I FSK 1797/22

I FSK 1797/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2516/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-06-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 87 ust. 1, 2, 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 3 września 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów (dalej: NUS) z 7 czerwca 2021 r.
2. Od powyższego wyroku Organ wywiódł skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:
I. Przepisów prawa materialnego tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 r, poz. 931 z późn.zm. dalej: u.p.t.u.) polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, skutkującym bezzasadnym uchyleniem postanowień organów podatkowych obu instancji przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, wobec tego, że prawomocnym wyrokiem z 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SAB/Wa 27/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów dopuścił się bezczynności w sprawie dokonania Spółce zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. (pkt I sentencji wyroku) i że wskutek doręczenia postanowienia z 1 marca 2018 r. (tj. pierwszego z postanowień o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku) po upływie terminu pozwalającego na skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, doszło do zerwania ciągłości przedłużenia terminu przedmiotowego zwrotu a więc został naruszony materialnoprawny termin jego dokonania, ze skutkiem w postaci wadliwości wszelkich kolejnych postanowień, jakie zapadły w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za grudzień 2017 r. podczas gdy w dniu wydania przez Organ postanowienia z 3 września 2021 r., a tym bardziej w dniu wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. 7 czerwca 2021 r. nie istniał w obrocie prawnym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 listopada 2021 r. jak też utrzymujący go w mocy w zakresie pkt 1 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 313/22, w związku z czym organy podatkowe obu instancji nie miały świadomości, że w sprawie doszło do zerwania ciągłości terminu zwrotu;
II. Przepisów postępowania, tj.:
a) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 219 w związku z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności postanowień organów podatkowych obu instancji, skutkującej ich bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, przejawiającego się w przyjęciu za element stanu faktycznego, stanowiącego podstawę orzekania, wyroku z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III SAB/Wa 27/21 i utrzymującego go w mocy w zakresie pkt 1 wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 313/22, które to wyroki nie funkcjonowały w obrocie prawnym w dacie orzekania przez organy podatkowe, a które dla Sądu stały się podstawą do uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, podczas gdy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 1 marca 2018 r. nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego i w stosunku do tego postanowienia nie wniesiono zażalenia do Organu a zatem organy podatkowe na mocy art. 219 w związku z art. 212 O.p. były tym postanowieniem związane,
b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art.133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiające się w błędnym przyjęciu za podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., tj. naruszenia przepisów prawa materialnego, a ponadto przejawiające się w braku wyjaśnienia toku rozumowania Sądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, w zakresie w jakim wyroki sygn akt III SAB/Wa 27/21 i I FSK 313/22, nieistniejące w dacie orzekania przez organy podatkowe, stały się dla Sądu podstawą do uznania, że organy podatkowe, na skutek nieuwzględnienia konkluzji wynikających z tych przyszłych wyroków, naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; wadliwa podstawa prawna jak również brak jej wyjaśnienia, uniemożliwiające poznanie motywów, jakie kierowały Sądem w powyższym zakresie, skutkuje brakiem możliwości poddania zaskarżonego wyroku kontroli kasacyjnej, co samoistnie uzasadnia wpływ tej wadliwości na wynik sprawy.
3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.
7. Zarzuty skargi kasacyjnej uzasadnione zostały w oparciu o założenie, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oparł się na innym wyroku (z 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SAB/Wa 27/21), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że NUS dopuścił się bezczynności w dokonaniu Spółce zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. uznając przy tym, że postanowienie tego organu z 1 marca 2018 r. zostało doręczone Spółce już po terminie zwrotu podatku VAT. Konsekwencją takiej oceny było przyjęcie, że na moment wydania zaskarżonego wyroku nie ostał się termin wcześniejszego przedłużenia zwrotu, co uwzględnił z urzędu. W ocenie autora skargi kasacyjnej postępowanie takie naruszało art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. i skutkowało brakiem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji sprawy co do meritum, ograniczając się jedynie do oceny skutków wynikających z treści przedmiotowych, nieistniejących w obrocie prawnym w momencie orzekania przez Organ, wyroków z 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SAB/Wa 27/21 jak i NSA z 31 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 313/22. Tym samym w ocenie Organu w dacie wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, w obrocie prawnym wciąż funkcjonowało ostateczne postanowienie Organu z 3 września 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z 7 czerwca 2021 r. W związku z tym Sąd pierwszej instancji powinien był przyjąć, że termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. został skutecznie przedłużony do 31 grudnia 2021 r. ograniczając się do kontroli tylko tego etapu postępowania.
8. Skarżący kasacyjnie prezentuje pogląd, zgodnie z którym uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku nie jest uzasadnione w sytuacji, gdy dotyczy postanowienia, którego kontrola stanowi przedmiot odrębnej sprawy.
9. Pogląd taki nie jest jednak trafny, gdyż pomimo tego, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to jednak należy uznać, że prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienie stanowi element stanu faktycznego sprawy dotyczącej kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie (zob. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt. III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 557/19; z 18 listopada 2021 sygn. akt I FSK 2111/18, wszystkie powołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W szczególności zagadnienia tego dotyczył wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r. wydany w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FSK 255/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że termin do zwrotu podatku może być przedłużony po raz kolejny tylko w sytuacji, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Wskazując na wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, stanowisko doktryny oraz treść stosownych przepisów O.p. (art. 280 oraz art. 219 i znajdujące odpowiednie zastosowanie do postanowień o przedłużeniu art. 211 i art. 212), Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne. Na poparcie prezentowanych racji Naczelny Sąd Administracyjny przywołał także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podnosząc, że jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u. to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.
10. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie w pełni akceptuje powyższy pogląd, zgodnie, z którym upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Oznacza to w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy, że w sytuacji, gdy którekolwiek z postanowień poprzedzających kontrolowane postanowienie wydane zostało z naruszeniem terminu do jego wydania, doszło do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń, a tym samym jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności zaś wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu w terminie, nie mogą być prawnie skuteczne (por. także wyrok NSA z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 699/20).
11. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że w sprawie Sąd pierwszej instancji miał podstawy do analizy terminowości wcześniejszych postanowień o przedłużeniu zwrotu w kontekście zachowania ciągłości ich wydawania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił zatem uwagę na to, że termin zwrotu podatku VAT był w niniejszej sprawie kilkakrotnie przedłużany, uwzględniając jednocześnie upływ terminu i doręczenie po terminie postanowienia NUS z 1 marca 2018 r., poprzedzającego bezpośrednio postanowienie zaskarżone w niniejszej sprawie.
12. Sąd orzekający w pierwszej instancji prawidłowo przyjął, bowiem, że skoro WSA w Warszawie w wyroku z 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SAB/Wa 27/21 uznał, iż termin ten wyekspirował, nie mógł być on następnie przedłużony po raz kolejny. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r., bezpośrednio poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia, musiało doprowadzić do uchylenia następujących po nich postanowień, a co za tym idzie - na moment wydawania zaskarżonego wyroku nie ostał się już termin przedłużenia zwrotu do 30 czerwca 2018 r., przyjęty przez organy podatkowe w sprawie, jako punkt wyjścia do dokonania kolejnego przedłużenia do dnia 31 grudnia 2021 r.
13. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał zatem, że obowiązany był do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku w postaci uchylenia postanowienia Organu z 3 września 2021 oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z 7 czerwca 2021 r. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji uzasadnione zostało przede wszystkim zależnością pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres. Związanie wydanym uprzednio orzeczeniem na podstawie art. 153 P.p.s.a. miało wtórne znaczenie.
14. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, iż jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne albowiem upłynął materialnoprawny termin do zwrotu. Skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało doręczone po terminie do jego zwrotu, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres nawet jeśli zostały doręczone przed upływem kolejnego, przedłużonego terminu (zob. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20). W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy ma to takie znaczenie, że choć poprzedzające zaskarżone w niniejszym postępowaniu postanowienie z 7 czerwca 2021 r. zostało doręczone przed dniem upływu ustawowego terminu do zwrotu podatku, to nie mogło ono wywołać skutku prawnego, tym samym również kolejne wydane za ten miesiąc postanowienia należy uznać za doręczone po ustawowym terminie zwrotu. Zatem trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie istniało w obrocie skutecznie doręczone postanowienie NUS z 1 marca 2018 r., przedłużające termin dokonania zwrotu VAT za grudzień 2017 r.
15. W tym kontekście, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie ma istotnego znaczenia fakt, że wyrok z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III SAB/Wa 27/21 jak i wyrok NSA z 31 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 313/22, nie istniały w obrocie prawnym w dniu wydania skarżonych w sprawie postanowień. Okoliczność braku skutecznego doręczenia wcześniejszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma charakter obiektywny i była organom znana z urzędu. Powołane wyroki okoliczności tej nie wykreowały a jedynie uwzględniły, czyniąc ją przesłanką rozstrzygnięcia.
16. Z tych wszystkich względów nietrafne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 219 i zw. z art. 212 O.p. Organ bowiem polemizując ze źródłem wiedzy Sądu pierwszej instancji o braku ciągłości przedłużeń terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r. Spółce nie podjął polemiki z prawidłowością samego ustalenia, że do przerwania takiej ciągłości w sprawie doszło.
17. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej w jej petitum, treść uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie budzi żadnych wątpliwości co do powodów uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych. Co więcej, powody te są jasne również dla kasatora, o czym świadczy argumentacja skargi kasacyjnej. Prawidłowa jest też zastosowana przez Sąd podstawa prawna wyroku, tj. naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i art. 135 P.p.s.a. jak i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Jak już bowiem wskazano w uzasadnieniu niniejszego wyroku, skuteczność zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wymaga doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przed upływem tego terminu, co w rozpoznawanym przypadku nie miało miejsca.
18. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 P.p.s.a. W wyroku nie zawarto orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak stosownego wniosku od uprawnionej strony na podstawie art. 209 P.p.s.a.
Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA
D. Oleś I. Najda-Ossowska M. Niezgódka-Medek