I FSK 1794/18

I FSK 1794/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-09-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Marek Olejnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1250/17 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-03-16
III SA/Wa 1350/17 - Postanowienie WSA w Warszawie z 2017-04-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 87 ust. 2 i 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1250/17 w sprawie ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r., nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 lutego 2016 r., nr [...]., 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 1054 zł (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 16 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie o sygn. III SA/Wa 1250/17 oddalił skargę E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia 13 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny podał, że 2 lutego 2016 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.148.999,00 zł w terminie 25 dni – termin ten przypadający na dzień 27 lutego 2016 r. (sobota) upłynął 29 lutego 2016 r. W dniu 15 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) wszczął kontrolę podatkową mając na celu m.in. sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Postanowieniem z 22 lutego 2016 r. Naczelnik US na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 22 lutego 2016 r. Organ odwoławczy stwierdził, że deklaracja VAT-7 za styczeń 2016 r. wpłynęła do organu podatkowego w dniu 2 lutego 2016 r. W przedmiotowej deklaracji Strona wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., czyli 25-ciu dni od dnia złożenia rozliczenia, który upływał w dniu 27 lutego 2016 r. Jednakże 27 lutego 2016 r. (sobota) był dniem ustawowo wolnym od pracy, a zatem 25-dniowy termin zwrotu VAT upłynął w dniu 29 lutego 2016 r. – następny dzień po dniach wolnych od pracy. Natomiast zaskarżone do organu odwoławczego postanowienie organu pierwszej instancji z 22 lutego 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za styczeń 2016 r., zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 1 marca 2016 r. Z uwagi na datę doręczenia przedmiotowego postanowienia, w kontekście zarzutu nieskuteczności przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. W ocenie organu skoro postanowieniem z 22 lutego 2016 r., wydanym w trakcie kontroli podatkowej, organ I instancji skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., to nie było też błędem doręczenie w dniu 1 marca 2016 r. ww. postanowienia bezpośrednio pełnomocnikowi Spółki, upoważnionemu do zastępstwa w postępowaniu związanym z kontrolą podatkową.
Po rozstrzygnięciu kwestii formalnych, organ odwoławczy rozpoznający zażalenie Spółki stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, podjęte przez organ I instancji czynności weryfikacyjne rozliczenia podatnika w zakresie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2016 r. były realizowane w procedurze kontroli podatkowej dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jednakże przedłużenie terminu zwrotu VAT, dokonane przed upływem terminu wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. przypadającego na dzień 29 lutego 2016 r., tj. postanowieniem Naczelnika US z dnia 22 lutego 2016 r., nastąpiło w ramach trwających czynności sprawdzających.
W uzasadnieniu postanowienia, organ odwoławczy wskazał, że na etapie rozpoznawania sprawy nie istniała możliwość zastosowania wykładni zawartej w treści uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FSP 2/16 w zakresie określenia daty pewnej w skarżonym postanowieniu. W ocenie Dyrektora IS wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonana w oparciu o dotychczasową, ugruntowaną linię sądów administracyjnych, dopuszczała przedłużenie terminu zwrotu podatku w ramach postępowań wymienionych w ww. przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, a z przepisu tego nie można wywodzić obowiązku wskazania daty końcowej weryfikacji zasadności wniosku o zwrot różnicy podatku. Reasumując, organ odwoławczy uznał za zasadne przyczyny stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2016 r. wskazane przez organ pierwszej instancji, tj. wysoka kwota do zwrotu, konieczność dodatkowej weryfikacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do C. i B. oraz transakcji dokonanych z kontrahentem krajowym – H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P., mające na celu potwierdzenie transakcji i ustalenie pochodzenia towarów.
1.3. WSA w Warszawie rozpoznając skargę Spółki na opisane wyżej postanowienie stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, jako że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd podkreślił, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu podatku co nastąpiło na podstawie postanowienia Naczelnika US z 22 lutego 2016 r.
Odnosząc się do zarzutu nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Sąd miał na uwadze, że 25-dniowy termin zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r., o którym stanowi art. 87 ust. 6 u.p.t.u., upływał 29 lutego 2016 r. W realiach niniejszej sprawy Sąd podzielił pogląd zaprezentowany przez organ odwoławczy, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia.
W ocenie Sądu, organy obu instancji w sposób przekonujący i uzasadniony merytorycznie wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając się jedynie do wskazania, że przyczyną wydania postanowienia była wysoka kwota do zwrotu oraz potrzeba dodatkowej weryfikacji kontrahenta krajowego – dostawcy spółki. Jednocześnie okoliczności, na które powołały się organy podatkowe, uzasadniające w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przyczyny stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2016 r. były w ocenie Sądu prawidłowe. Ponadto organ w sposób uprawniony przyjął, że przesłanką podjęcia postępowania wyjaśniającego mogły być podejrzenia, czy też wątpliwości co do zasadności zwrotu, zatem skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT, konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które w niniejszej sprawie realizowane zostało w procedurze kontroli podatkowej dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W analizowanej sprawie, zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo i w sposób uprawniony przyjął, że z wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że ustawodawca dopuszczał przedłużenie terminu zwrotu podatku w ramach postępowań wymienionych w ww. przepisie, poprzez użycie określenia "do czasu zakończenia tej weryfikacji rozliczenia podatnika", takie stanowisko na dzień wydawania postanowienia, w świetle prezentowanym przez judykaturę, było zgodne z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Poza tym, organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonana w oparciu o dotychczasową, tj. sprzed daty uchwały NSA z 24 października 2016 r. sygn. I FSP 2/16, ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, dopuszczała przedłużenie terminu zwrotu podatku w ramach postępowań wymienionych w powyższym przepisie prawa, a z przepisu tego nie można wywodzić obowiązku wskazania daty końcowej weryfikacji zasadności wniosku o zwrot różnicy podatku. Na etapie postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu za styczeń 2016 r. nie istniała możliwość zastosowania wykładni przepisów wskazanej w uchwale NSA, w zakresie odnoszącym się do określenia daty pewnej w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika US z dnia 22 lutego 2016 r.
Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skargi naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 121, 124 i art. 217 O.p. były niezasadne. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, formułując w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.), naruszenie powołanych niżej przepisów prawa materialnego i postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuwzględnienie skargi w całości, w tym nieuchylenie także postanowienia organu podatkowego I instancji z dnia 22.02.2016 r. poprzedzającego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13.01.2017 r. nr [...], zgodnie z wnioskiem Skarżącej, pomimo wydania przez organy podatkowe I i II instancji zaskarżonych postanowień z naruszeniem prawa to jest art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez niewskazanie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 22.02.2016 r., przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. daty, do której przedłużono zwrot, co naruszało postanowienia art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów sygn. I FPS 2/16 z dnia 24.10.2016 r.,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. oraz art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że istotna wada prawna postanowienia organu podatkowego I instancji polegająca na niewskazaniu konkretnej daty, do której nadwyżka VAT zostanie zwrócona Skarżącej, została de facto zalegalizowana orzecznictwem sądów administracyjnych nie stosującym właściwie wykładni przepisów prawa, w tym prawa europejskiego, w okresie przed podjęciem uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24.10.2016 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, co pozbawia podatnika możliwości skutecznego dochodzenia przez Sądem swoich roszczeń w związku z wystąpieniem naruszenia prawa,
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 269 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale I FPS 2/16 z dnia 24.10.2016 r. odnośnie wykładni postanowień art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ze wskazaniem na obowiązek określania konkretną datą terminu, do jakiego przedłużono zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w miejsce określenia "ad calendas grecas" - "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia", które nie określa w ogóle terminu do jakiego przedłużono zwrot podatku, co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i narusza prawa podatnika do otrzymania zwrotu nadwyżki zapłaconego podatku VAT w rozsądnym terminie i zaskarżenia do sądu administracyjnego każdego kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT ponad sprecyzowany datą w pierwszym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu,
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy wobec Skarżącej i bezpodstawne przedłużanie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin niezbędny do zachowania ciągłości działalności gospodarczej i przerzucanie na podatnika ryzyka finansowego związanego z długotrwałym poszukiwaniem przez państwo nieuczciwych podatników i wyrządzanie tym samym Skarżącej niepowetowanej szkody, w związku z czym Sąd nie uwzględniając skargi mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.,
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a poprzez nieuwzględnienie zapisanej w Traktacie akcesyjnym przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obowiązującej w prawie europejskim zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, w której zrozumieniu pomocne jest orzeczenie ETS z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64 F. v. E., w którym to orzeczeniu Trybunał wskazał, iż: "w odróżnieniu od zwyczajnych umów międzynarodowych traktat ustanowił własny porządek prawny, który został włączony do systemu prawnego państw członkowskich po jego wejściu w życie i który ma charakter wiążący dla sądów krajowych" i bezpodstawne uznanie przez Sąd I instancji na str. 21 w pierwszym akapicie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż: "należy podkreślić, że orzeczenia TSUE nie stanowią prawa",
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 120, 121, 122,125 O.p. poprzez nieuwzględnienie naruszenie zasady legalizmu, zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, zasady szybkości postępowania i ograniczenia formalizmu, co miało wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w innym składzie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora IS w Warszawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Pismem z 22 maja 2022 r. pełnomocnik Skarżącej, korzystając z uprawnienia do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych stosownie do art. 182 § 1 P.p.s.a., wyjaśniła m.in., że kwestionowane postanowienie Naczelnika US W. z 22 lutego 2016 r. doręczone zostało pełnomocnikowi Spółki 1 marca 2016 r., to jest po upływie w dniu 29 lutego 2016 r. ustawowego terminu zwrotu VAT przewidzianego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. Wskazano, że Sąd pierwszej instancji dostrzegł rozbieżności w orzecznictwie co do terminu wejścia do obiegu prawnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT, jednakże bezkrytycznie podzielił stanowisko organu podatkowego, uznając że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, a nie data doręczenia tego postanowienia podatnikowi. Skarżąca odwołała się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20 oraz wyroku NSA z 3 listopada 2020 r., sygn. I FSK 296/19.
W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji w ocenie Skarżącej naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. w odniesieniu do art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 (zdanie drugie) u.p.t.u. Tym samym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie postanowienia organu I i II instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora IS w Warszawie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania przed Sądem I instancji i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, kosztów wpisu sądowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skarżąca podniosła, że wyżej wskazane zarzuty są najdalej idące, w związku z czym pozostałe zarzuty podtrzymuje z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd zarzutu nieskutecznego przedłużenia ustawowego terminu zwrotu nadwyżki VAT za styczeń 2016 r.
2.4. Organ w odpowiedzi na powyższe pismo, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.5. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca I Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 14 kwietnia 2022 r. oraz 14 lipca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. W niniejszym postępowaniu, zasadniczą kwestią sporną stanowi zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika US W. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wykazanej deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za styczeń 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, w kontekście terminu doręczenia Stronie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania tego zwrotu.
3.2. W pierwszej jednak kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bezprzedmiotowość zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. sformułowanego w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej, albowiem zarzut w swojej treści odnosi się do decyzji organów podatkowych, niebędących przedmiotem niniejszego postępowania, a treść tego zarzutu nie została sprostowana przez Stronę.
Sąd pierwszej instancji oceniał w tej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 lutego 2016 r.
Tymczasem w skardze kasacyjnej Strona w niniejszym zarzucie odnosi się do postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13.01.2017 r. nr [...] oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 22.02.2016 r.
Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zastępowanie profesjonalnego autora skargi kasacyjnej i formułowanie prawidłowej treści zarzutu kasacyjnego, odnoszącego się do właściwego stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy.
3.3. Za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. w odniesieniu do art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., z uwzględnieniem jego uzasadnienia wynikającego z pisma Strony z dnia 22 maja 2022 r. Zasadnie bowiem Strona podniosła, że w sytuacji doręczenia pełnomocnikowi Spółki w dniu 1 marca 2016 r. postanowienia Naczelnika US – W. z 22 lutego 2016 r., tj. po upływie ustawowego terminu zwrotu VAT przewidzianego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., który to termin przypadał na dzień 29 lutego 2016 r., nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu dokonania zawrotu podatku za styczeń 2016 r.
Tym samym upływ z dniem 29 lutego 2016 r. ustawowego terminu zwrotu wywołał skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, a organ I instancji utracił uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT.
Nie można w tym zakresie podzielić argumentacji organu odwoławczego, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje z dniem wydania w tym przedmiocie postanowienia przez organ pierwszej instancji.
3.4. Pojawiające się na tym tyle rozbieżności, były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, który zapadł w składzie siedmiu sędziów wyjaśniono, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów o których mowa w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza również, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie organu o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.
Naczelny Sąd Administracyjny, zwraca uwagę, że wyrok ten nie stanowi uchwały NSA mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie jest też uchwałą zawierającą rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko tam zajęte. Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku wydanego w poszerzonym składzie NSA, trzeba podkreślić, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczone stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych. Dopóki nie zostanie zakomunikowane stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków [tak m.in. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00)].
Jednocześnie w kontekście niniejszej sprawy i spornej kwestii dotyczącej konieczności doręczenia postanowienia, jako warunku jego skuteczności, zwrócono uwagę na to, że za przyjęciem stanowiska przyjętego w wyroku przemawiał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że: "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata" (pkt 5.9. uzasadnienia).
Należy także odnotować, że pogląd powyższy, wiążący skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z faktem doręczenia postanowienia przedłużającego, podzielony również został w uchwale składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, gdzie stwierdzono, że: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin".
3.5. Mając na uwadze powyższe i uwzględniając, że postanowienie Naczelnika US W. z 22 lutego 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 zostało doręczone Skarżącej w dniu 1 marca 2016 r., czyli po upływie (w dniu 29 lutego 2016 r.) terminu wyznaczonego do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., nie może być wątpliwości, że nie doszło do skutecznego przedłużenia Stronie terminu zwrotu podatku za styczeń 2016 r., a tym samym zaskarżone postanowienie narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u.
3.6. Wobec zasadności naruszenia zarzutów naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. w odniesieniu do art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 (zdanie drugie) u.p.t.u., przemawiających za koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji oraz zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego postanowienia Naczelnika US, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę uznał za bezprzedmiotowe.
3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IS oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
Maja Chodacka Marek Olejnik Janusz Zubrzycki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA