I FSK 1801/22

I FSK 1801/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2932/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-06-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 6
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2932/21 w sprawie ze skargi T. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2021 r., nr 1401-IOA1.4105.31.2021.BMI w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. w B. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2932/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. z siedzibą w B. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także organ odwoławczy) z 15 października 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego i podjętych w jego toku rozstrzygnięć, wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że skarżąca spółka składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych w 2015 r. w opakowaniach o pojemności 208 litrów i 1000 litrów i kodach CN 2710 19 81 oraz 2710 19 87, nie wykazała dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, gdyż dane zawarte w dokumentach CMR nie były wystarczające do identyfikacji wyrobów akcyzowych objętych wnioskiem. Dane te nie zawierały ani rodzaju towaru, ani kodu CN, ani numerów faktur ani specyfikacji i – jak podkreślił organ odwoławczy – nawet nie wiadomo czy jest to wyrób akcyzowy. Natomiast skarżąca spółka argumentowała, że spełniła wszystkie wymogi, od których uzależnione było przyznanie jej zwrotu podatku akcyzowego, a przedłożone przez nią dokumenty w pełni odzwierciedlały przebieg transakcji, w których uczestniczyła.
2.2. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 82 ust. 1, 3 i 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) – dalej ustawa o podatku akcyzowym, w których określono przesłanki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję nie dochowano wymogów rzetelnego i wszechstronnego prowadzenia postępowania podatkowego oraz wnikliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślił, że organ odwoławczy, wytykając braki w dokumentacji przedłożonej przez skarżącą spółkę nie dokonał kompleksowej analizy dostarczonych przez nią materiałów. Przedłożone dokumenty mogły bowiem stanowić źródło informacji o tym jakie towary (nazwa, kod CN) i w jakiej ilości były przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, dokonanych przez skarżącą spółkę. Ustalenie takie wymagało zestawienia danych wynikających z załączników do faktur (zawierających specyfikację towarów), treści CMR oraz analizy sporządzonego przez skarżącą spółkę zestawienia, zawierającego przyporządkowanie konkretnych faktur do dokumentów CMR ze wskazaniem nazwy towaru i kodów CN.
Skarżąca spółka – jak zauważył Sąd pierwszej instancji – podkreśliła na żółto te faktury, na podstawie których oleje smarowe sprowadzone do Polski zostały następnie przez skarżącą spółkę sprzedane do krajów bałtyckich, a w ostatniej kolumnie tabeli wpisała datę sprzedaży tych olejów (k. 865-939 tom IV akt administracyjnych).
2.3. Sąd pierwszej instancji, oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe, odniósł się do potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej i – jego zdaniem – należało rozważyć, czy potwierdzenie złożone przez przewoźnika ([...]) było wystarczające dla spełnienia ustawowego wymogu, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że taki system odbioru mógł być skorelowany ze sposobem realizacji dostaw olejów smarowych do krajów bałtyckich.
W tym kontekście Sąd pierwszej instancji podkreślił, że już w piśmie z 22 grudnia 2022 r. zatytułowanym "Wyjaśnienia do wniosku o zwrot akcyzy" skarżąca spółka zwracała się o uwzględnienie opisu okoliczności dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz sposobu wypełniania dokumentów towarzyszących dostawie, przedstawionych w pismach przewodnich do wniosków o zwrot akcyzy za lata poprzednie. Dodatkowo uwzględnienia wymagało, że przedłożyła oświadczenie T., że towary sprzedane przez T.1. (dostarczone z Polski przez [...]) zostały odebrane w miejscu przeznaczenia przez dystrybutorów na Litwie oraz Łotwie, jak zostało to wskazane w zestawieniu faktur i dotyczy to wszystkich faktur oraz dokumentów CMR wymienionych w załączniku za 2017 r.
2.4. Według Sądu pierwszej instancji należało nie tyle próbować "przypisać" konkretne partie towarów z konkretnych faktur nabycia do konkretnych partii towarów z konkretnych faktur sprzedaży, co dokonać innej czynności. Zasadne było bowiem zbadanie, jakiego rodzaju oleje smarowe skarżąca spółka nabyła i w jakich ilościach i czy z tego tytułu uiściła podatek akcyzowy. Następnie ustalić, jakie oleje smarowe i w jakich ilościach skarżąca spółka zbyła na rzecz T. Jeżeli zbyte oleje smarowe to takie oleje jakie uprzednio zostały przez skarżącą spółkę nabyte (przemieszczone z Belgii do Polski), to oznaczało to, że wystąpiła tożsamość towarów zbytych z towarami nabytymi.
2.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doszło do naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383) – dalej Ordynacja podatkowa, gdyż nie zbadano i nie przeanalizowano przedłożonych przez skarżącą spółkę dowodów we wzajemnym powiązaniu, wykluczając przy tym z góry przydatność opracowanych przez nią zestawień bądź pomijając znaczenie określonych dokumentów (oświadczeń, załączników do faktur), czy okoliczności dotyczących realizacji dostaw. Takie postępowanie nie spełniało standardów działania kształtującego zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).
2.6. Sąd pierwszej instancji, formułując wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, zobowiązał organ odwoławczy do uwzględnienia wywodów, ocen i wskazań przedstawionych w uzasadnieniu wyroku. Podkreślił, że jeżeli okazałoby się, że konieczne jest przedłożenie przez skarżącą spółkę jeszcze innych dokumentów niż te, którymi już dysponuje, organ odwoławczy powinien wezwać ją do ich złożenia, tłumacząc przy tym jakie dane i dlaczego są mu potrzebne. Jeżeli natomiast organ odwoławczy stwierdzi, że jakaś część dokumentów czy wyjaśnień jest wątpliwa, powinien wystosować do skarżącej spółki stosowne zapytanie, wskazując jakie konkretnie treści są niejasne.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy w związku z art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3 i art. 82 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w postępowaniu o zwrot akcyzy, prowadzonym na wniosek, organy podatkowe powinny podjąć działania w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych leżących u podstaw przesłanek zwrotu akcyzy, a nie jak wymagają tego przepisy, że to wnioskodawca domagający się zwrotu akcyzy powinien przedłożyć dokumenty w sposób jednoznaczny i wiarygodny potwierdzające spełnienie warunków do jej zwrotu, o których mowa we wskazanych przepisach ustawy o podatku akcyzowym.
3.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania, że sposób procedowania i ocena materiału dowodowego dokonana w sprawie przez organ podatkowy II instancji nie spełnia zasad wyrażonych w tych przepisach,
3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, przez wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że wnioski przedstawione w uzasadnieniu decyzji nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym oraz pozostają z nim w sprzeczności, a tym samym uchybiono zasadzie nakładającej na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, pomimo tego, że w sprawie nie doszło do naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy, które uzasadniały odmowę zwrotu podatku akcyzowego.
3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o oddalenie w całości skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
4.2. Nie był zasadny podniesiony w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3 i art. 82 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.
Zgodnie z obowiązującym w 2021 r., tj. w dacie wydania zaskarżonej decyzji art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługiwał zwrot akcyzy:
1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo
2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej
- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.
4.3. Zagadnieniem o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie była kwestia charakteru prawnego wymogów wynikających z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.
Przepis ten stanowił, że podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego:
1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;
2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.
W ust. 2a postanowiono, że podatnik jest obowiązany przedłożyć potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, w przypadku wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.
Obowiązkiem podatnika ubiegającego się o zwrot akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju (art. 82 ust. 1) było także przedłożenie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (ust. 3).
4.4. Przywołane wyżej przepisy służą zapewnieniu jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, który jest jednofazowym podatkiem obrotowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyrób akcyzowy jest z założenia objęty krajowym odpowiednikiem polskiego podatku akcyzowego w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, do którego jest przemieszczany. Dlatego właśnie podlega on zwrotowi podatnikowi z państwa unijnego, w którym uprzednio został zapłacony.
Wymogi wynikające z art. 82, w tym warunek wskazany w art. 82 ust. 3 pkt 2a tej ustawy są swoistymi przepisami technicznymi, służącymi zapobieżeniu nadużyciom w zakresie podatku akcyzowego. Chodzi bowiem o to, aby wykluczyć stan swoistego "dwukrotnego nieopodatkowania", tj. zarówno w państwie, w którym uprzednio zapłacono podatek akcyzowy, ale go odzyskano, jak i w kraju, w którym powinno dojść do zapłaty, ale jej nie dokonano. W tym właśnie kontekście należy postrzegać ustawowe warunki zwrotu podatku akcyzowego.
4.5. W art. 82 ust. 3 pkt 2a ustawy o podatku akcyzowym w sposób bardzo ogólny określono warunek potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Z woli ustawodawcy ma to bowiem nastąpić na "dokumencie handlowym". Pojęcie to nie zostało zaś zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, a także w ogólnym prawie podatkowym. W konsekwencji określenie "dokument handlowy" należy rozumieć w sposób przyjęty w języku powszechnym (potocznym) i trudno łączyć je z jakimś ściśle określonym dowodem potwierdzającym otrzymanie towaru. Dlatego niezrozumiałe jest, dlaczego w zaskarżonej decyzji, odmawiając zwrotu zapłaconego przez skarżącą spółkę podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych w 2015 r., powołano się na brak adnotacji o odbiorze towaru, poczynionej przez T., a nie uznano oświadczenia złożonego przez ten podmiot. Wynika z niego, że towary dostarczone z Polski zostały odebrane w miejscu przeznaczenia przez dystrybutorów na Litwie oraz Łotwie.
W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na to, że jeżeli organy podatkowe miały wątpliwości co sposobu tego potwierdzenia na fakturach przez firmę T., to powinny wystąpić ze stosownym zapytaniem czy to do skarżącej spółki czy to do firmy T.
Ważne jest przy tym, to, że nie chodzi o zidentyfikowanie konkretnych wyrobów akcyzowych (olejów smarowych), które są rzeczą oznaczoną co do gatunku, a nie zindywidualizowanym produktem oznaczonym co do tożsamości. Dlatego w realiach przedmiotowej sprawy, dla celów wynikających z art. 82 ustawy o podatku akcyzowym (ochrony finansów publicznych przed wyłudzeniem nienależnego zwrotu podatku akcyzowego od ilości towaru, który pozostał w kraju) istotne jest identyfikowanie ilości nabytego i zbytego produktu oraz ustalenie, czy przy jego zakupie podatek akcyzowy został odprowadzony.
4.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie nałożył na organy podatkowe obowiązku poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony i nie obarczył ich czynnościami polegającymi na wyjaśnieniu i skompletowaniu przedłożonych dokumentów.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie zaznaczono, że jeżeli w ocenie organu odwoławczego przedłożone przez skarżącą spółkę dokumenty budziły wątpliwości, to należało podjąć działania celem ich wyjaśnienia, przede wszystkim poprzez wskazanie z czego te wątpliwości wynikają oraz wskazać dowody (dokumenty), które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.
Na pełną aprobatę zasługuje uwaga Sądu pierwszej instancji, że wprawdzie specyfika postępowania o zwrot akcyzy sprowadza się do tego, że ciężar dowodu spoczywa głównie na wnioskodawcy, nie oznacza to jednak, że rola organu podatkowego jest całkowicie pasywna. Obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem umożliwienie stronie przedstawienia odpowiednich dowodów, a w razie konieczności wskazanie dowodów, które powinny być przedłożone przez stronę.
4.7. Reasumując; w realiach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, stwierdzając, że nie może wyłączać uzyskania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów smarowych to, że specyfikacja towarów nie została wyszczególniona w treści dokumentu CMR, skoro specyfikację taką zawiera załącznik stanowiący integralną część faktury, której dotyczy dany dokument CMR.
Mając na uwadze instrumentalny i techniczny charakter obowiązków wynikających z art. 82 ust. 3 pkt 2a ustawy o podatku akcyzowym, w pełni uprawniona była także przyjęta przez ten Sąd ocena, że skoro nie jest kwestionowane to, że skarżąca spółka uprzednio sprowadziła do Polski oleje smarowe z Belgii i z tego tytułu zapłaciła podatek akcyzowy, a następnie część tych towarów została zbyta na rzecz T. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw udokumentowanych dokumentami CMR i fakturami wraz z ich załącznikami, to bez znaczenia jest okoliczność, że w ramach gospodarki magazynowej nie była prowadzona ewidencja poszczególnych opakowań olejów smarowych i w związku z tym nie było możliwe zidentyfikowanie konkretnych opakowań tych olejów smarowych, które zostały sprowadzone z Belgii do magazynu w Warszawie, a następnie sprzedane do T.
4.8. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Adam Nita Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda
sędzia del WSA sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
1