I FSK 1800/20

I FSK 1800/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Małgorzata Niezgódka - Medek
Sylwester Golec /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 111/20 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2020-08-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 21 ust. 3 i 3a, art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 148 § 2 pkt 2 art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 2 lit. a, art. 112, art. 112a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 111/20 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 listopada 2019 r., nr 2201-IOV-4.4103.292-303.2019/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 111/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę K. N. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28 listopada 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie:
I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez pozostawienie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem:
a) art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 235 O.p., polegającym na niewłaściwej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego i stwierdzeniem, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia kwot podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), z faktur wystawionych przez J.;
b) art. 120 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych;
c) art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego;
3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:
– brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji dlaczego przyjęto, że zadeklarowane dostawy skarżącej miały miejsce, podczas gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego;
– brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji dlaczego uznano, że J. nie prowadził działalności gospodarczej, podczas gdy w interesie M. O. było zasłanianie się niepamięcią skoro J. nie rozliczała się z budżetem z dostaw na rzecz kontrahentów i nie poniósł żadnych konsekwencji karnych skarbowych z tytułu wprowadzenia do obrotu rzekomo fikcyjnych faktur VAT;
4) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszeń prawa niesformułowanych w zarzutach skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w tym niekompletności materiału dowodowego (jedynym dowodem mającym świadczyć o fikcyjności transakcji jest zeznanie świadka, który winien odprowadzić podatek VAT do budżetu w znacznej wartości).
II. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;
2) art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny i rozpoznanie skargi co do istoty i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, w tym przed sądem pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie należało mieć na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA).
3.2. Stosownie do art. 172 pkt 2 P.p.s.a. podstawę kasacyjną stanowić może naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane powyżej znaczenie przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a. i wynikające z tego przepis związanie sądu drugiej instancji zarzutami skargi kasacyjnej, którego treścią miedzy innymi jest zakaz działania przez sąd drugiej instancji z urzędu przy ustalaniu zakresu w jakim miało dojść do naruszenia przepisów prawa procesowego, które powołano w zarzutach skargi kasacyjnej, należy wskazać, że dla skutecznego podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego konieczne jest wykazanie w jaki sposób w realiach sprawy, której dotyczy skarga kasacyjna, doszło do naruszenia tych przepisów. Oznacza to, że ażeby sąd drugiej instancji mógł odnieść się w sposób merytoryczny do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, konieczne jest wskazanie okoliczności faktycznych świadczących o tym, że doszło do naruszenia tych przepisów. Dodatkowo muszą to być okoliczności pozwalające na wyciągnięcie wniosku, że gdyby nie doszło do podnoszonych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa procesowego to wynik sprawy najprawdopodobniej byłby inny niż wynik sprawy określony rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji. Z regulacji zawartych w art. 174 pkt 2 i art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że jeżeli w skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty oparte na twierdzeniu, że w postępowaniu administracyjnym, w którym wydana została zaskarżona decyzja, doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające, to dla skuteczności tych zarzutów konieczne jest wykazanie w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne sprawy, że uchybienia te spowodowały przyjęcie za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji stanu faktycznego, który różni się w sposób istotny od rzeczywistego stanu faktycznego, który wystąpił w sprawie.
3.3. W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1i art. 191 O.p., które skutkowało przyjęciem za podstawę faktyczną decyzji stanu faktycznego sprawy diametralnie różnego od rzeczywistego stanu faktycznego. Zarzut ten nie został powiązany z konkretnymi okolicznościami rozpoznanej sprawy. Twierdzenia o naruszeniu tych przepisów w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącego są ogólne i nie są powiązane z konkretnymi okolicznościami występującymi w sprawie. W skardze kasacyjnej nie wykazano w jaki sposób miało dojść do naruszenia tych przepisów, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Nie wykazano dlaczego stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku został ustalony w z naruszeniem ww. przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano okoliczności, na podstawie których można byłoby wnioskować, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest różny od rzeczywistego stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności i dowodów na te okoliczności, które świadczyłby o tym, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że skarżąca dokonał rozliczenia podatku VAT na podstawie faktur, które stwierdzały czynności niedokonane w rzeczywistości. W skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności oraz dowodów na te okoliczności, które podważałyby okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Nie podważono okoliczności świadczących o udziale skarżącej w oszustwie podatkowym. W skardze kasacyjnej nie podważono za pomocą konkretnych okoliczności faktycznych ustaleń organów wskazujących na to, że skarżąca świadomie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. J., które stwierdzały dostawy niewykonane w rzeczywistości przez ten podmiot. Samo twierdzenie w skardze kasacyjnej, że towar, który był wykazany w tych fakturach został przez skarżącą nabyty, nie jest wystarczające do podważenia stwierdzonej w sprawie okoliczności niedokonania sprzedaży towaru na rzecz skarżącą przez spółkę J. Okoliczność dysponowania przez skarżącą towarem nie podważa okoliczności, które wskazują na to, że spółka J. nie była podmiotem dokonującym dostaw wyszczególnionych w wystawionych przez nią fakturach. Okoliczność ta stanowiła podstawową przesłankę do zastosowania w sprawie skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Brak powiązania sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia wyżej wymienianych przepisów O.p. z realiami niniejszej sprawy spowodował, że nie został spełniony wynikający z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymóg wykazania wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy.
3.4. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18 i z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16; z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18; z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Wskazywane w związku z tym zarzutem w skardze kasacyjnej okoliczności faktyczne mające świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 O.p. w istocie podważają prawidłowość dokonanej przez sąd oceny ustalenia stanu faktycznego w postepowaniu podatkowym. Zarzut ten nie może być podnoszony w ramach art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż nie odnosi się on od formalnej poprawności uzasadnienia, lecz do oceny merytorycznej zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Merytoryczny charakter tego zarzutu powoduje, że powinien on być podnoszony w ramach naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w powiązaniu z odpowiednimi przepisami O.p. regulującymi postępowanie wyjaśniające.
3.5. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji występujących w sprawie naruszeń prawa uzasadniających uwzględnienie skargi, które nie zostały wskazane wprost w skardze. Zarzut ten jest sformułowany w sposób ogólny, gdyż autor skargi kasacyjnej oparł go o stwierdzenie, że w sprawie doszło do wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. W skardze kasacyjnej nie wskazano dlaczego zebrane w sprawie dowody są niekompletne w szczególności nie wskazano okoliczności, które nakazywałyby przyjąć inny stan faktyczny niż przyjęty w zaskarżonej decyzji oraz nie wskazano dowodów na te okoliczności.
3.6. Nie jest zasadny zarzut oparty na twierdzeniu, że zaskarżona decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi strony przed upływem terminu przedawnienia, który określony jest przez art. 70 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie stwierdził, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej za pośrednictwem osoby uprawnionej do odbioru korespondencji. W rozpoznanej sprawie pełnomocnik skarżącej wykonywał działalność gospodarczą w ramach spółki z o.o. w lokalu w G. przy ul. [...]. W lokalu tym funkcjonowała inna kancelaria prawna prowadzona przez profesjonalnych prawników, którzy byli też udziałowcami spółki w ramach, której działał pełnomocnik skarżącej. W kancelarii tej zatrudniona była osoba uprawniona do odbioru korespondencji – T. B. Pełnomocnik skarżącej nie zatrudniał innej osoby uprawnionej do odbioru korespondencji. W toku postępowania do pełnomocnika skarżącej była kierowana korespondencja, która była odbierana przez T. B. i następnie przekazywana pełnomocnikowi skarżącej. Pełnomocnik skarżącej nie kwestionował takiego sposobu doręczania mu korespondencji oraz nie składał zastrzeżenia, że T. B. nie jest uprawniona do odbioru kierowanej do niego korespondencji. W sprawie adresatem przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję był pełnomocnik skarżącej będący osoba fizyczną. Dlatego do doręczenia tego zastosowanie miały przepisy dotyczące doręczeń dokonywanych osobom fizycznych. Stosownie do art. 148 § 2 pkt 2 O.p. pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W świetle wskazanych powyżej okoliczności sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że T. B. była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika skarżącej. T. B. na podstawie ww. przepisu była osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika skarżącej, gdyż: - była zatrudniona w miejscu wykonywania działalności przez pełnomocnika skarżącej w charakterze osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, - osobie doręczającej korespondencję podawała się za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji, - odbierana przez nią korespondencja trafiała do pełnomocnika skarżącej, - pełnomocnik nie kwestionował prawidłowości doręczania w ten sposób innych w wcześniejszych przesyłek.
3.7. Nie jest zasadny zrzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż z akt sprawy wynika, że organ przed wydaniem decyzji, pismem z dnia 30 października 2019 r. zawiadomił pełnomocnika skarżącej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i o możliwości wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 3 listopada 2019 r. Tym samym w rozpoznanej sprawie wykonany został obowiązek określony w art. 200 § 1 O.p. Wobec tego należało też stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut oparty na twierdzeniu, że w sprawie skarżącej został naruszony art. 123 § 1 O.p. przez wydanie decyzji bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.
3.8. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 ustawy o VAT przez nieprawidłową wykładnię tego przepisu, według której podatnik obowiązany jest w toku postępowania podatkowego udokumentować prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego poprzez okazanie faktury dokumentującej zakup, z którym związany jest ten podatek naliczony. Oceniając ten zarzut sąd drugiej instancji miał na względzie, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi
a także, że stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Z przepisów tych wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od posiadania faktury, w której podatek ten będzie wykazany.
Na podstawie art. 112 podatnicy mają obowiązek przechowywać faktury związane z rozliczeniem podatku do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 112a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podatnicy przechowują otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 112a ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przywołanych powyżej regulacji wynika wprost obowiązek wykazania przez podatnika za pomocą faktur VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w rozliczeniu podatkowym zawartym w deklaracji VAT. Obowiązek ten występuje tak długo jak możliwe jest dokonanie wymiaru zobowiązań podatkowych lub kwot nadwyżki podatku w wyniku postępowania podatkowego na podstawie art. 21 ust. 3 i 3a O.p. to znaczy do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Konsekwencją tego obowiązku jest prawo do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie udokumentować tego uprawnienia fakturą VAT. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy podatnik nie podaje uzasadnionych przyczyn braku posiadania faktur dokumentujących podatek naliczony oraz dających się sprawdzić okoliczności potwierdzających te przyczyny. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Dlatego sąd pierwszej instancji i organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego nie dysponowała fakturami wykazującymi odliczony podatek. W tym stanie rzeczy stosownie do powołanych powyżej przepisów samo oświadczenie skarżącej o tym, że dysponowała fakturami w dacie dokonania odliczenia podatku jest oczywiście niewystarczające. Zasadności omawianego zarzutu nie potwierdza powołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 44/16 (opubl. CBOSA), gdyż ocena prawna zawarta w tym wyroku dotyczy sytuacji wyjątkowej, która uzasadniała odstępstwo od formalnego wymogu warunkującego praw do odliczenia podatku naliczonego w postaci posiadania faktur dokumentujących ten podatek. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły sytuacje wyjątkowe i nadzwyczajne, które uzasadniałyby rozważenie celowości uznania takiego odstępstwa.
3.9. Skoro w rozpoznanej sprawie w sposób skuteczny nie został podważony stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku, to brak było podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji błędnie zastosował przepisy art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organy wykazały okoliczności, faktyczne uzasadniające zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego w sposób przejęty w zaskarżonej decyzji i brak skutecznego podważenia tej oceny poprzez zarzuty skargi kasacyjnej, nakazują uznać za prawidłowe uznanie przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.