieobiektywnej analizie materiału dowodowego i przyjęciu, że przedstawione przez Stronę dowody są stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania a nie są wiarygodne, w konsekwencji uznaniu, że zachodzą przesłanki do wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.
c) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów polegającej na analizie w sprawie wyłączenia dowodów wybiórczo zgromadzonych przez Organ i zaaprobowanych w orzeczeniu przez WSA co uniemożliwiło ustalanie prawdy obiektywnej, a tak przedstawiony stan faktyczny nie zawiera spójnej i logicznej całości.
3. Skarżący kasacyjnie zarzucił nieważność postępowania z uwagi na wadliwy skład Sądu rozpoznający sprawę, wobec zasiadania w jego składzie sędziego (Sędzia WSA Przemysław Krzykowski) desygnowanego przez NeoKRS, nie spełniającego wymogów określonych w art. 186 i 187 Konstytucji RP i powołanego przez Prezydenta RP - art. 16 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 39813 § 1 Kpc.
4. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Skarżący oparł zarzuty kasacyjne wyłącznie na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
7. Ocenę zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu nieważności postępowania z powodu udziału w składzie Sądu pierwszej instancji sędziego WSA Przemysława Krzykowskiego "desygnowanego przez Neo-KRS, organu nie spełniającego wymogów określonych w art. 186 i 187 Konstytucji RO i powołanego przez Prezydenta RP".
8. Powyższy zarzut należało uznać za niezasadny albowiem Krajowa Rada Sądownictwa funkcjonująca na podstawie ustawy z 12 maja 2011 roku o Krajowej Radzie Sądownictwa rozpoczęła okres wadliwego funkcjonowania dopiero po zmianie przepisów ustawą z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 3). Tymczasem niesporne jest, że wobec Sędziego wnioskiem z 26 kwietnia 2016 r. rekomendowano nominację. Prezydent RP powołał Sędziego Przemysława Krzykowskiego na stanowisko 17 sierpnia 2016 r., czyli przed zmianą przepisów, która uczyniła wybór sędziów przez KRS naruszającym zasady konstytucyjne.
9. Odnosząc się do zasadniczego sporu w sprawie, w skardze kasacyjnej Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania kwestionując prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, w efekcie którego zakwestionowano podatek naliczony z 11 faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego działającego pod firmą K. przez M. (dalej: Kontrahent) z tytułu prac budowlanych wykonanych na obiektach nad Jeziorem [...] w O. oraz w jednostkach wojskowych (dalej: J.W.) w O. i L.. W tym zakresie Strona podniosła naruszenie art. 122, art. 121 § 1, art. 125 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący przyznał, że jakkolwiek zawarł z Kontrahentem umowę na podwykonawstwo, to nie zgłosił tego głównemu wykonawcy z uwagi "na utrudnienia biurokratyczne". Podniósł, że przedłożył dowody potwierdzające zaangażowanie Kontrahenta w realizację prac budowlanych w postaci protokołów przekazania sprzętu od firmy S. SA do I. sp. z o.o., od firmy I. sp. z o.o. do Skarżącego i od Skarżącego do Kontrahenta wskazując, że "Taka była typowa, robocza ścieżka przekazywania szalunków, innego sprzętu, czy też różnego rodzaju materiałów pomiędzy wykonującymi pracę firmami". Skarżący uzasadniał brak udziału Kontrahenta w oficjalnych naradach, tym, że firma ta nie była formalnie zgłoszona jako podwykonawca, jednak przekazywał jej istotne decyzje, co – w jego ocenie - potwierdziły osoby funkcyjne w firmach: I. sp. z o.o. czy S. (M.C. i T.K.).
11. Skarżący za całkowicie nietrafne traktował zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenie, że "M.R. na przedłożonych przez Stronę dokumentach nie składał podpisu w obecności T. K. ani nie odbierał jakiegokolwiek sprzętu. Z powyższego wynika wniosek, że przedłożone przez stronę dowody są fałszywe i przerobione w celu uprawdopodobnienia, że M. R. wykonał zafakturowane usługi". Podniósł, że stwierdzenie to bez sporządzenia opinii grafologicznej i przesłuchania M.R. pozostaje gołosłowne.
12. Strona podniosła również, że w piśmie z 23 marca 2020 r M. R. wskazał zatrudnionych nieformalnie przez niego pracowników, osoby te były również objęte wykazem dostarczonym przez jednostkę wojskową, jako uprawnione do wejścia na teren obiektów wojskowych. Zarzucił, że Organ zaniechał odnalezienia i przesłuchania tych osób mimo, że na ewidencjach podano ich PESEL, czego organy zaniechały, a WSA dane te uznał za nieistotne, mimo, że nie było podstaw do ich zakwestionowania. Skarżący kwestionował również podważanie rzetelności notatek służbowych z narad techniczno-koordynacyjnych na terenie J.W. w L., w których uczestniczył Kontrahent i Skarżący a także nadzorujący inwestycję T.S., który zeznał, że zna M. R. i spotykał go na budowie, opisał też kolor samochodu firmowego, którym przyjeżdżała jego ekipa wskazując, wskazując, że było to zielone auto.
13. Skarżący podniósł, że składał wnioski dowodowe o przesłuchanie S. S., majstra na budowie nad Jeziorem [...], który pisemnie oświadczył, że widział na budowie pracowników Kontrahenta; świadka P. W., który w piśmie z 2 lutego 2020 r. również potwierdził jego udział. Skarżący wnosił o przesłuchanie M. R. oraz jego samego, zarzucając, że zamiast tego dołączono protokół z przesłuchania M.R. z innego postępowania. Zdaniem Strony, skoro Organ ocenił, że osoba ta wielokrotnie zmieniała zeznania, należało ją przesłuchać i wyjaśnić wątpliwości
14. Odnosząc się do powyższych zarzutów i ich uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne i nie podważające ustaleń Organu, zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku. Zauważyć należy, że w zakresie braku kompletności materiału dowodowego Skarżący wskazał tylko art. 122 i art. 187 O.p. i jakkolwiek w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawił teoretyczny wywód, poparty orzecznictwem, dotyczący art. 188 O.p., to przepis ten nie został w skardze kasacyjnej wymieniony jako naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami zaskarżenia nie ma podstaw prawnych, by uzupełniać zarzuty skargi kasacyjnej i analizować odmowę przeprowadzenia dowodów w kontekście art. 188 O.p.
15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia; został też prawidłowo oceniony, co zasadnie zaakceptował WSA. Wbrew twierdzeniom Skarżącego zgromadzone dowody nie potwierdzały jego wersji o udziale Kontrahenta na wskazanych budowach, również przy zaangażowaniu kolejnych podwykonawców, o których Skarżący pierwotnie nie wiedział. Zakwestionowano faktury wystawione na rzecz Skarżącego z tytułu: inwestycji nad Jeziorem [...] (4 faktury), budowy garażu dla 8 pojazdów (3 faktury), remontu budynków wojskowych w J.W. w O. (2 faktury) oraz robót montażowych na strzelnicy wojskowej (2 faktury).
16. Organ podważając prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z w.w. faktur wystawionych przez Kontrahenta nie kwestionował wykonania opisanych w nich prac, ale podważał, że usługi te wykonał wystawca faktur, lub działający z jego polecenia podwykonawca. Prezentując zgromadzone dowody Organ przeanalizował treść wyjaśnień Skarżącego, które rzeczywiście ewaluowały w miarę upływu czasu i trwania postępowania podatkowego. W 2017 roku, w toku kontroli prowadzonej w E. Sp. z o.o. (rzekomego podwykonawcy M.), zeznał, że rozpoczął współpracę z Kontrahentem od inwestycji nad Jeziorem [...]; uważał, że firma ta zatrudniała pracowników ale nie wiedział, czy korzystała z podwykonawców, sugerował się opinią znajomego zeznając, że "zatrudniając tę firmę do prac remontowo-budowlanych opierał się wyłącznie na opinii znajomego, który chwalił ją za dobrze wykonane roboty budowlane. Przed nawiązaniem współpracy nie sprawdzał czy firma ta rzetelnie wykonuje prace budowlane i czy posiada możliwości kadrowo-sprzętowe do ich wykonania, ale zatrudnił ją z uwagi na dobrą opinię." (str. 7 decyzji). Jakkolwiek zaproponowana przez Kontrahenta stawka wynagrodzenia była o ok. 20-30% wyższa niż pozostałych podwykonawców to Skarżący stwierdził, że był ponaglany do szybkiego wykonania robót. Nie pamiętał, jakie stawki zwykle stosował. Zeznał, że sam nadzorował wszystkie prace budowlane, w czym wspierał go K. T.. Nie potrafił wskazać danych osobowych żadnej z osób, które przyjeżdżały na budowę z ramienia Kontrahenta; zapytany, czy nie szukał tańszych firm zeznał, że główny wykonawca, S., stawiała wysokie wymagania w zakresie BHP i trudno było znaleźć wykonawców spełniających takie warunki, dlatego wybór był ograniczony. Przesłuchany w toku niniejszego postępowania w charakterze Strony, 2 lipca 2019 r. (roboty nad Jeziorem [...] były dla S. – budowa przystani) stwierdził, że na budowę przyjeżdżało ok 5-9 osób, które nadzorował K. R., nie znał żadnych podwykonawców, nie słyszał o spółce E.. Pamiętał, że pracowników przywoził mężczyzna o imieniu P. zielonym vanem VW. R. bywał rzadziej na budowie; w 2015 r. nie znał D. B., który związany był ze spółką E., mającą być podwykonawcą Kontrahenta. Ekipa przyjeżdżała tym samym busem zielonym co nad Jezioro [...].
17. W zakresie inwestycji dotyczącej budynków wojskowych w J.W. w O. Skarżący w 2019 r. zeznał, że do tych prac zaangażował Kontrahenta i M., bo były to bardzo duże prace, trwające ok. 5-6 miesięcy. Zeznał, że przy przebudowie strzelnicy garnizonowej w L. pracowali jego ludzie i pracownicy Kontrahenta (wyjaśnienia do protokołu z 2017 roku); przesłuchany w charakterze strony 2 lipca 2019 r. zeznał, że ekipa Kontrahenta przyjeżdżała w zmienionym składzie, tylko brygadzista P. był osobą, która się powtarzała.
18. W postępowaniu odwoławczym Skarżący, podtrzymując swoje stanowisko o tym, że prace wykonywali pracownicy Kontrahenta, dodatkowo przedstawił nazwiska konkretnych pracowników na budowach w J.W. W L. i O. (B. B. – brygadzista, M. B., B. S., M. M., T. S., J.S., R. P., J. K., K. T., G. W., T. P. – brygadzista, C.R., P. K., B.K., L. P.). Sugerował, że mogli oni też pracować na inwestycji nad Jeziorem [...]. Dodatkowo przedłożył zdjęcia, na których – jak oświadczył – widoczne są te osoby (znad Jeziora); wskazał, że majster z tej budowy, S. S., potwierdził fakt wykonywania prac przez pracowników Kontrahenta, konkretnie przez brygadę T.Z. z M., który miał świadczyć usługi na rzecz D. B. – podwykonawcy Kontrahenta. Skarżący podkreślił, że na zdjęciach widać zielony samochód przywożący ekipę, o którym była mowa w zeznaniach.
19. Dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie zgromadzono również wypowiedzi wystawcy faktur, M. R., który 25 października 2017 r., w toku kontroli prowadzonej wobec spółki E., zeznał, że swoją firmę prowadzi od 2007 roku, od początku w zakresie usług budowlanych. W 2014 roku nie zatrudniał pracowników, a w 2015 najpierw 2 osoby, a od października - 5 osób. Zlecenia wykonywał przez podwykonawców, w latach 2013 – 2015 była to spółka E., z którą kontakt nawiązał przez D.B. i B. K. (nie znał kadrowego potencjału tej firmy). Zeznał, że przyjmując propozycję Skarżącego nie miał własnych możliwości wykonania tej pracy i od razu ale liczył na podwykonawcę. Odpowiadając pisemnie na pytania organu podatkowego w niniejszym postępowaniu (pismem z 12 lutego 2019 r.) w odniesieniu do inwestycji nad Jeziorem [...] stwierdził, że nie posiada już żadnych umów z podwykonawcą; pamiętał, że "pracowała jedna brygada jednego podwykonawcy, która przyjeżdżała zielonym Volgswagenem T4" (str. 10 decyzji), którą kierował człowiek o imieniu P.. Słuchany w 2017 r. zeznał, że nie pamięta, z jakich podwykonawców korzystał przy pracach na garażach; prace nadzorował Skarżący nie pamięta czy w trakcie pracowały osoby z innych firm. Przesłuchany w 2019 roku zeznał, że jego podwykonawcą na tej budowie była spółka E. a jego pracownicy tam nie pracowali. Przesłuchany 27 czerwca 2019 roku, na okoliczność prac dla J.W. w O. stwierdził, że na teren jednostki wchodził na dowód osobisty, nie pamiętał kto wykonywał te prace – jego pracownicy czy podwykonawca (ECWG). Odnośnie strzelnicy stwierdził, że nie pamięta czy to jego ludzie, czy podwykonawcy, wykonywali prace - we wszystkich przypadkach deklarował brak posiadania jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wykonaniem przedmiotowych prac. W postępowaniu odwoławczym M. R. w piśmie z 23 marca 2020 r. potwierdził, że osoby wymienione w odwołaniu przez Skarżącego świadczyły dla niego usługi w postaci prac budowlanych, wyjaśnił, że wcześniej o nich nie wspominał gdyż ich nie zatrudniał; dokładnie opisał charakter prac.
20. Organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uznał zeznania i wyjaśnienia Skarżącego i M.R. za niespójne i odmienne na etapie I i II instancji. Zarzucił, że już na etapie postępowania wobec spółki E. (wskazywanej jako podwykonawca M.) mieli okazję wyjaśnić przebieg prac, ale tego nie uczynili. Zdaniem Organu ta zmiana stanowiska wynikała z tego, że organ I instancji zgromadził trudny do podważenia materiał dowodowy, z którego wynikało, że spółka E. nie mogła wykonać spornych prac jako podwykonawca. Wątpliwości wzbudziła też praktyka, z której wynika, że po upływie 5 lat od wykonywania prac na budowach Skarżący i Kontrahent mają więcej wiedzy (dane osób i zdjęcia z placu budowy), mimo, że w 2017 r. praktycznie nic nie pamiętali. Strona odmówiła podania źródła wiedzy o danych pracowników, które przedstawiła. M. R. był trzykrotnie bezskutecznie wzywany do podania danych osób, które dla niego pracowały; 25 października 2017 roku podczas przesłuchania, 27 czerwca 2019 r. i pisemnie 12 lutego 2019 r.). Takie postawy również muszą podlegać ocenie w całokształcie zgromadzonych dowodów.
21. Niesporna pozostawała okoliczność, że nazwiska M.R. nie ma na żadnej z list wejść na teren budowy nad Jeziorem [...] ani na zgłoszeniach pracowników do wejść na teren jednostek wojskowych. W trakcie postępowania dowodowego Organ uzyskał z archiwum dokumenty firmy I. sp. z o.o., w tym listy wejść pracowników na teren budowy nad Jeziorem [...] oraz z J.W. w L. listy zgłoszeń pracowników i sprzętu oraz listę zgłoszeń pracowników w O. (nie ma listy wejść na strzelnicę). Na żadnej z nich nie wymieniono M. R., natomiast jest nazwisko Skarżącego.
22. Z przesłuchania pracowników Skarżącego wynika, że (W. J., J. J., L.F., H. G., D. M.,) nie kojarzą firmy M. ani M. R., nic nie słyszeli o spółce E.. Według nich prace wykonywali pracownicy Skarżącego oraz podwykonawcy w osobach S. M., glazurnika K. S., R. T., B. S., P. P. oraz K. T., których udział nie był w sprawie kwestionowany. Tylko P.S. stwierdził, że widział M.R. pracującego na budowie nad Jeziorem [...]. Zasadnie nie dano jednak wiary tym zeznaniom, gdyż przeczą one twierdzeniom samego M. R., który nie twierdził by osobiście pracował na którymś z budów. S. L. także nie kojarzył sobie Kontrahenta a wymienił powyższych, niekwestionowanych podwykonawców. Faktury od Kontrahenta opiewały na kilkakrotnie wyższą wartość niż od pozostałych podwykonawców.
23. W sprawie nie kwestionowano wykonywania na rzecz Skarżącego prac przez podwykonawców Skarżącego: F. , M., który jakkolwiek uczestniczył w pracach na wszystkich budowach, to wymieniając firmy, które tam spotkał, nie wspomniał jednak firmy Kontrahenta. Podwykonawcą był także K. T., działający pod firmą T.. On wskazał na Kontrahenta, którego pracownicy mieli wykonywać pracę na strzelnicy i przy budowie garaży, jednak nie potrafił podać żadnego nazwiska pracujących tam osób. Zeznał, że na budowie bywał M. R., który jednak osobiście nie pracował; bywał na wszystkich budowach i blisko współpracował ze Skarżącym. Potwierdził, że zna spółkę E. i D.B. – skonfrontowany z zeznaniami pracowników M., którzy nie potwierdzili prac, zeznał, że może byli to podwykonawcy. Dla oceny zeznań tej osoby istotne jest, że wspólnie ze Skarżącym prowadził spółkę cywilną E. stąd – podobnie jak Strona – był zainteresowany określonym wynikiem postępowania.
24. Jako niekwestionowanych podwykonawców ustalono również firmę B. , G., który przyznał, że przyznał, że było wiele podmiotów na budowach ale znał tylko firmę Skarżącego. Także podwykonawca R. T., R., który wykonywał demontaż na strzelnicy, zeznał, że nie znał innych firm, niż Skarżącego.
25. Z postępowania przeprowadzonego wobec spółki E. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w latach 2016-2017 prowadził postępowanie wobec tego podmiotu, spółka ta nie odpowiadała na wezwania, nie przedłożyła ksiąg podatkowych. Z Krajowego Rejestru Sądowego w SR w O. wynikało, że prezes R. M. w 2018 roku złożył pismo, w którym wskazał, że w 28 września 2016 r. sprzedał wszystkie udziały obywatelowi Wietnamu i z tym dniem przestał być prezesem zarządu. Na tej podstawie został 4 października 2018 r. wykreślony z rejestru i spółka została bez organu, stąd powołany został kurator na potrzeby postępowania.
26. Przesłuchani B. K. i D.B. (wspólnicy i pracownicy spółki E. w latach 2014 – 2015) zeznali, że w 2014 roku Spółka wykonywała mnóstwo prac po całej Polsce, jednak nie pamiętali żadnych konkretnych miejsc i okoliczności, w tym czy jakieś usługi świadczyła dla Kontrahenta, chociaż deklarowali znajomość M. R.. Jednocześnie jednak nic o tej firmie nie wiedzieli, ani skąd pochodziła, ani jakim sprzętem/pracownikami dysponowała. W postępowaniu przesłuchano wszystkich pracowników zatrudnionych w spółce w latach 2013 – 2015. Ustalono, że w 2015 roku był to P.P., B. K. i sekretarka A. Z.. Nie wynikało, by spółka dysponowała potencjałem ludzkim (także w kontekście zasobów technicznych - sprzętu) właściwym dla wykonania prac na rzecz Kontrahenta. Jednocześnie osoby te wskazały na korzystanie z kolejnego podwykonawcy - spółkę P.,
27. W ramach weryfikacji powyższych twierdzeń organy podjęły próbę przeprowadzenia czynności w spółce P., jednak pod adresem siedziby zastano G. K., według KRS prezesa spółki, który poinformował, że w 2015 roku z powodu kłopotów finansowych sprzedał firmę obywatelowi Ukrainy, co jednak nie zostało ujawnione w rejestrach sądowych – nie miał żadnej wiedzy na temat wykonania przez spółkę usług dla spółki P.. Przesłuchano wspólników Spółki F., M. S. i M. D. (wspólnicy w latach 2011-2016), ale żaden z nich nie miał wiedzy o fakturach wystawionych na rzecz spółki E.; wypowiadali się bardzo ogólnie, wykazując się śladową wiedzą o działalności spółki - jej pracownikach, wykonywanych pracach, miejscach tych prac. G. K. stwierdził, że na budowach nie bywał, stąd nie miał wiedzy kto pracował. Z zeznań pracowników spółki P., Z. P. i J. P. wynikało, że zajmowali się robotami z zakresu inżynierii sanitarnej, nie mieli magazynów i posiadali drobny sprzęt. W 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W wydanej 11 września 2017 r. wobec tego podmiotu decyzji, wobec wystawionych przez nią faktur określono podatek do zapłaty na podstawie art 108 ust 1 u.p.t.u. Uznano, że podmiot ten nie mógł wykonać żadnych prac na rzecz spółki E. wobec której także wydano decyzję na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. w dniu 23 maja 2019 r.
28. Tuż przed wydaniem decyzji I instancji w sprawie Skarżący złożył oświadczenie D. B. z 12 listopada 2019 r., że spółka E. zlecała prace podwykonawcom np. firmie K., o czym nie zeznał on w trakcie przesłuchania 26 lutego 2018 roku bo był zmęczony i głodny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie uznano, z uwagi na upływ czasu i wskazane uzasadnienie, że jest to kolejna wersja, która miałaby uprawdopodobnić wykonanie prac, jednak – wobec zgromadzonego już materiału dowodowego nie ma podstaw do kontynuowania postępowania. Nie dostarczono bowiem żadnych dowodów na potwierdzenie tej wersji.
29. Trafnie uzasadniając odmowę dania wiary temu twierdzeniu, podkreślono spektakularność budowy realizowanej nad Jeziorem [...] tudzież garażu dla J.W., które były dużymi inwestycjami, trwającymi wiele miesięcy, co – w świetle zasad doświadczenia życiowego - wątpliwą czyni wersję o zwykłym zapomnieniu okoliczności udziału w ich realizacji. Trudno uznać, że tak długi czas trwania zaangażowania na placu budowy dużej inwestycji pozwolił przypomnieć sobie dopiero po roku dane podwykonawcy. Twierdzenie Organu, że podawane dane ewaluowały wraz z postępem ustaleń dokonywanych przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego wydaje się w pełni uzasadnione.
30. Pracownicy Kontrahenta, C. G., J.K.,, K. G., W. S. (zatrudnieni dopiero w II połowie 2015 roku) zeznali, że nie wykonywali żadnych robót na inwestycji nad Jeziorem [...] oraz w jednostkach wojskowych. Również z zeznań pozostałych pracowników, złożonych w toku kontroli celno-skarbowej (M. K., B. L., W. K., W. S.) wynikało, że nigdy nie pracowali w L. ani O. na terenie jednostek wojskowych. Zeznali, że wykonywali prace na terenie hali sportowo-widowiskowej w K.. Nikt z nich nie znał Skarżącego.
31. Głównymi wykonawcami na wskazanych inwestycjach była firma S. oraz I., jako podwykonawca. Skarżący podnosił, że jego udział jako podwykonawcy, potwierdzają przedłożone przez niego dokumenty, podpisane przez M. R. w obecności przedstawicieli S. (M. C.) oraz I. (T. K.). Były to protokoły przekazania sprzętu i notatka z typowej narady, dotyczące budowy nad Jeziorem [...]. Kierownikiem budowy na jeziorem był M. C., który – jak przyznał – na budowie był codziennie przez 8 godzin. Zeznał, że firmy M. ani M. R. nie zna, natomiast kojarzył Skarżącego i M. T.. Wie, że firma I. jako podwykonawcę zatrudniała Skarżącego, chociaż miał przypuszczenia, że były nie zgłaszane firmy. Świadek zeznał, że Kontrahent nie mógł w jego obecności podpisać przedmiotowych protokołów, bo nie był zgłoszony w procesie budowlanym i nie miał żadnego formalnego statusu do składania podpisów na oficjalnych dokumentach. Odnosząc się do okazanych dokumentów wskazał, że dokumenty zwrotu i wydania szalunków systemowych powinny być również podpisane przez przedstawiciela S. i opieczętowane pieczątką firmową, czego zabrakło. Co do notatki służbowej z narady z 13 stycznia 2015 r. stwierdził, że powinni się podpisać tylko jej uczestnicy. Wykluczył, by podpis "zapoznałem się R." został złożony w jego obecności.
32. T. K., działający z ramienia spółki I. pracując nad Jeziorem [...], jak zeznał kontaktował się tylko ze Skarżącym i K. T., im przedkładał dokumenty do podpisu, również dokumenty związane z przekazaniem szalunków, sprzętu czy materiałów. Wskazał, że wszystkie dokumenty sporządzane były w dwóch egzemplarzach, więc dla oceny ich rzetelności trzeba by je porównać z tymi, które są w posiadaniu syndyka firmy. Nie potrafił w żaden sposób opisać M. R..
33. Wątpliwości co do charakteru dokumentów zaoferowanych przez Stronę pogłębiała niespójność w datach ich wystawienia - umowa z Kontrahentem opiewała na datę 2 luty 2015 r. a dokumenty dotyczące budowy nad Jeziorem [...] datowane są na koniec 2014 roku (protokół przekazania szalunków pochodzi z 1 grudnia 2014 r., sprzętu z 18 grudnia 2014 r. – wspomniana notatka z narady natomiast pochodzi ze stycznia 2015 roku) a więc sprzed zawarcia umowy z Kontrahentem.
34. Wyjaśnienia złożył też główny wykonawca prac przy budowie garażu dla J.W. w L. remontów budynków J.W. W O. oraz budowy strzelnicy – Zakład Ogólnobudowlany s.c. M. S., S. S.. Ten ostatni stwierdził, że nigdy nie współpracował ze spółką E. a do realizacji prac angażował wyłącznie Skarżącego. Podmiot ten odpowiedział, że z ramienia Skarżącego pracowało ok 6-7 osób, wymienił także inne podmioty i siebie.
35. Na wniosek strony przesłuchano T. S., któremu jednak nie dano wiary. Deklarował on bowiem, że wspólnie z M. R. pracował na budowach, jednak świadek ten niewiele wiedział o podwykonawcach. Wskazał jedynie, że kojarzy firmę M. z około 7osobową załogą, która przyjeżdżała zielonym busem VW T4 z [...], ale nie znał tych pracowników osobiście; gdzieś spotkał również właściciela, który ubrany jak pracownik, pracował wraz z pracownikami na budowie. Twierdzenie takie przeczyło jednak zeznaniom samego M. R., który wykluczył osobisty swój udział w pracach.
36. W sprawie dokonano też ustaleń w związku z wnioskiem Skarżącego o przesłuchanie osób, które figurowały na listach wejść pracowników na teren budowy w jednostkach wojskowych. Ustalono, że osoby te nie były w 2015 r. pracownikami Kontrahenta ani jego rzekomego podwykonawcy, spółki E.. Organ wzywał Skarżącego, by wyjaśnił skąd ma wiedzę, że osoby te pracowały na rzecz Kontrahenta, ale Skarżący odmówił udzielenia tej informacji – a pełnomocnik stwierdził, że to "tajemnica adwokacka".
37. Organ wystąpił m.in. do P. W., kierownika budowy zatrudnionego przez Z. s.c. do nadzoru prac, o informację dotyczącą pracowników. Odpowiedział, że listę podał Skarżący, świadek stwierdził, że osoby te mogły być pracownikami Kontrahenta. Organ podjął próbę przesłuchania tych osób (danych B. K. nie dało się ustalić), C. R. i T. P. pomimo dwukrotnego wezwania – nie stawili się w organie na przesłuchanie. L. P. zeznał, że od 2008 roku jest niepełnosprawny (widoczna niepełnosprawność) – nie pracował na budowie i nie wiedział skąd jego dane wzięły się na liście osób, które wchodziły na plac budowy. P.K. przyznał, że przez dwa tygodnie pracował przy budowie garażu na terenie jednostki, jest bezrobotny pracował przy sprzątaniu na wniosek T. P., któremu "wisiał" pieniądze. Twierdził, że może dwa razy widział M. R., ale nie był jego pracownikiem. Zeznania tego świadka w zakresie zidentyfikowania na budowie M. R. zasadnie uznane zostały jednak za niewiarygodne gdyż świadek nie potrafił rozpoznać go na tablicy poglądowej okazanej podczas zeznań. Nie wiedział kto zatrudniał T. P., który z kolei zaangażował jego, by odzyskać dług. Świadek wyjaśnił, że porządkował tylko teren po wykonanych pracach budowlanych. Wskazał, że raz pojechał z nim znajomy, C.R., i wówczas wojskowy spisał jego dane na potrzeby ewidencji wejść.
38. Przedstawione wyżej dowody, szczegółowo opisane i ocenione w zaskarżonej decyzji, uzasadniały wniosek Organu – zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, jako niepotwierdzające twierdzenia Strony że T. P., C. R., P. K., B. K., L. P. byli pracownikami Kontrahenta tyle, że zatrudnionymi "na czarno". Niespójności w wersji Skarżącego dopełnia okoliczność, że zgłoszenia osób na listę wejścia na teren budowy garażu dokonano 14 lipca 2015 r. a ostatnia faktura z tej inwestycji wystawiona przez Skarżącego została 29 czerwca 2015 r. Brak pewnych dowodów, że na budowach funkcjonowali pracownicy Kontrahenta uzupełniają dowody, które takiej możliwości przeczą. Zasadna jest więc ocena, że okoliczność ta nie została wykazana przez Skarżącego. Twierdzenie Skarżącego, że "23.03.2020 r w odpowiedzi na wezwanie organu M. wskazał zatrudnionych przez niego pracownikach na wszystkich kwestionowanych jednostkach. Wymienieni tam pracownicy są wykazani przez jednostkę wojskową w L. i O. jako uprawnieni i upoważnieniu do wejścia na teren tych obiektów" nie ma potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i stanowi jedynie dowolną interpretację składanych dokumentów. Jak wskazano już wyżej, ocena, że w miarę trwania postępowania pojawiały się nowe dowody, co do których nie deklarowano ich istnienia na początku – dodatkowo podważa ich wiarygodność.
39. Postępowanie dowodowe nie wykazało również, by pracownikami M. na przedmiotowych budowach byli B. B., M. B., B. S., M. M., T. S., J. S., R.P., J. K., K.T. i G. W.. Aczkolwiek osoby te były zamieszczone na liście osób posiadających przepustki okresowe upoważniające do wejścia na teren jednostki wojskowej, to nie wykazano, że były one w jakikolwiek sposób powiązane z Kontrahentem. Przesłuchany na tę okoliczność M. B. zeznał, że pracował na terenie jednostki pomagając ojcu, jednak nie znał firmy M. ani M. R.. Pozostałe osoby bądź nie stawiły się na przesłuchanie, bądź nie można było ustalić ich miejsca zamieszkania. Skarżący mógł w porozumieniu, z Kontrahentem, któremu przecież zaufał jako solidnemu wykonawcy, ustalić samodzielnie dodatkowe okoliczności dotyczące rzekomych pracowników Kontrahenta. Trudno racjonalnie oczekiwać, że dowodów na potwierdzenie wersji Strony będzie w nieskończoność poszukiwać organ podatkowy.
40. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie wykazał w skardze kasacyjnej, że postępowanie podatkowe w sprawie naruszało art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Strona podnosząca w skardze kasacyjnej naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (art. 188 O.p. nie został wskazany jako naruszony, mimo, że w uzasadnieniu przytoczono teoretyczne wywody i orzecznictwo jego dotyczące) powinna w uzasadnieniu szczegółowo opisać, w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., z którego wywiedziono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a Skarżącym. Domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek.
41. Oceniając uzasadnienie do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zakresie braku zupełności postępowania dowodowego, w skardze kasacyjnej pojawia się argument o konieczności przesłuchania M. R., co nie uwzględnia, że świadek ten został przesłuchany również w niniejszym postępowaniu. Włączanie do postępowania protokołów z wypowiedziami tego świadka w różnych rolach procesowych służyło jedynie wykazaniu, że osoba ta wielokrotnie zmieniała swoje stanowisko w zakresie istotnych okoliczności faktycznych. W przypadku osób wskazanych na listach wejść, organy przesłuchały świadków w takim zakresie, w jakim było to możliwe. Żadna z tych osób nie potwierdziła wersji Skarżącego.
42. Pozostała argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczyła oceny dowodów zaakceptowanej w zaskarżonym wyroku. W efekcie argumentacja ta stanowi polemikę ze stanowiskiem WSA. Nie wykazano przy tym, by wnioskowanie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji było niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego czy logiki. To raczej Skarżący nie wyjaśnił przekonywująco, dlaczego dla wykonania przedmiotowych prac wybrał podmiot, którego nie znał, ale zaufał rekomendacji znajomego, z powodu – jak twierdził, konieczności pilnego wykonania prac. Pośpiech nie wyjaśnia jednak skąd miał pewność, że nieznany podmiot jest rzeczywiście w stanie prace przyspieszyć – przecież mógł je całkowicie opóźnić albo nie wykonać. Uzasadniając nadmiernie wysokie wynagrodzenie dla Kontrahenta, Skarżący tłumaczył to koniecznością zachowania wysokich standardów BHP a tymczasem nie ustalił, czy Kontrahent w ogóle przyśle swoich pracowników. Nie zorientował się, że rzekomi pracownicy mieli być podwykonawcami podwykonawców a do tego zatrudnionymi "na czarno". W zestawieniu z brakiem jakichkolwiek pewnych dowodów wykonania prac przez wystawcę faktury, dokonana ocena poczynionych ustaleń uzasadniała wnioski o nierzetelności faktur.
43. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).
Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)
I. Najda-Ossowska Ryszard Pęk Dominik Mączyński