I FSK 1796/21

I FSK 1796/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Sylwester Golec
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1095/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-04-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1095/20 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1.120 (tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1095/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" "organ interpretacyjny") z dnia 10 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła, że jest właścicielem ogólnopolskiej sieci stacji paliw i udziela franczyzy na prowadzenie stacji pod własną marką. Spółka dokonuje sprzedaży towarów (w tym przede wszystkim paliw płynnych) zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: "klienci"). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Aktualnie spółka oferuje swoim klientom możliwość zakupu towarów m.in. w ramach sprzedaży opartej na: emisji kart prepaid (sprzedaż na podstawie umowy prepaid) i emisji gotówkowych kart flotowych (sprzedaż na podstawie umowy gotówkowej).
Opisując mechanizm sprzedaży przy użyciu kart prepaid strona przedstawiła m.in., że karta taka (opatrzona indywidualnym numerem identyfikującym) zasilana jest przez klienta (użytkownika karty) za pomocą przelewu bankowego na specjalnie utworzony, dedykowany rachunek bankowy. W momencie wpływu środków na dedykowany rachunek bankowy, służący zasileniu karty prepaid, nie jest znany przedmiot sprzedaży, jego ilość, data sprzedaży, ani miejsce sprzedaży (stacja własna wnioskodawcy lub też stacja franczyzowa). Transakcje z zastosowaniem karty prepaid potwierdzane są dokumentem "WZ" lub "potwierdzeniem zakupu". Następnie spółka w ustalonych okresach wystawia do dokonanych zakupów faktury zbiorcze. Własność towaru przechodzi na klienta z chwilą jego wydania, natomiast za datę zapłaty uznaje się moment użycia karty prepaid oraz rozliczenie w systemie płatności klienta z tytułu zakupu paliwa lub asortymentu pozapaliwowego.
Mechanizm sprzedaży na podstawie tzw. umów gotówkowych realizuje się poprzez wydawanie klientom kart rabatowych, które w przypadku nabycia towarów na stacjach własnych spółki oraz na stacjach franczyzowych, działających pod jej marką, uprawniają do określonego upustu cenowego. Płatność za nabywane towary dokonywana jest przez klienta na danej stacji paliw w momencie nabycia towaru w formie zapłaty gotówką lub też przy pomocy karty płatniczej, wydawanej przez bank do określonego rachunku bankowego. Klient dokonuje zapłaty kwoty, która uwzględnia już naliczony rabat. Następnie spółka wystawia "WZ", zaś w ustalonych okresach – faktury zbiorcze.
Strona przedstawiła dalej, że wartość jednostkowej transakcji, dokonywanej przez klienta (tj. wartość jednorazowego nabycia nawet kilku towarów, podczas jednej wizyty na stacji paliw) jest niższa niż 15.000 zł brutto, gdyż tankowanie samochodu oraz ewentualny zakup innych towarów nie przekracza wskazanej kwoty. Następnie strona w ustalonych okresach wystawia faktury do dokonanych zakupów. Kwota należności ogółem na fakturze jednostkowej wystawionej przez spółkę na rzecz klienta, która dokumentuje sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej "u.p.t.u.") jest niższa niż kwota 15.000 zł brutto. Istnieją również sytuacje, gdy spółka wystawia na rzecz klienta fakturę zbiorczą, wówczas kwota należności ogółem na fakturze zbiorczej może opiewać na kwotę 15.000 zł brutto lub wyższą.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy w ramach sprzedaży z zastosowaniem karty prepaid, jeżeli faktura jednostkowa lub faktura zbiorcza wystawiona przez spółkę na rzecz klienta, dokumentuje m.in. sprzedaż towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do u.p.t.u., zaś kwota należności ogółem na tejże fakturze jednostkowej lub fakturze zbiorczej opiewa na kwotę co najmniej 15.000 zł brutto, zastosowanie znajduje obowiązek zawarcia na fakturze adnotacji "mechanizm podzielonej płatności" oraz czy spółka jest obowiązana stosować mechanizm podzielonej płatności poprzez przyjęcie płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności?
2. Czy w ramach sprzedaży na podstawie umowy gotówkowej, jeżeli faktura zbiorcza wystawiona przez spółkę na rzecz klienta dokumentuje m.in. sprzedaż towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do u.p.t.u., zaś kwota należności ogółem na tejże fakturze zbiorczej opiewa na kwotę co najmniej 15.000 zł brutto (przy czym wartość ogółem każdej z faktur jednostkowych byłaby niższa niż kwota 15.000 zł brutto), zastosowanie znajduje obowiązek zawarcia na fakturze adnotacji "mechanizm podzielonej płatności" oraz czy spółka jest obowiązana stosować mechanizm podzielonej płatności poprzez przyjęcie płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności?
Zdaniem spółki w przypadku sprzedaży towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do u.p.t.u. z zastosowaniem kart prepaid, (bez względu na kwotę należności ogółem na fakturze jednostkowej lub też fakturze zbiorczej, dokumentującej taką sprzedaż), jak również w przypadku sprzedaży na podstawie umowy gotówkowej (jeżeli faktura zbiorcza wystawiana przez spółkę na rzecz klienta dokumentuje m.in. sprzedaż towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, zaś kwota należności ogółem na tejże fakturze zbiorczej opiewa ogółem na kwotę co najmniej 15.000 zł brutto, przy czym wartość ogółem każdej z faktur jednostkowych byłaby niższa niż kwota 15.000 zł brutto) obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności nie znajduje zastosowania. W efekcie nie powstaje obowiązek zawarcia na fakturze adnotacji "mechanizm podzielonej płatności", ani też spółka nie jest obowiązana stosować mechanizmu podzielonej płatności poprzez przyjęcie płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.
W interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2020 r. Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki, co do braku obowiązku zawarcia w fakturze adnotacji "mechanizm podzielonej płatności" oraz braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności poprzez przyjęcie płatności kwoty należności wynikającej z faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do faktur wystawionych w ramach sprzedaży z zastosowaniem karty prepaid, a także w ramach sprzedaży na podstawie umowy gotówkowej, jeżeli faktura zbiorcza wystawiona przez spółkę na rzecz klienta, dokumentuje m.in. sprzedaż towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do u.p.t.u., zaś kwota należności ogółem na tej fakturze zbiorczej opiewa na kwotę przekraczającą 15.000 zł.
Natomiast za prawidłowe uznał organ stanowisko spółki, co do braku obowiązku zawarcia w fakturze adnotacji "mechanizm podzielonej płatności" oraz braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności poprzez przyjęcie płatności kwoty należności wynikającej z faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do faktur wystawionych w ramach sprzedaży z zastosowaniem karty prepaid, a także w ramach sprzedaży na podstawie umowy gotówkowej, jeżeli faktura zbiorcza wystawiona przez spółkę na rzecz klienta, dokumentuje m.in. sprzedaż towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do u.p.t.u., zaś kwota należności ogółem na tej fakturze zbiorczej opiewa na kwotę 15.000 zł
Organ wskazał także, że regulacje dotyczące obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie uzależniają jego stosowania ani od możliwości technicznych, procedur, programów, rozwiązań przyjętych przez podatników, zasad postępowania wynikających z umów zawartych z kontrahentami, czy też sposobu rozliczania tych umów.
Powyższą interpretację spółka zaskarżyła w części, w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe, wnosząc o uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W skardze do Sądu spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, art. 124, art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej – "O.p."), a także przepisów prawa materialnego tj. art. 19a ust 8, art. 105a ust. 1, art. 105a ust. 3 pkt 1a art. 108a ust. 1a, art. 108a 1b, art. 108a ust. 1c, art. 106e ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292; z późn. zm., dalej – "u.p.p."), a także pkt 6 preambuły Decyzji wykonawczej Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 51/19, dalej: "Decyzja wykonawcza Rady").
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał we wskazanym na wstępie wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidulana nie naruszała prawa.
Według Sądu pierwszej instancji, przepisy dotyczące stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie przewidują wyjątków od zasady, zgodnie z którą mechanizmem tym objęte są faktury, które dokumentują sprzedaż towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do u.p.t.u., a kwota wynikających z nich ogólnie należności przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty (jeżeli należność wyrażona jest w walucie obcej). Sąd wskazał, iż w odniesieniu do każdej faktury, która spełnia powyższe warunki, podatnicy powinni stosować mechanizm podzielonej płatności bez względu na to, czy chodzi o fakturę jednostkową, czy zbiorczą.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności nie uzależniają jego stosowania ani od możliwości technicznych, procedur, programów, rozwiązań przyjętych przez podatników, zasad postępowania wynikających z umów zawartych z kontrahentami, czy też sposobu rozliczania tych umów. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma wyjaśnienie pojęcia "dokonywanie płatności" użytego w art. 108a ust. 1a u.p.t.u., a zgodnie z nim przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do u.p.t.u. – udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 u.p.p. (15.000 zł) – podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Sąd podniósł, że pojęcie "płatności" użyte w tym przepisie należy utożsamiać z dokonaniem tej płatności z wykorzystaniem elektronicznego przelewu bankowego, na co Polska uzyskała zgodę w Decyzji wykonawczej Rady.
W efekcie za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, strona zaskarżyła ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów:
1. art 108a ust 1a u.p.t.u. w zw. z art. 19 pkt 2 u.p.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż kilka płatności związanych z nabyciem towarów (zakupem paliwa) przez nabywców u skarżącej - zarówno w ramach umowy gotówkowej, jak i za pośrednictwem kart prepaid jest objęte obowiązkiem mechanizmu podzielonej płatności, pomimo iż:
- każda transakcja (każdorazowe nabycie paliwa), za którą dokonywana jest poszczególna płatność, stanowi odrębną transakcję, do której przysługuje odrębny limit kwoty 15.000 (niezależnie od wartości danej faktury zbiorczej);
2. art. 108a ust 1a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż faktura zbiorcza, która przekracza kwotę 15.000 zł, na którą składa się wiele transakcji opłaconych przez klientów skarżącej w momencie dokonywania nabycia towaru (zakup paliwa) – zarówno w ramach umowy gotówkowej, jak i za pośrednictwem kart prepaid, pomimo że:
- w momencie wystawienia faktury, należność za towar została już uiszczona, a jednocześnie - na wcześniejszym etapie - nie ma prawnej oraz technicznej możliwości dokonania płatności przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności, gdyż płatność dokonywana jest za pośrednictwem karty prepaid i wówczas jednorazowa płatność nigdy nie przekracza kwoty 15.000 zł, a w momencie dokonania płatności klient nie może wiedzieć ani przewidzieć czy doszło, czy też dojdzie do przekroczenia kwoty 15.000 zł,
- mechanizm podzielonej płatności dotyczy płatności realizowanych jedynie za pośrednictwem rachunku bankowego;
3. art. 108a ust. 1a w zw. art.108a 1b w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnieje obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności oraz przyjęcia płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności w kontekście faktur wystawianych na podstawie umowy gotówkowej, jeżeli faktura jednostkowa lub faktura zbiorcza, wystawiona przez skarżącą na rzecz klienta dokumentuje m.in. sprzedaż towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 u.p.t.u, zaś kwota należności ogółem na tej fakturze jednostkowej lub zbiorczej opiewa na kwotę przekraczającą 15.000 zł, pomimo, iż:
- płatność za jednostkowe transakcje (nieprzekraczające każdorazowo kwoty 15.000 zł) odbywa się na stacji paliw, niezwłocznie po nabyciu towaru,
- w momencie wystawienia faktury, należność za towar została uiszczona a jednocześnie - na wcześniejszym etapie - nie ma prawnej oraz technicznej możliwości dokonania płatności przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności, gdyż płatność dokonywana jest za pomocą karty płatniczej lub gotówką i wówczas jednorazowa płatność nigdy nie przekracza kwoty 15.000 zł, a w momencie dokonania płatności klient nie może wiedzieć ani przewidzieć czy doszło, czy też dojdzie do przekroczenia kwoty 15.000 zł,
- mechanizm podzielonej płatności dotyczy płatności realizowanych jedynie za pośrednictwem rachunku bankowego;
4. art. 108a ust. 1a w zw. z art 108a ust. 1c w zw. z art. 108a ust. 1b w zw. z art. 108a ust. 1a, w zw. z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnieje obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności oraz przyjęcia płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności w kontekście faktur wystawianych w ramach sprzedaży z zastosowaniem karty prepaid jeżeli faktura jednostkowa lub faktura zbiorcza wystawiona przez skarżącą na rzecz klienta dokumentuje m. in sprzedaż towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 u.p.t.u. zaś kwota należno6ci ogółem na tej fakturze jednostkowej lub zbiorczej opiewa na kwotę przekraczającą 15.000 zł, pomimo iż:
- zasilenie przez klienta indywidualnego rachunku bankowego należącego do skarżącej: (i) nie stanowi formy płatności, o której mowa w art. 19a ust. 8 u.p.t.u. (tj. np. zaliczki) oraz (ii) nie jest płatnością w rozumieniu przepisów u.p.t.u., ponieważ środki zgromadzone na karcie prepaid pozostają do wyłącznej dyspozycji klienta skarżącej:
- nie ma prawnej oraz faktycznej możliwości określenia kwoty odpowiadającej kwocie podatku, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności (klient nie jest w stanie przewidzieć kwoty podatku VAT),
- nie ma prawnej oraz faktycznej możliwości realizacji płatności na stacji paliw przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności w trakcie dokonania jednostkowej transakcji za pośrednictwem karty prepaid, ponieważ mechanizm podzielonej płatności dostępny jest jedynie przy realizacji przelewu bankowego,
- mechanizm podzielonej płatności dotyczy płatności realizowanych jedynie za pośrednictwem rachunku bankowego;
5. pkt 6 preambuły Decyzji wykonawczej Rady w zw. z art. 108a ust. 1a w zw. z art. 108a 1b w zw. z art 106 ust.1 pkt 18a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnieje obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności oraz przyjęcia płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności w kontekście faktur wystawianych na podstawie umowy gotówkowej oraz kart prepaid, jeżeli faktura jednostkowa lub faktura zbiorcza wystawiona przez skarżącą na rzecz klienta dokumentuje m. in sprzedaż towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 u.p.t.u, zaś kwota należności ogółem na tej fakturze jednostkowej lub zbiorczej opiewa na kwotę przekraczającą 15.000 zł, pomimo iż pkt 6 preambuły oraz art. 7 Decyzji wykonawczej nie pozwala na wprowadzenie obowiązku płatności przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności w stosunku do transakcji gotówkowych oraz przy wykorzystaniu kart płatniczych, czy też kart prepaid;
6. art. 108a ust. 1a w zw. z art. 105a ust. 1 w zw. z art. 105a ust. 3 pkt 1a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnią i w konsekwencji uznanie, iż wskazane w interpretacji, że nabywca (klient skarżącej) może ponosić odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe skarżącej, podczas gdy odpowiedzialności solidarnej nie stosuje się w przypadku, gdy nabycie jest dokonywane na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego, do standardowych zbiorników pojazdów używanych przez podatników nabywających te towary, do napędu tych pojazdów (a zatem w sytuacji opisanej w stanie faktycznym).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na aprobatę.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie było to, czy w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spółka poddana będzie obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności w związku z dokumentowaniem fakturami zbiorczymi, obejmującymi sprzedaż towarów i usług o łącznej wartości przenoszącej 15.000 zł brutto, wielokrotnych zakupów towarów i usług, a w tym wymienionych w załączniku nr 15 do u.p.t.u., za które należność uregulowana została przy pomocy kart prepaid oraz kart rabatowych (gdzie płatności następują przy użyciu kart płatniczych lub gotówką), w sytuacji, w której wartość pojedynczej transakcji nie przekracza kwoty 15.000 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organu podatkowego, że spółka ma obowiązek poddania się mechanizmowi podzielonej płatności z racji wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż towarów i usług, a w tym obejmujących towary (usługi) wymienione załączniku nr 15 do u.p.t.u., nawet jeżeli faktury te mają charakter faktur zbiorczych, jeżeli kwota należności brutto za towary i usługi przekracza 15.000 zł, bez względu na obowiązujący u podatnika system sprzedaży w ramach którego do zapłaty dochodzi przy zastosowaniu kart pre-paid oraz kart rabatowych, a także niezależnie od tego, że wartość brutto pojedynczej transakcji była równa lub niższa aniżeli 15.000 zł brutto.
Poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne strona kwestionuje powyższe stanowisko.
Według art. 108a ust. 1a u.p.t.u., przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.
Stosownie natomiast do przywołanego art. 19 pkt 2 u.p.p., dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez narodowy bank polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
Odnotować trzeba dla porządku, że od dnia 1 stycznia 2021 r. na mocy art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2419) przepis art. 108a ust. 1a u.p.t.u. uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania. Zatem od dnia 1 stycznia 2021 r. przepisy u.p.t.u. nie odsyłają do unormowania u.p.p., tylko samodzielnie określają próg wartości brutto faktury, po przekroczeniu którego powstaje obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności ( w skrócie – "MPP").
Przepis art. 108a ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że: 1) zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT; 2) zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.
Z kolei z art. 108a ust. 3 u.p.t.u. wynika, że zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielnej płatności dokonywana jest w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-rozliczeniową, przeznaczonego do dokonywania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, w którym podatnik wskazuje: 1) kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności; 2) kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto; 3) numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność; 4) numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.
Z powyższego wynika przede wszystkim, że MPP polega zasadniczo na rozdzieleniu zapłaty za określone w załączniku nr 15 do u.p.t.u. towary i usługi, w ten sposób, że kwota odpowiadająca całości albo części kwoty podatku VAT wykazanej na fakturze, przekazana zostaje na rachunek VAT (i podlega stosownym rygorom, gdy idzie o swobodę dysponowania środkami zgromadzonymi na tym rachunku – art. 108b ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 62b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe – Dz.U. z 2019 r., poz. 2357 ze zm.), zaś kwota odpowiadająca całości albo części kwoty stanowiącej wartość sprzedaży netto wykazanej w treści faktury, przelewana jest na ogólnych zasadach.
Powiązanie MPP ze dostawą towarów i świadczeniem usług wymienionych w załączniku nr 15 do u.p.t.u. sprawia, że brak jest obowiązku stosowania przedmiotowych przepisów, gdy idzie o towary i usługi nie wymienione w załączniku nr 15 do u.p.t.u.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej spółka wskazywała, że na stacjach oferuje klientom różnego rodzaju towary, choć przede wszystkim paliwa, a także świadczy usług (np. myjni samochodowej). Strona podnosiła, że transakcje dokumentuje fakturami zbiorczymi, które obejmują oferowane przez nią towary i usługi, a w tym wymienione w załączniku nr 15 do u.p.t.u.
Tymczasem w wydanej interpretacji indywidualnej wskazując na obowiązek objęcia faktury MPP organ odnosił go do całej kwoty faktury (wszystkich towarów i usług, których faktury mogłyby dotyczyć), podczas gdy obowiązek zastosowania MPPP, przy zaistnieniu ustawą określonych warunków, zgodnie z tym co powyżej stwierdzono, dotyczy tylko ściśle określonych towarów i usług (z załącznika nr 15 do u.p.t.u.). W sytuacji zatem, gdy faktura dokumentuje dostawę różnych towarów i usług, zarówno objętych załącznikiem nr 15, jak i załącznikiem tym nie objętych, obowiązek zastosowania MPP dotyczy jedynie tych kwot należności, które stanowią zapłatę za towary i usługi wymienione w złączniku nr 15.
W przedstawionym zakresie organ naruszył więc art. 108a ust. 1a i ust. 1b u.p.t.u.
Natomiast nie można było stwierdzić, ażeby doszło do naruszenia art. 108a ust. 1a (także w powiązaniu z art. 19a ust. 8 u.p.p.), ust. 1b, ust. 1c w zw. z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. poprzez przyjęcie istnienia obowiązku MPPP w sytuacji, gdy faktura zbiorcza opiewająca na kwotę ponad 15.000 zł, obejmuje transakcje jednostkowe, których wartość brutto nie przekracza 15.000 zł, a także w sytuacji, gdy stosowane na stacjach spółki (także stacjach franczyzowych) mechanizmy zakupowe, sprowadzają się do zapłaty kartą prepaid lub kartą płatniczą bądź gotówką (w przypadku umów gotówkowych), co nie wypełnia warunku przelewu bankowego właściwego dla zastosowania MPP.
Odnosząc się do powyższej argumentacji spółki, to trzeba zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa (u.p.t.u.) przewiduje dwa tryby MPP, to jest tryb fakultatywny (art. 108a ust. 1 u.p.t.u.) oraz obligatoryjny (art. 108a ust. 1a u.p.t.u.). W przypadku trybu fakultatywnego jego inicjatorem jest nabywca, który po otrzymaniu faktury z wykazaną kwotą podatku, może – dokonując płatności kwoty wynikającej z tej faktury – zastosować MPP. Z przepisu art. 108a ust. 1 u.p.t.u. wynika bowiem, że podatnicy, który otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności. Zatem to od decyzji nabywcy zależy, czy wdrożony zostanie MPP, gdyż to on zadecydować może o specjalnym sposobie zapłaty z wykorzystaniem komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub spółdzielcza kasę oszczędnościowo-kredytową, w którym podatnik wskaże odpowiednie kwoty, w tym odpowiadającą kwocie podatku wynikającej z faktury. .
W przypadku natomiast trybu obligatoryjnego, który znajduje zastosowanie w przypadku dokonywania płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę ponad 15.000 zł, żadna ze stron transakcji nie możliwości decydowania o wdrożeniu tego trybu, zaś obowiązek zastosowania trybu MPP spoczywa zarówno na dostawcy (usługodawcy) jak i nabywcy towarów bądź usług, którzy zobligowani zostali do dokonania określonych czynności. W szczególności sprzedawca zobowiązany jest do wystawienia faktury, zawierającej dodatkowo wyrazy "mechanizm podzielonej płatności" i przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. Art. 108a ust. 1b u.p.t.u.), natomiast nabywca zobowiązany jest do zapłaty z zastosowaniem komunikatu przelewu, w którym wskaże odpowiednie kwoty, a w tym kwotę odpowiadającą całości lub części podatku.
Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że obowiązek zastosowania MPP ma miejsce przy zaistnieniu następujących warunków: 1) dostawa towaru (świadczenie usług) realizowana jest na rzecz podatnika podatku od towarów i usług, 2) przedmiotem świadczenia są, o czym była już mowa, towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do u.p.t.u., 3) kwota należności brutto wykazana w treści faktury, dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług przekracza 15.000 zł.
Ze sposobu ukształtowania owych warunków trzeba wyprowadzić wniosek, że obowiązek zastosowania MPP nie jest zależny od tego, czy faktura dokumentująca dostawę towarów (świadczenie usług) jest fakturą jednostkową, odnoszącą się do pojedynczej transakcji, czy też fakturą tzw. zbiorczą, obejmującą szereg dostaw w określonym przedziale czasowym (faktura zbiorcza).
Przepisy u.p.t.u. nie zawierają szczególnych postanowień dotyczących tzw. faktury zbiorczej. Fakturę taką, wystawia się na ogólnych zasadach w tym sensie, że musi zawierać wszystkie te dane, jakie przewidziane zostały w przepisach u.p.t.u. dla faktury dotyczącej jednostkowej transakcji, a także powinna być wystawiona zgodnie z terminami przewidzianymi dla wystawienia faktury. Istotne jest to, że sprzedawca nie ma obowiązku wystawiania faktur zbiorczych, albowiem jest to jego uprawnienie, z którego może skorzystać, ale nie musi. Zasadnie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także organ w wydanej interpretacji indywidualnej, że obowiązek zastosowania MPP istnieje niezależnie od tego, czy faktura jest tzw. fakturą jednostkową, czy fakturą zbiorczą, jeżeli tyko spełnione zostały warunki przewidziane w ustawie do zastosowania MPP (dostawa na rzecz podatnika oraz objęcie fakturą sprzedaży towarów (usług) wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli wartość brutto faktury przekracza 15.000 zł).
Fakultatywny charakter wystawienia tzw. faktury zbiorczej stwarza podatnikowi możliwość dostosowania dokumentowania jednej bądź wielu transakcji, a w tym uwzględnienia, że to ogólna wartość faktury wyznacza, obok innych warunków, obowiązek zastosowania MPP. Nie można było więc zaaprobować twierdzenia kasatora, że naruszało prawo przywołane stanowisko Sądu pierwszej instancji co do decydującego znaczenia kwoty ogółem określonej w fakturze, bez względu na to, czy dokumentuje ona jedną, czy wiele transkacji. Podkreślić przy tym trzeba, że art. 108a ust. 1a u.p.t.u. odsyła do przepisów u.p.p. (art. 19 pkt 2) w zakresie określenia samej kwoty, nakazując odnieść tę kwotę do należności ogółem faktury, a nie pojedynczej transakcji określonej fakturą.
Nie można było także podzielić stanowiska skargi kasacyjnej co do tego, że wyłącza obowiązek zastosowania MPP dokonanie zapłaty kartą pre-paid bądź kartą płatniczą względnie gotówką. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie w tym zakresie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że "uregulowanie należności z faktury, o której mowa w art. 106 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. w sposób inny niż poprzez przelew (gotówka, karta) prowadzi do niewykonania obowiązku wynikającego z art. 108a ust. 1a tej ustawy". Jak to bowiem powyżej wyjaśniono, obowiązek poddania się MMP spoczywa na obydwóch stronach transakcji i w zasadniczym zakresie realizuje się poprzez obowiązek dokonania (przez nabywcę) zapłaty przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank (spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową), w którym wskaże on miedzy innymi kwotę należności odpowiadającą kwocie podatku (art. 108a ust. 3 u.p.t.u.) oraz po stronie sprzedawcy – przez przyjęcie zapłaty w tej formie ("z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności" – art. 108a ust. 1b u.p.t.u.). Okoliczność, że w przepisie art. 108a ust. 1d u.p.t.u. wyłączono od obowiązku stosowania MPP przypadek dokonania potrącenia (o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego), które dokonuje się na skutek złożenia samego oświadczenia woli, a więc bez efektywnego świadczenia, potwierdza, że ustawodawca sformułował bezwzględny obowiązek stosowania MPP w razie zaistnienia omówionych wcześniej warunków, bez możliwości uchylenia tego obowiązku na skutek wyboru przez strony transakcji określonej formy uregulowania zobowiązania (poza przypadkiem dopuszczonym w u.p.t.u.). Gdyby bowiem przyjęcie przez strony transakcji określonej formy wykonania świadczenia pieniężnego miało – jak sugeruje skarżąca – determinować zastosowanie MPP, to uregulowanie w u.p.t.u. wyłączenia MPPP w przypadku potrącenia byłoby zbędne, albowiem nie dochodzi w tym wypadku (potrącenia) do zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego.
Zgodzić się z trzeba z Sądem pierwszej instancji, że celem wprowadzenia MPP było wyeliminowanie oszustw związanych z VAT, zaś uzależnienie stosowania MPP od wyboru formy uregulowania zobowiązania przez strony, znacznie ograniczałoby zakres zastosowania MPP, niwecząc cele dla których instytucja ta została wprowadzona do porządku prawnego.
Nie można było podzielić zarzutu naruszenia pkt 6 preambuły Decyzji wykonawczej Rady w zw. z art. 1 tej decyzji w zw. z art. 108a ust. 1a w zw. z art. 108a ust. 1b w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.
Z pkt 6 preambuły do Decyzji wykonawczej Rady wynika, że szczególny środek będzie maił zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku między podatnikami będącymi przedsiębiorcami (B2B) i będzie obejmował wyłącznie elektroniczne przelewy bankowe. Z kolei art. 1 tej decyzji stanowi, że na zasadzie odstępstwa od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE upoważnia się Polskę do wprowadzenia obowiązku umieszczania na fakturach wystawianych w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku do niniejszej decyzji dokonywanych między podatnikami specjalnego komunikatu o konieczności wpłaty VAT na odrębny i zablokowany rachunek bankowy VAT dostawcy/usługodawcy otwarty w Polsce, jeżeli płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług są dokonywane elektronicznym przelewem bankowym.
Rozwiązania przyjęte w art. 108a u.p.t.u. odnoszą stosowanie MPP do płatności dokonywanych elektronicznym przelewem bankowym, co nie pozostaje w sprzeczności z Decyzją wykonawczą. Jak to wynika z powyższych uwag, konieczność stosowania elektronicznego przelewu bankowego, jest skutkiem obowiązku wdrożenia pomiędzy stronami MPP, nie zaś przesłanką jego (MPP) zastosowania.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108a ust. 1a w zw. z art. 105a ust. 1 w zw. z art. 105a ust. 3 pkt 1a u.p.t.u., albowiem wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organ w interpretacji indywidulanej, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy nie stwierdził, że nabywca ponosić będzie solidarną ze spółką odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu dostaw towarów i usług, pomimo, że do sprzedaży dochodzi na stacjach paliw.
Ponieważ skarga kasacyjna w sumie okazała się zasadna, przeto w oparciu o art. 185 § 1 w zw. z art. 188 p.p.s.a. uchyleniu podlegał zaskarżony wyrok oraz zaskarżona interpretacja indywidulana. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obie instancje miało umocowanie w przepisach art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a..
Wydając ponownie interpretację indywidualną w zaskarżonej części organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną.
Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA