I FSK 1797/21

I FSK 1797/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Mariusz Golecki /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1249/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-04-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 108a ust. 1a i ust. 1d
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1249/20 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2020 r. nr 0112-KDIL3.4012.42.2020.3.ML w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1249/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 kwietnia 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż skarżąca spółka w opisie zaistniałego stanu faktycznego podała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze handlu hurtowego, przede wszystkim na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej Grupy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje nabycia towarów od wielu podmiotów (dalej: "dostawcy") w celu ich dalszej odsprzedaży. W związku z handlowymi powiązaniami z kontrahentem jest zobowiązana do zapłaty na rzecz kontrahenta kwoty X, równocześnie ma roszczenie w stosunku do kontrahenta o zapłatę kwoty Y. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń. Wnioskodawca i kontrahent korzystają z rozliczeń bezgotówkowych w drodze umownej kompensaty wzajemnych wierzytelności, która daje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości niższej z nich.
W związku z wprowadzeniem mechanizmu obligatoryjnej podzielonej płatności o której mowa w art. 108a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), spółka powzięła wątpliwość, czy dopuszczalne jest dokonywanie rozliczeń bezgotówkowych w drodze umownej kompensaty wzajemnych wierzytelności kontrahentów, które dotyczą zakupu towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a wartość faktury dokumentującej taką transakcję przekracza kwotę 15 000 zł.
W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że przedmiotem wniosku są kompensaty będące potrąceniami umownymi, a więc nie potrąceniami jednostronnymi uregulowanymi w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: "k.c.").
W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytanie:
Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., w związku z regulowaniem zobowiązania wobec kontrahenta wynikającego z wystawionej faktury o wartości powyżej 15 000 zł, która dokumentuje dostawę towarów/świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT poprzez dokonanie kompensaty nie znajdzie zastosowania art. 108a ust. 7 ustawy o VAT?
Skarżąca przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że w związku z regulowaniem zobowiązania wobec kontrahenta wynikającego z wystawionej faktury o wartości powyżej 15 000 zł, która dokumentuje dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT przez dokonanie kompensaty umownej nie będzie miał zastosowania art. 108a ust. 7 ustawy o VAT, który określa sankcję finansową za nie dopełnienie obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności.
1.3. W interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Organ stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie w przypadku, w którym zobowiązanie wobec kontrahenta wynikające z wystawionej faktury o wartości powyżej 15 000 zł, regulowane jest poprzez kompensaty będące potrąceniami umownymi, spółka jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT. Niezastosowanie mechanizmu podzielonej płatności spowoduje możliwość powstania sankcji wynikającej z art. 108a ust. 7 ustawy o VAT.
1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór w sprawie, sprowadza się do ustalenia czy wobec skarżącej będzie miał zastosowanie art. 108a ust. 1d ustawy o VAT w sytuacji potrącenia wzajemnych wierzytelności z jej dostawcami na podstawie kompensat umownych, czy też będzie ona zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności na podstawie art. 108a ust. 1a ustawy o VAT.
Uchylając zaskarżoną przez spółkę interpretację indywidualną sąd pierwszej instancji wskazał, iż doszło do naruszenia przez organ prawa materialnego - art. 108a ust. 1d ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. - przez brak wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska oraz brak odniesienia się do argumentacji skarżącej. Sąd wskazując cele instytucji podzielonej płatności stwierdził, że przy wykładni przepisów art. 108a ustawy o VAT odwołanie się tylko do wykładni językowej będzie niewystarczające. Sąd wskaz też na zwiany wprowadzone do art. 108a ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2021 r., na mocy których obowiązek stosowania podzielonej płatności wyłączony został w stosunku do wszystkich należności regulowanych poprzez potracenie, co oznacza odejście od ograniczenia do potraceń wskazanych w art. 498 k.c. Sąd podkreślił też, że potrącenia umowne pełnia taką samą rolę jak potrącenia dokonywane na podstawie art. 498 k.c.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył go w całości zarzucając na podstawie:
– art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, z którego wynika, że ,,doszło do naruszenia przez organ prawa materialnego - art. 108a ust. 1d ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. - przez brak wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska oraz brak odniesienia się do argumentacji Skarżącej", co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej;
– art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 108a ust. 1d i ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. poprzez błędne przyjęcie, że zastosowanie "wykładni funkcjonalnej, celowościowej przed literalną" pozwala przyjąć, że wymieniony przepis, przewidujący wyłączenie z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności zawierający zwrot: "w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego" nie precyzuje, iż chodzi jedynie o potrącenie dokonane na podstawie art. 498 ustawy - Kodeks cywilny, a jedynie stanowi o trybie/sposobie w jaki odbywa się przedmiotowe potrącenie, co oznacza, że ww. przepis ustawy o VAT powinien być rozumiany jako dopuszczający możliwość wyłączenia podatnika VAT z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie tylko w przypadku potrącenia wierzytelności dokonanego na podstawie art. 498 k.c., lecz również, co ma miejsce w niniejszej sprawie, w przypadku potrącenia (kompensaty), dokonanego na podstawie umowy, podczas gdy z art. 108a ust. 1d ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. wynika, że wyłączenie mechanizmu podzielonej płatności nie może być zastosowane przy innych potrąceniach, niż te które uregulowane są w art. 489 k.c., a w konsekwencji wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, a jej niezastosowanie spowoduje możliwość powstania sankcji wynikającej z art. 108a ust. 7 ustawy o VAT.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie lub o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzanie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.
3.2. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą spółką i organem interpretacyjnym dotyczy ustalenia, czy mechanizm podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT nie ma zastosowania, w sytuacji gdy należności wynikające z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 zostały uregulowane w drodze innego rodzaju potrącenia, niż ten o którym mowa w art. 498 k.c. czyli również w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę na podstawie zawartych umów pomiędzy spółką i jej kontrahentami.
3.3. Rozstrzygnięcie przedstawionego sporu rozpocząć należy od przytoczenia obowiązujących w spornym zakresie przepisów prawa materialnego czyli art. 108a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. Przepis ten stanowił m.in. w
– ust. 1a - przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności,
– ust. 1d - w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.
3.4. Z dniem 1 stycznia 2021 r., art. 108a ust. 1a i ust. 1d ustawy o VAT został zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2419), otrzymując następujące brzmienie:
– ust. 1a - przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania,
– ust. 1d - w przypadku dokonania potrącenia wierzytelności przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.
Mechanizm podzielonej płatności funkcjonował, jako dobrowolna metoda regulowania płatności, od 1 lipca 2018 r. do 31 października 2019 r., a o jego zastosowaniu decydował nabywca. Natomiast ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751), od dnia 1 listopada 2019 r. obowiązują przepisy zawarte w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy o VAT, które wprowadziły obligatoryjne zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ww. ustawy.
Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega, podobnie jak w jego fakultatywnej formie, na zapłacie kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z faktury na rachunek VAT, natomiast zapłata wartości sprzedaży netto jest dokonywana na rachunek rozliczeniowy (lub imienny w SKOK) albo jest rozliczana w inny sposób. Zatem w podzielonej płatności należy uregulować kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT, natomiast wartość netto może być rozliczona w inny sposób niż tylko w formie pieniężnej.
3.5. Przeważającego znaczenia w dokonywaniu wykładni omawianych przepisów nie mogła mieć wykładnia językowa. Użycie zwrotu "o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego" nie może przesądzać, że potrącenie powinno nastąpić na podstawie art. 498 k.c.
Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o VAT decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (por. wyrok NSA z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13). Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Do tych trafnych i zasadnych uwag można dodać, że przyjęte w ustawie o VAT definicje i pojęcia odrywają się w znacznym stopniu od terminologii przyjętej w prawie cywilnym lub rodzinnym. Na gruncie podatku VAT użytym w przepisach normujących ten podatek terminom przypisuje się zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1196/16).
Dlatego należy poszukiwać szerszego rozumienia pojęcia potrącenie, niż to, o którym mowa w art. w art. 498 k.c., pomimo, że do art. 498 k.c. odwoływał się art. 108a ust. 1d ustawy o VAT posługując się zwrotem "o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca dokonując zmian w art. 108a ust. 1d ustawy o VAT potwierdził, że mechanizm podzielonej płatności dotyczy płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług (np. na podstawie przelewu bankowego) i wyłączony jest w zakresie szeroko pojętego potrącenia (kompensaty), zważywszy na minimalne ryzyko oszustwa podatkowego, bowiem nie występuje przepływ środków pieniężnych. Kompensatą bowiem nie można zapłacić podatku VAT na wyodrębniony przez bank rachunek sprzedawcy, zatem w ramach potrącenia każda ze stron w sposób sztuczny (wymuszony) byłaby obowiązana do zapłaty tylko tego podatku, dokonując zarazem potrącenia wzajemnych wierzytelności w kwocie netto.
3.6. Dlatego należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że ustawodawca używając zwrotu normatywnego w art. 108a ust. 1d ustawy o VAT "o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego" (a nie np. na podstawie tego przepisu) miał na uwadze jedynie tryb/sposób w jaki odbywa się potrącenie uregulowane w tym przepisie.
Dlatego nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 108a ust. 1d i ust. 7 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.
3.7. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z 14c § 1 i § 2 O.p.
W ocenie autora skargi kasacyjnej wyrok będący przedmiotem skargi kasacyjnej nie czyni zadość art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż WSA sporządzając wadliwie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, uniemożliwił organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek określenia jakie podjął rozstrzygnięcie (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzono, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi i pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej wydanego przez sąd pierwszej instancji orzeczenia. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź fakt, iż w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez sąd pierwszej instancji oceną zaskarżonej interpretacji nie stanowi naruszenia tego przepisu, gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Istotne jest bowiem to, iż sąd pierwszej instancji zajął jednoznaczne stanowisko co do wykładni art. 108a ust. 1a, ust. 1d ustawy o VAT, które jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.
4. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 P.p.s.a.
|Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA |
|Elżbieta Olechniewicz |Mariusz Golecki | Sylwester Golec |