I FSK 180/05

I FSK 180/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-10-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-03-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Jan Zając /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA 2778/03 - Wyrok WSA w Warszawie z 2004-10-25
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 185  par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
1. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/ nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.
2. Skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował utratę w części mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ww. ustawy, to w świetle art. 250 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, - który stanowi, iż przepisów art. 249 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - okres umożliwiający wzruszenie decyzji w trybie stwierdzenia nieważności wynosi 5 lat, a nie rok, tak jak to przyjęły organy rozstrzygające niniejszą sprawę. Wobec powyższego nie było podstaw prawnych, aby w niniejszej sprawie zastosować ograniczenie wynikające z art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej, stanowiące o możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wyłącznie w okresie roku od dnia doręczenia decyzji ostatecznej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. M. A. z/s w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt III SA 2778/03 w sprawie ze skargi C. M. A. z/s w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie , 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. M. A. z/s w P. kwotę 420 zł (słownie: czterysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt III SA 2778/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. M.- A. w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] , Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o podatek od towarów i usług.
Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego P. z dnia [...], Nr [...]. Powyższą decyzją Urząd Skarbowy określił zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług skarżącemu C. M., prowadzącemu w okresie od grudnia 1998 r. do grudnia 2001 r. działalność pod firmą A., posiadając status zakładu pracy chronionej.
Sąd zważył, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów w niniejszej sprawie był wniosek A. z dnia 28 sierpnia 2002 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] doręczonej stronie w dniu 9 lutego 2001 r. Stosownie do treści art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu przepisu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia.
W ówczesnym stanie prawnym wyjątek od tej zasady przewidziany był jedynie w art. 250 Ordynacji podatkowej.
Sąd wskazał, że kwestionowana decyzja Urzędu Skarbowego wydana została na podstawie art. 14a ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100).
Sąd zważył, że Trybunał orzekł, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
Sąd odnosząc się zaś do kwestii konsekwencji orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów z uwagi na pominięcie w nich określonych unormowań stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż konsekwencją takiego orzeczenia jest obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego o odpowiedni fragment niezbędny z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych.
Konsekwencją takiego stanowiska jest zatem, zdaniem Sądu stwierdzenie, że kwestionowany przepis art. 1 pkt 8 cyt ustawy z dnia 20 listopada 1999r. nie utracił mocy obowiązującej w wyniku orzeczenia TK z dnia 25 czerwca 2002 r., a jedynie na ustawodawcy spoczął obowiązek uchwalenia odpowiednich przepisów przejściowych, co do których wskazano na szeroki zakres możliwych do przyjęcia rozwiązań. Wbrew sugestiom skarżącego obowiązku tego nie można zastąpić orzecznictwem sądów administracyjnych. Byłoby to bowiem wkroczenie w sferę legislacji zastrzeżoną dla ustawodawcy.
Sąd podniósł, że skutkiem tego orzeczenia nie jest także uchylenie bądź zmiana kwestionowanych przez skarżącego przepisów. Oznacza to, że w systemie prawnym funkcjonuje jako obowiązujący, przepis art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym omawianą nowelizacją będący podstawą decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący. W przedmiotowej sprawie nie zachodził przypadek określony w art. 250 Ordynacji podatkowej. W takiej zaś sytuacji złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji po upływie roku od jej doręczenia obligowało organy do odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie stosownie do treści art. 249 § 1 tej ustawy.
Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:
- art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923), przez to, że w wyniku dokonanej wykładni Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skutkiem wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, a jedynie potwierdzenie obowiązku ustawodawcy uchwalenia odpowiednich przepisów przejściowych,
- art. 145 § 1 ust. la ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 2, art. 249 § 1 oraz art. 250 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo błędnego zastosowania wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uznania, iż brak jest po stronie skarżącego uprawnienia do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej po upływie roku od jej doręczenia.
Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), tylko "w pewnym zakresie". Oznacza to, iż powyższe orzeczenie ma charakter dualistyczny, bowiem wskazany w jego sentencji przepis jest sprzeczny z Konstytucją tylko co do niektórych jego treści i zastosowań.
Strona skarżąca nie podzieliła przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01, stwierdzającym niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, na które powołuje się skarżący, nie uchylono mocy obowiązującej przepisów zmieniających zasady wyliczania kwot zwrotu podatku od towarów i usług przez prowadzących zakłady pracy chronionej.
Strona wnosząca skargę kasacyjną powołała się na glosę do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2001 r. / TK 5K 22/01, OTK 2001/7/216/, w której wyrażono stanowisko, że ,,w art. 190 Konstytucji zakłada się podjęcie stosownych działań przez ustawodawcę jedynie w art. 190 ust. 3, jeżeli TK określi inny niż dzień ogłoszenia wyroku termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Jeżeli TK z tego uprawnienia nie skorzystał, to akt normatywny traci moc z dniem z ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Lege non distinguente reguła ta odnosi się również do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność uregulowania niepełnego /pomijającego/. Skoro nie ma mechanizmu pozwalającego wyegzekwować od ustawodawcy obowiązek ustanowienia przepisu w wersji poprawionej, uwzględniającej wyrok TK, to zakładając, że Trybunał nie umieszcza skarżącego w błędnym kole, trzeba przyjąć, iż z wyroku TK wynika obowiązek organów stosujących prawo stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z powodu dyskryminującego pominięcia ściśle określonego fragmentu, tak, jakby owego pominięcia nie było".
Skoro więc w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, na które powołuje się skarżący, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), w zakresie w jakim przepis ten nie zawiera norm przejściowych niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku, przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, to trzeba przyjąć, że organy stosujące prawo winny ten przepis stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe. Oznacza to, iż w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego do upływu trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, zastosowanie znajduje poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r.
Strona wskazała, że powyższą argumentację potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 września 2002 r. (sygn. akt III 3394/01, III SA 3396/01, III SA 3401/01, III SA 3409/01).
Powołała się również na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podkreślono, iż skoro Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, dniem tym jest dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję stwierdzenia nieważności decyzji.
Skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. spowodował utratę w części mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to w świetle art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż przepisu art. 249 w/w ustawy nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - okres umożliwiający wzruszenie decyzji w trybie stwierdzenia nieważności wynosi 5 lat, a nie rok, jak to przyjęły organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.
Strona powołała się na wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 29 października 2004 r., sygn. akt III SA 3069/03.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji w związku z punktem 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01, podkreślono, że pełnomocnik strony nie sprecyzował jakiego typu naruszenia — w kontekście art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy ten zarzut. W niniejszej sprawie Sąd nie dokonał ani wykładni w/w przepisu ani go bezpośrednio nie stosował. Sąd oparł się wyłącznie na obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01.
Zdaniem Ministra Finansów, nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 ust. 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 2, art. 249 § 1 oraz art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo błędnego zastosowania w/w przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji uznania, że brak jest po stronie skarżącego uprawnienia do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej po upływie roku od dnia jej doręczenia.
Podkreślono, że pełnomocnik strony nie zawarł odrębnego, merytorycznego uzasadnienia do tego zarzutu. Sąd nie stosował w niniejszej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie dokonał oceny zastosowania art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej przez właściwe organy podatkowe.
Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa przez Ministra Finansów decyzjami w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, to zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 ust. la Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi również jest niezasadny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).
Przedmiot sporu, jaki zaistniał pomiędzy Ministrem Finansów, a stroną skarżącą związany jest z ustaleniem, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 spowodował utratę mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do strony skarżącej.
Trybunał Konstytucyjny w przywołanym orzeczeniu postawił tezę, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów -rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 w/w ustawy "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie - jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214, oraz L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w Studia nad prawem konstytucyjnym, Wrocław 1997 r. str. 90-91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. Dodać w tym miejscu trzeba, iż ponieważ moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15-216), nie mogły mieć znaczenia prawnego uwagi zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., w którym podano, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, nie była utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Trybunał Konstytucyjny - co należy podkreślić - nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.
Orzeczenie o niekonstytucyjności przywołanego powyżej przepisu oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wyrok powyższy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej omawianego art. 1 pkt 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.
W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie mają normy Konstytucji, w szczególności te, które dotyczą mocy wiążącej wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 190 Konstytucji, wyróżnić można dwa rodzaje orzeczeń TK: orzeczenia stwierdzające niezgodność z Konstytucją oraz orzeczenia stwierdzające zgodność z Konstytucją. Z ust. 3 przywołanego powyżej przepisu wynika, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie z dniem ich ogłoszenia, jednak Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Skoro w tej sprawie tego nie uczynił, to przyjąć należy, iż niekonstytucyjny w swej części przepis utracił moc z chwilą ogłoszenia w Dzienniku Ustaw.
Dla potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska w przedmiocie utraty mocy obowiązującej omawianego przepisu można przywołać uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50). W przywołanej uchwale NSA jednoznacznie stwierdza, że przedmiotowe rozstrzygnięcie Trybunału z dnia 25 czerwca 2002 r. spowodowało utratę mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w sentencji omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w stosunku do określonej kategorii podatników.
Tak, więc skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował utratę w części mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w/w ustawy, to w świetle art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej, - który stanowi, iż przepisów art. 249 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - okres umożliwiający wzruszenie decyzji w trybie stwierdzenia nieważności wynosi 5 lat, a nie rok, tak jak to przyjęły organy rozstrzygające niniejszą sprawę. Wobec powyższego nie było podstaw prawnych, aby w niniejszej sprawie zastosować ograniczenie wynikające z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiące o możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wyłącznie w okresie roku od dnia doręczenia decyzji ostatecznej.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.