I FSK 18/22

I FSK 18/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Zirk-Sadowski
Ryszard Pęk
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 851/15 - Wyrok NSA z 2017-01-26
III SA/Gl 1445/14 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2014-12-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 718
art. 50 w zw. z art. 276
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 749
art. 133 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi R. A. o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 851/15 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1445/14 w sprawie ze skargi N. sp. j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2012 r., nr PTII/2/440700-0012/12/MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. oddala skargę o wznowienie.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 851/15, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej
w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1445/14, w sprawie ze skargi N. sp. j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dokonał w stosunku do N. sp. j. w T. rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonej deklaracji podatkowej. Organ zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. oraz A., dokumentujących sprzedaż złomu.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wskazaną na początku decyzją z dnia 6 czerwca
2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że faktury wystawione na rzecz strony przez M. oraz A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że zachodziła konieczność określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości innej, niż wynikająca z deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 7 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie podania przez spółkę nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od maja do sierpnia 2006 r. Zgodnie zatem z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej - "O.p."), bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z tym dniem.
Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1330/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę od ww. decyzji, złożoną przez N.
sp. j. w T. Następnie, na skutek skargi kasacyjnej spółki, wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1223/13.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1445/14, uwzględnił skargę spółki. Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącej odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w rozpatrywana sprawa dotyczy okresu rozliczeniowego roku 2006, co oznacza, że przedawnienie tego zobowiązania nastąpiłoby z końcem roku 2011. Natomiast 7 grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe w sprawie podania przez spółkę nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od maja do sierpnia 2006 r., zaś 27 grudnia 2011 r. wspólnicy skarżącej spółki otrzymali pisemne uzasadnienie zarzutów w sprawie karnej skarbowej, co nie jest kwestionowane przez stronę, a co - odmiennie niż wywodzi to skarżąca - wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Sąd stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, iż faktury wystawione przez M. oraz A. są nierzetelne, jako że dostawy złomu nie następowały pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu w kwestii świadomości skarżącej spółki i działającego w jej imieniu kierownika złomnicy, M. R., co do nierzetelności faktur.
Powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 851/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i oddalił skargę. Zdaniem Sądu kasacyjnego, organy podatkowe wykazały, że skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że zamierzając zakwestionować stanowisko organów podatkowych o braku zachowania przez skarżącą dobrej wiary, Sąd pierwszej instancji powinien wykazać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków
z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W odniesieniu do kwestii świadomości skarżącej o tym, że transakcje dokonywane z M. i A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać, że dokonana ocena materiału dowodowego była obarczona tego rodzaju błędami.
Pismem z dnia 8 stycznia 2022 r. R. A., jako wspólnik zlikwidowanej spółki pod firmą: N. sp. j. w T., wniósł o wznowienie postępowania zakończonego wskazanym powyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2017 r. Skargę o wznowienie postępowania oparł na podstawie z art. 273 § 2 p.p.s.a., tj. wykryciu takich okoliczności faktycznych i środków dowodowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzysta w poprzednim postępowaniu - wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt. [...] (doręczonego w dniu 8 października 2021 r.), w którym Sąd na podstawie art. 414 § 1 k.p.k. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. uniewinnił oskarżonego R. A. od zarzucanego czynu, wskazując w uzasadnieniu, że przeprowadzone postępowanie w sposób niebudzący wątpliwości dowiodło, że oskarżony nie miał wiedzy na temat tego, że skupowany przez niego złom ma nielegalne pochodzenie. Według skarżącego, Sąd Rejonowy w T. w wyroku tym potwierdził, że nie sposób wywieść, że N. sp. j. współuczestniczyła w nielegalnym procederze.
R. A. domagał się zmiany wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2017 r. w taki sposób, że: a) skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zostanie oddalona; b) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1445/14, zostanie utrzymany; c) zasądzony zostanie zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od strony przeciwnej na rzecz skarżącego R. A.
Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów:
1. wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt. [...] (doręczonego w dniu 8 października 2021 r.), na następujące okoliczności:
a) że postępowanie karne-skarbowe, którego wszczęcie stanowiło podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęto wyłącznie w celu uzyskania efektu w postępowaniu podatkowym, polegającego na zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wszczęcie i prowadzenie tego postępowania nastąpiło z naruszeniem art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., co jest okolicznością istotną dla niniejszego postępowania, na którą skarżący nie mógł się powołać w poprzednim postępowaniu;
b) że wspólnicy spółki N. sp. j. nie mieli wiedzy na temat tego, że skupowany przez spółkę złom ma nielegalne pochodzenie oraz że brak było podstaw do wywiedzenia, iż N. sp. j. współuczestniczyła w nielegalnym procederze, co jest okolicznością istotną dla niniejszego postępowania, na którą skarżący nie mógł się powołać w poprzednim postępowaniu;
2. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr RKS [...] na okoliczność, że postępowanie karne skarbowe, którego wszczęcie stanowiło podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęto wyłącznie w celu uzyskania efektu w postępowaniu podatkowym, polegającego na zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wszczęcie i prowadzenie tego postępowania nastąpiło z naruszeniem art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., co jest okolicznością istotną dla niniejszego postępowania, na którą skarżący nie mógł się powołać w poprzednim postępowaniu.
Jedocześnie skarżący wniósł o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. do doręczenia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu oryginału lub odpisu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr [...].
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o odrzucenie skargi o wznowienie postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 851/15, nie zasługuje na uwzględnienie.
Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostało unormowane w Dziale VIII p.p.s.a.
Zgodnie z art. 270 tej ustawy, w przypadkach przewidzianych w dziale niniejszym można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Przyjęta w postępowaniu wznowieniowym zasada skargowości oznacza, że wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego nie może nastąpić z urzędu, lecz tylko na żądanie uprawnionego podmiotu.
Zarówno art. 270 p.p.s.a., jak również pozostałe przepisy działu nie określają wyraźnie, kto jest uprawniony do wniesienia skargi o wznowienie postępowania. Oparcie jednak tej instytucji wyłącznie na zasadzie skargowości, a także treść tych przepisów działu VII, które określają terminy do wniesienia skargi, uzasadnia przyjęcie, że legitymację do wniesienia skargi mają strona (art. 32) oraz uczestnik na prawach strony (art. 33 § 1) i uczestnicy dopuszczeni przez sąd do udziału w postępowaniu (art. 33 § 1). Ponadto stosownie do art. 8 ustawy legitymację do żądania wznowienia postępowania mają również prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich i Rzecznik Praw Dziecka.
Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 276 p.p.s.a., do skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy działu VIII nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio przepisy art. 175.
Odpowiednie stosowanie przepisów przed sądem pierwszej instancji do skargi o wznowienie oznacza, że w postępowaniu wznowieniowym odpowiednie zastosowanie ma między innymi art. 50 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi – art. 50 § 2 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę o wznowienie postępowania zakończonego orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, może z urzędu badać, czy skarga została wniesiona przez stronę.
Kryterium "interesu prawnego", na którym oparta jest legitymacja do wniesienia skargi, oznacza, że akt, czynność lub bezczynność organu administracji musi dotyczyć interesu prawnego skarżącego; musi to być interes własny, indywidualny i wynikający z konkretnego przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Przypomnieć trzeba, że w orzecznictwie przyjmuje się, że mieć interes prawny to tyle co wskazać przepis prawa uprawniający dany podmiot do wystąpienia z określonym żądaniem w stosunku do organu administracji publicznej. Interes prawny powinien być indywidualny, konkretny, realny i znajdować potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, które uzasadniały zastosowanie normy prawa materialnego (por. M. Jagielska, A. Wiktorowska, P. Wajda [w]: R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2017, s. 320 i nast.).
Innymi słowy, osoba niemająca interesu prawnego nie może poszukiwać ochrony na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego. W rezultacie stwierdzenie w toku postępowania, że wnoszący skargę nie legitymuje się interesem prawnym, powoduje oddalenie skargi (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OPS 1/04, dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
Zastrzec jednak trzeba, że o ile w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) interes prawny musi być wywodzony przede wszystkim z przepisów prawa materialnego, o tyle w postępowaniu sądowoadministracyjnym może być on oparty także na przepisach prawa procesowego lub ustrojowego. Ze skargą więc może wystąpić, co do zasady, podmiot, który wykaże "związek między chronionym przez przepisy prawa materialnego interesem prawnym a aktem lub czynnością organu administracji publicznej" (tak m.in. B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski: Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2003, s. 424).
Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że skarżący, będąc wspólnikiem zlikwidowanej obecnie spółki jawnej, nie był stroną postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 851/15.
Adresatem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. była bowiem spółka jawna, której skarżący był jednym ze wspólników. Spółka jawna (a nie skarżący), wnosząc skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, była następnie stroną postępowania sądowadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 851/15, od którego wniesiono skargę o wznowienie postępowania.
Powyższą uwagę należy uzupełnić o informację, że z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS nr [...]), wynika że 4 lipca 2017 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę (w formie aktu notarialnego) w sprawie jej rozwiązania na podstawie art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych i postawienia w stan likwidacji. Rozwiązanie spółki jawnej zostało potwierdzone wpisem o wykreśleniu z Krajowego Rejestru Sądowego z 11 marca 2019 r., dokonanym na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach, sygn. akt [...].
Skarżący, nie będąc adresatem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. oraz nie będąc stroną postępowania sądowoadministracyjnego, które zainicjowała zlikwidowana obecnie spółka jawna, nie posiada interesu prawnego do wniesienia skargi o wznowienie postępowania od prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 851/15. Interes prawny skarżącego nie wynika bowiem ani z przepisów prawa materialnego ani z innych przepisów.
Podmiot niebędący podmiotem materialnoprawnego stosunku podatkowoprawnego może być stroną postępowania, wówczas, gdy odnosi się do niego działanie procesowe organu podatkowego. Jako adresat decyzji podatkowej ma on prawo złożyć odwołanie, a następnie skargę do sądu administracyjnego, realizując swoje prawa podmiotowe wynikające z art. 45 Konstytucji RP (tak m.in. P. Pietrasz [w] L. Etel, R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski i K. Teszner: Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 133, Lex/el). Nie może jednak wnieść takiej skargi w sytuacji, w której nie jest podmiotem materialnoprawnego stosunku podatkowoprawnego i nie jest adresatem decyzji podatkowej.
W rozpoznawanej sprawie bezspornym było, że adresatem decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w okresie objętym decyzją, tj. w lipcu 2006 r., była zlikwidowana obecnie spółka jawna, a nie jej wspólnicy (w tym skarżący). To spółka jawna wykonywała bowiem czynności opodatkowane i to na niej – jako jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – spoczywał obowiązek podatkowy i powstałe zobowiązania podatkowe były zobowiązaniami tej spółki (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
Ponieważ spółka jawna była podatnikiem podatku od towarów i usług, to w konsekwencji była stroną postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2014 r., sygn. akt I GSK 1472/13, z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 259/13, z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 6/13, z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1658/13, z 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1990/13, z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1627/14, z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1849/14; dostępne w CBOSA).
Interes prawny skarżącego do wniesienia skargi o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 851/15, nie wynikał także z przepisów Ordynacji podatkowej.
Według art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110 – 117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Na tle tego przepisu w orzecznictwie zwraca się uwagę że stroną postępowania podatkowego może być tylko określona kategoria podmiotów, co wymaga odwołania się do przepisów regulujących właściwą materię. Jest to zatem tylko podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1126/12, z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1071/15, z 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 375/20, z 27 października 2023 r., sygn. akt 2061/21, z 17 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1919/15, z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1750/20 i z 20 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1632/21; dostępne CBOSA).
Odnotować przy tym trzeba, że z porównania treści art. 165a § 1 z treścią art. 133 O.p., a także przepisami regulującymi instytucję wznowienia postępowania (art. 240 O.p. i nast., jak również przepisami dotyczącymi trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej – art. 247 O.p. i nast.) wynika, że skoro wnoszącemu skargę o wznowienie postępowania nie przysługiwał status strony w postępowaniach zakończonych wydaniem decyzji podatkowych dla zlikwidowanej spółki, to również nie miało to miejsca w postępowaniu nadzwyczajnym odnoszącym się do tych decyzji.
Nie budzi wątpliwości to, że katalog podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 i 2 O.p. uzupełnia art. 133 § 2a, z którego wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być między innymi wspólnik spółki jawnej (art. 115 § 1 O.p.), uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – nie obejmuje byłych wspólników rozwiązanej spółki jawnej, którzy przez to nie mają przymiotu strony uprawnionej do zwrotu podatku od towarów i usług należnego tej spółce.
W świetle art. 133 § 2a O.p. były wspólnik zlikwidowanej spółki jawnej nie jest zaliczony do grona podmiotów, którym Ordynacja podatkowa przypisuje status strony uprawnionej do zwrotu podatku od towarów i usług, który należny był zlikwidowanej spółce jawnej.
Przepisy art. 133 § 2a i § 2b O.p. nadają bowiem status strony postępowania tylko byłym wspólnikom spółki cywilnej w sprawach dotyczących zwrotu podatku VAT, jak również w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązań podatkowych byłej spółki cywilnej, jeżeli byli wspólnikami w chwili rozwiązania spółki. Oznacza to, że były wspólnik spółki jawnej nie posiada statusu strony postępowania w tego rodzaju sprawach. Art. 133 § 2b O.p. stanowi bowiem, że stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki.
Jak wynika z powyższego regulacje przyjęte w art. 133 § 2a oraz 2b O.p. mają ograniczony zakres. Przepisy te nie mają charakteru kompleksowego i nie regulują problemu podmiotowości w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniach nadzwyczajnych wspólników rozwiązanych spółek cywilnych i handlowych.
Przepisu art. 133 O.p. nie można rozumieć także w ten sposób, że skoro wymienia on pośród podmiotów, które mogą brać udział w postepowaniu podatkowym w charakterze strony różne podmioty, a w tym tzw. osoby trzecie, to każdy z tych podmiotów (osoba trzecia) może brać udział jako strona w dowolnym postępowaniu podatkowym. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, a zatem jedynie w takiej sprawie, w której ma interes prawny.
Skarżący – co także nie budzi wątpliwości – jako były wspólnik spółki jawnej – nie był jej następcą prawnym w świetle przepisów działu III rozdziału 14 oraz 15 O.p. Osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika (tu spółki jawnej), nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 O.p. Oznacza to, że podmioty te nie są stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości.
Odnotować przy tym należy, że ustanie bytu prawnego spółki jawnej (likwidacja), której wspólnikiem był skarżący, miało miejsce na skutek decyzji wspólników spółki. Gdy rozwiązanie spółki nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji prawnych rozwiązania spółki, liczyć się z konsekwencjami takiej decyzji, a w tym uniemożliwiania ich działania – jako byłych wspólników – w sprawach zobowiązań podatkowych spółki po jej rozwiązaniu.
W tym miejscu warto powołać prezentujące podobne stanowisko, aczkolwiek na tle odmiennego stanu faktycznego, uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 5/16 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 81/15 (dostępne w CBOSA), w których zwrócono uwagę na to, że w świetle art. 133 § 2a w związku z art. 115 § 1 O.p. były akcjonariusz zlikwidowanej spółki akcyjnej nie ma przymiotu strony uprawnionej do zwrotu podatku od towarów i usług należnego zlikwidowanej spółce akcyjnej, co nie narusza art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sytuacji gdy spółka akcyjna w likwidacji, mając możliwość odzyskania należnego jej podatku w ramach procedury likwidacyjnej, wystąpiła o wykreślenie z rejestru przedsiębiorców KRS. W konsekwencji można zauważyć, że skoro wspólnicy spółki jawnej zadecydowali o jej rozwiązaniu i likwidacji, to powinni byli liczyć się z konsekwencjami takiej decyzji, a w tym w postaci uniemożliwiania działania wspólników w sprawach zobowiązań podatkowych po jej rozwiązaniu.
W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący, jako były wspólnik zlikwidowanej spółki jawnej, nie miał interesu prawnego do złożenia skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 851/15. Stroną tego postępowania była bowiem w świetle art. 50 w związku z art. 276 p.p.s.a. wyłącznie spółka jawna. Powyższe prowadziło do oddalenia skargi o wznowienie postępowania.
Odnosząc się bowiem do złożonego na rozprawie wniosku pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach o odrzucenie skargi o wznowienie postępowania zauważyć należy, że zgodnie z art. 281 p.p.s.a. odrzucenie skargi o wznowienie postępowania następuje, jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany. Stwierdzony w rozpoznawanej sprawie brak przymiotu strony, a więc uprawnienia do złożenia skargi, jest przesłanką materialnoprawną, która skutkuje oddaleniem skargi, a nie jej odrzuceniem.
Przyjęcie takiego stanowiska, wynika z tego, że ustalenie co do braku legitymacji skarżącego jest rezultatem badania jego interesu prawnego, a zatem sąd administracyjny w takim przypadku wydaje wyrok oddalający skargę, a nie postanowienie o odrzuceniu skargi (por. także W. Chróścielewski, glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1617/02, opubl. OSP 2005 r., z. 11, poz. 128 oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2011 r., sygn. akt II OSK 227/11 - dostępne w CBOSA).
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Nie orzekając o kosztach postępowania wznowieniowego Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze treść art. 199 w związku z art. 200 p.p.s.a. Przepisy te stosuje się bowiem odpowiednio do skargi o wznowienie postępowania (art. 276 tej ustawy). Art. 200 ustawy przesądza, że tylko w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda Marek Zirk-Sadowski
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA