I FSK 1791/20

I FSK 1791/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 82/20 - Wyrok WSA w Opolu z 2020-08-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 82/20 w sprawie ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 grudnia 2019 r., nr 1601-IOV-2.4103.123.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 82/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę L.K. (dalej jako "Strona, Podatnik, Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako "Organ, DIAS") z dnia 6 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Skarżący, właściciel firmy K. z siedzibą w O., w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r. wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organy podatkowe ustaliły, że firma K.w kontrolowanym okresie zajmowała się przede wszystkim obrotem handlowym tekstyliami domowymi oraz działalnością deweloperską w zakresie budowy osiedli mieszkaniowych, apartamentów i lokali usługowych.
W kontrolowanym okresie podatnik wykazał w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7: 9 faktur zakupu tytułem nabycia osprzętu elektrycznego: żarówek LED E- CORE firmy Toshiba oraz przełączników i gniazd firmy KIM TEC, a także paneli słonecznych [...] od jednego dostawcy krajowego – N.Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (obecnie N. Sp. z o.o.), na łączną wartość netto 3.452.800 zł, łączny VAT naliczony według stawki VAT 23% - 794.143,60 zł; 4 faktury sprzedaży tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw osprzętu elektrycznego: przełączników i gniazd firmy K. na rzecz czeskiego odbiorcy R. s.r.o. z siedzibą w miejscowości M.oraz 5 faktur sprzedaży tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw osprzętu elektrycznego: żarówek LED E-CORE firmy Toshiba, a także paneli słonecznych na rzecz czeskiego odbiorcy O.s.r.o. z siedzibą w O., wszystkie na łączną wartość netto 3.626.006 zł. Podatnik wykazał jedną fakturę zakupu tytułem nabycia usług transportu ww. towarów od P.Sp. z o.o. z siedzibą w O. oraz 3 faktury zakupu tytułem nabycia usług spedycyjnych ww. towarów od D. Sp. z o. o. z siedzibą we W. Podatnik wykazał 5 faktur sprzedaży tytułem wewnątrzwspólnotowych usług transportu ww. towarów na rzecz czeskiego odbiorcy - spółki O..
Ustalono, że firma podatnika nabywała osprzęt elektryczny i panele słoneczne od polskiej spółki N., reprezentowanej przez Jerzego B. - wiceprezesa zarządu i dokonywała odsprzedaży tych towarów do czeskich spółek R.i O. w wyniku realizacji umowy o współpracy zawartej pomiędzy firmą K.a firmą G. S.A. z siedzibą w O., reprezentowaną przez M.B. - prezesa zarządu.
Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu uznał, że w rozpatrywanej sprawie miał miejsce wyłącznie fikcyjny, papierowy obieg dokumentów, związany z wytwarzaniem i ruchem faktur i dokumentów transportowych, a nie rzeczywisty obrót gospodarczy osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi oraz że mamy do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową", mającą na celu oszustwo podatkowe polegające na wyłudzeniu podatku VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik nie wykazał, że dysponował tymi towarami jak właściciel, nie wskazał innego źródła ich pochodzenia, niż spółka N., która także tymi towarami nie mogła dysponować, a nadto podatnik wiedział, że transakcje zakupu i sprzedaży osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych były prowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha, mającego na celu realizację oszustwa podatkowego i osiągnięcie z tego tytułu korzyści finansowych i świadomie przystąpił do ww. łańcucha, w celu uzyskania zwrotów podatku VAT. W następstwie czego na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur zakupu otrzymanych w okresie od kwietnia do lipca 2013 r. od spółki N.oraz faktur otrzymanych od firmy transportowej P.sp. z o.o. i firmy spedycyjnej D. Sp. z o.o., dokumentujących nabycie usług transportowych i spedycyjnych, a także na podstawie art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. uznał, że podatnik nie miał prawa do zadeklarowania obrotu z tytułu WDT do R.i O. oraz sprzedaży usług transportowych na rzecz O..
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy pozyskał m.in. decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wydaną spółce N., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-II kwartał 2013r., w tym w zakresie podatku do zapłaty określonego tej spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącego.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2013 r. W sprawie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 O.p. powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a to w związku ze wszczęciem w 12 września 2018 r. wobec podatnika dochodzenia o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r.
DIAS nie kwestionował, że w sprawie wystąpił obrót towarami, jednak wskazał, że z zeznań pracowników skarżącego, wynikało, iż nikt nie sprawdzał towaru pod względem jakościowym, a sprawdzano jedynie czy zgadza się ilość towaru. W ocenie organu dokonana przez skarżącego weryfikacja kontrahentów i towaru, którym obracał, była pobieżna i nie świadczyła o zachowaniu przez podatnika należytej staranności.
Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że czynności podejmowane przez podatnika odbywały się w ramach z góry przyjętego schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności te nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego przez skarżącego na uzyskiwanie korzyści w postaci zwrotów podatku VAT. Gdyby nie karuzelowe transakcje, w tym zysk w postaci zwrotu podatku VAT, generalnie podatnik nie podjąłby się w 2013 r. dokonywania obrotu nowym dla niego towarem – osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi i nie dokonałby tego obrotu w 2013 r. na taką skalę.
2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucono naruszenie w zaskarżonej decyzji m.in. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 7 O.p. w zw. z art. 121 O.p. i art. 124 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., naruszenie przepisów ogólnych ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292, dalej "P.p."), tj. art. 10 P.p., art. 11 P.p., art. 12 P.p., art. 14 P.p., a także przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez pozbawienie skarżącego możliwości uznania dokonanych dostaw towarów na rzecz czeskich kontrahentów, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo posiadania przez niego stosownej dokumentacji, o której mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.
2.4. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę podatnika.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji całościowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że pomiędzy podatnikiem a wskazanym dostawcą krajowym - spółką N.oraz wskazanymi nabywcami w Czechach – spółkami R.i O. nie doszło do realizacji faktycznych transakcji gospodarczych, mających na celu przeniesienie własności spornych towarów na rzecz ostatecznego konsumenta, ale doszło do realizacji transakcji karuzelowych, mających na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. Dowody dotyczące całego łańcucha transakcji wskazują, że ani bezpośredni dostawca skarżącego, ani pośredni w łańcuchu wystawianych faktur kontrahenci, nie byli w stanie wykazać, że mogli dysponować spornymi towarami jak właściciel, jak również nie byli w stanie wskazać źródła pochodzenia tych towarów.
W ocenie WSA zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dał organom pełne podstawy do uznania, że podatnik wziął udział w zafakturowanych transakcjach dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych osprzętu elektrycznego i paneli słonecznych, które nie służyły rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu prowadzącemu do ostatecznego nabywcy, ale były tak zorganizowane i przeprowadzone, aby ich znamiona zewnętrzne wskazywały na wykonanie transakcji pomiędzy stronami widniejącymi na fakturach, podczas gdy towar "krążył" i w "obrocie karuzelowym" z udziałem "znikających podatników" na początku i na końcu łańcucha wracał do kraju. Podatnik nie mógł dysponować tym towarem jak właściciel, bowiem jego bezpośredni dostawca – spółka N.– także nie mogła dysponować tym towarem jak właściciel. Podatnik ani nie decydował od kogo kupi, ani komu sprzeda ten towar, gdyż zarówno ww. dostawca – spółka N.– jak i czescy odbiorcy – spółki R.i O. – zostali mu "narzuceni" przez pośrednika handlowego – M.B. – a okoliczności sprawy wskazują, że de facto przez Jerzego B.. Podatnik nie decydował także o cenie sprzedaży, nie mógł negocjować ceny zakupu, nie decydował o datach dostaw i ilościach przemieszczanych towarów. Podatnik nie decydował także o firmach transportowych dostarczających towar do jego firmy. W istocie zadaniem skarżącego było tylko przyjęcie towaru do i wydanie towaru z magazynu, zorganizowanie części transportów wywozowych oraz pilnowanie płatności za transakcje, a osiąganym zyskiem z tego tytułu podatnik dzielił się z pośrednikiem.
Zdaniem WSA, podatnik jako tzw. broker w tych transakcjach praktycznie nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, nie angażował własnych środków finansowych (system przedpłat), a jednocześnie czerpał korzyści w postaci zwrotów podatku od towarów i usług. W normalnych warunkach gospodarczych racjonalnie działający przedsiębiorca, prowadząc rzeczywisty obrót handlowy danym towarem, działając w warunkach rynkowych i ponosząc związane z tym ryzyko gospodarcze, jest zainteresowany wszystkimi okolicznościami związanymi z dostawami tego towaru, tj. jego pochodzeniem i jakością, miejscem załadunku, wymaganymi certyfikatami dopuszczającymi do obrotu i możliwością zbycia w razie odstąpienia nabywcy od transakcji, jego ubezpieczeniem oraz rękojmią i gwarancjami, jakie musi zapewnić nabywcy towaru. Takiego zainteresowania ze strony podatnika brakowało, co wskazuje, że celem otrzymywania i wystawiania przez niego spornych faktur nie mógł być rzeczywisty obrót gospodarczy, ale celem było dokonywanie wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Prowadzi to do wniosku, że podatnik nie tylko nie działał w należytej staranności przy dokonywaniu zafakturowanego z udziałem jego firmy obrotu osprzętem elektrycznym i panelami słonecznymi, nie weryfikując swojego dostawcy i pośrednika oraz źródła pochodzenia towaru, ale mógł być także świadomym uczestnikiem tego obrotu, nastawionym na osiągnięcie zysku w postaci zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, którym dzielił się potem z pośrednikiem.
Zdaniem WSA materiał dowodowy potwierdza, że czynności podejmowane przez podatnika odbywały się w ramach z góry przyjętego schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności te nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego przez skarżącego na uzyskiwanie korzyści w postaci zwrotów podatku VAT.
3.1. Skarżący wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Zawnioskował również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy, w wyniku całkowicie dowolnej, sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania ocenie materiału dowodowego, niezrozumiałej i niemającej oparcia w materiale dowodowym, oceny dowodów, w szczególności:
a) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która przemawia za uznaniem, że po stronie Skarżącego nie zaistniała świadomość lub powinność świadomości co do tego, że sporne transakcje wiązały się z oszustwem w zakresie podatku VAT;
b) uznanie, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez Skarżącego dawały podstawy do uznania, że świadomie uczestniczył on w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy zgromadzone dowody, obowiązujące w 2013 r. przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w tym roku nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw;
c) nierozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Skarżącego pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, które to braki powinny były prowadzić do powstania wątpliwości co do oceny stanu faktycznego sprawy, a wobec nieuwzględniania wniosków dowodowych strony, powinny były być rozstrzygnięte na jej korzyść;
d) sprzeczność w uzasadnieniu, gdyż z jednej strony Podatnikowi zarzucana jest świadomość brania udziału w oszustwie, celowe przygotowywanie dokumentów, pozorowanie transakcji, niekiedy nawet organizację przedsięwzięcia, a z drugiej strony brak dochowania należytej staranności kupieckiej;
e) zarzucanie Podatnikowi świadomości brania udziału w oszustwie, celowe przygotowywanie dokumentów, pozorowanie transakcji, niekiedy nawet organizację przedsięwzięcia, podczas gdy z materiału dowodowego absolutnie nic takiego nie wynika;
f) zarzucanie Podatnikowi brak dochowania "należytej staranności", podczas gdy w 2013 r. nie istniały żadne przepisy, ani nawet wytyczne na ten temat, a co więcej, nie było nawet jeszcze mowy o jakichkolwiek oszustwach karuzelowych, zatem oczekiwanie od Podatnika niemalże niemożliwych weryfikacji, jest absurdalne, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż Skarżący, na tyle na ile mógł, dochował należytej staranności;
g) zarzucanie Podatnikowi świadomości, a nawet organizacji oszustwa podatkowego, podczas gdy absurdalnym byłoby narażanie siebie, swojej kariery oraz majątku, dla niecałych 200 tysięcy zł zysku, a nadto, absurdalnym byłoby świadome branie udziału w takim oszustwie, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, w której to Podatnik odpowiada osobiście, nie tylko za zobowiązania, ale również karnie;
h) absurdalne usankcjonowanie zastępowania przez Organ, niezgodnie z prawem, przesłuchań - wyjaśnieniami (obowiązek złożenia wyjaśnień w żadnym wypadku nie może być natomiast skierowany na bezpośrednią rekonstrukcję stanu faktycznego. Wyjaśniać można to, co nie jest jasne, ale - implicite - jest znane. Tyle, że budzi wątpliwości: jedne informacje o określonym przedmiocie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi, być sprzeczne z doświadczeniem życiowym, itp. Wyjaśnienie ma te rozbieżności usunąć poprzez korektę informacji posiadanych przez odbiorcę wyjaśnienia, bądź usprawiedliwić poprzez poszerzenie kontekstu informacyjnego. (...) Natomiast "zeznania" to forma przekazania wiedzy o zdarzeniu. Zeznanie to przekazanie informacji o fakcie. Ktoś, kto zeznaje, mówi o tym, co widział lub wie, ale nie dokonuje interpretacji faktów - B. Brzeziński, W. Morawski, Zastępowanie zeznań strony jej wyjaśnieniami - przykład "obejścia prawa" przez organ podatkowy, "Przegląd Podatkowy" 5/2011, s. 8; wyrok NSA z 18 czerwca 2013 r" sygn. akt II FSK 2106/11)
2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organu obu instancji, pomimo braku dążenia tych organów do wszechstronnego rozpoznania sprawy oraz ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w szczególności w wyniku nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów, o których dopuszczenie i przeprowadzenie wnosił Skarżący, a także nieprzesłuchanie świadków, których zeznania były dla sprawy istotne, m.in. właścicieli firm transportowych, tj. panów Pacholików, a także sekretarki dostawcy, która podpisała się własnym nazwiskiem na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego;
3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. i art. 2a O.p., poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organów obu instancji, pomimo braku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wykazania przez Skarżącego, iż działał w dobrej wierze, a podważane przez organy transakcje rzeczywiście zostały przeprowadzone, jak również złamanie zasady in dubio pro tributario poprzez brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości na korzyść Podatnika; a w szczególności również, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo: a) przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; b) niedopełnienia obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; c) dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy; d) przeprowadzenia postępowania kontrolnego z odgórnie przyjętym założeniem o nieuczciwości Podatnika pomimo wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy;
4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., art. 11 P.p., art. 12 P.p., art. 14 P.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organów obu instancji i akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia ww. przepisów, które polegały na:
a) nierozstrzyganiu wątpliwości prawnych na korzyść Skarżącego poprzez bezzasadne przyjmowanie, że organy takich wątpliwości nie mają, pomimo obiektywnego istnienia w orzecznictwie oraz doktrynie wątpliwości co do zakresu i stosowania przepisów, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcia;
b) nierozstrzyganiu wątpliwości faktycznych na korzyść Skarżącego pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, które to braki powinny były prowadzić do powstania wątpliwości co do oceny stanu faktycznego sprawy, a wobec nieuwzględniania wniosków dowodowych strony, powinny były być rozstrzygnięte na jej korzyść;
c) rażącym naruszeniu art. 10 ust. 1 P.p. stanowiącym, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów poprzez przyjmowanie przez organy, a priori, że skarżący działa niezgodnie z prawem oraz nieuczciwie i w celu dokonania świadomego oszustwa podatkowego;
d) uznawaniu, wbrew dyspozycji art. 8 P.p., że na Skarżącym ciążą obowiązki, które nie wynikają z przepisów powszechnie obowiązującego prawa;
e) naruszeniu zasady, że organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania wynikającej z art. 12 P.p., w szczególności w sytuacji, w której organ uniemożliwia skarżącemu przeprowadzenia dowodów, które wprost podważałyby błędne ustalenia organu pierwszej instancji;
podczas gdy z treści decyzji podatkowych wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do Podatnika, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić Podatnika w złym świetle, przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu o rzekomym świadomym uczestnictwie Podatnika w przestępczej działalności, tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe, jak również Sąd mający rozpatrzyć sprawę całkowicie obiektywnie i który nie jest ograniczony relacją "organ - podatnik", tj. sytuacją, w której uczestniczą podmioty o spornych interesach.
5. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez: a) brak odniesienia się do zarzutu skargi, o który to zarzut skarga została uzupełniona w piśmie z dnia 14 lipca 2020 roku, tj. zarzutu naruszenia przez Dyrektora art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji RP, art. 7 Konstytucji RP, poprzez nadużycie władzy, wystosowanie do odpowiednich organów podatkowych prośby o podjęcie działań w celu skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, niezasadne wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, gdyż w wyniku nadużycia prawa, termin przedawnienia zobowiązania upłynął w dniu 31 grudnia 2018 roku, co z kolei powoduje brak możliwości kontroli tego wyroku, a także pozbawia Podatnika prawa do dalszej obrony; b) brak odniesienia się do pisma z dnia 14 lipca 2020 roku oraz twierdzeń w nim zawartych;
6. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organów obu instancji pomimo celowego braku zebrania przez nich materiału dowodowego w całości, w szczególności w wyniku celowego braku zwrócenia uwagi Podatnikowi, iż nie przedłożył jakichś dokumentów do akt sprawy, a które winny zostać przez niego przekazane organowi pierwszej instancji, które to dokumenty były istotne dla wyniku sprawy (Podatnik przedłożył kilka segregatorów i mogło zdarzyć się przeoczenie jakichś dokumentów, jednak to organ winien był to przeoczenie wychwycić);
7. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organów obu instancji, a przez to również usankcjonowanie nadużycia prawa przez Organy, polegającego na wszczęciu pozornego postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i zawiadomienie o tym podatnika zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także przedstawienie mu zarzutów w sytuacji, gdy od tego czasu żadne czynności w ramach przedmiotowego postępowania nie są podejmowane.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że faktury otrzymane od N.Sp. z o.o. nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług;
2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. w zw. z art 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez pozbawienie Podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz, poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Podatnika przy zachowaniu oczekiwanej od Podatnika staranności kupieckiej;
3. art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust 1 u.p.t.u. w zw. z art. 42 ust 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości uznania dokonanych dostaw towarów na rzecz czeskich kontrahentów, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo posiadania przez niego stosownej dokumentacji, o której mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Ewidentne jest, że skarżący był uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Stało się tak jednak nie na skutek świadomego udziału podatnika w tym oszustwie (jak częściowo błędnie wywodziły organy, czego też nie podważył WSA), ale dlatego, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej dokonując zakwestionowanych transakcji zakupowych i sprzedażowych. Towar (osprzęt elektryczny, tj. żarówki LED oraz przełączniki, a także panele fotowoltaiczne) faktycznie istniał, ale ani wystawca faktur – N.Sp. z o.o., ani skarżący nie rozporządzali nimi jako właściciel. Organ wykazał, że faktury zakupowe były wadliwe podmiotowo, tj. wystawca faktur nie przenosił prawa do rozporządzenia towarem na spółkę i tego prawa nie mógł też przenieść skarżący na czeskie podmioty. Wykazano zasadnicze anomalia towarzyszące spornym transakcjom, które doprowadziły organy do trafnego wniosku, że skarżący nie dochował należytej staranności w obliczu obiektywnie dostrzegalnych znamion oszustwa podatkowego.
6. 1. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).
Niekiedy jednak zagadnienie, które w pierwszej kolejności powinno zostać rozstrzygnięte, związane jest z zastosowaniem prawa materialnego. Z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta musi zatem zostać wyjaśniona w pierwszej kolejności, gdyż w sytuacji gdyby zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy spór, uległo przedawnieniu, ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby bezprzedmiotowe.
6.2. Skarżący ponosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo przyjął, iż zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okresy objęte skarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu w dacie wydawania skarżonej decyzji.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z końcem 2018 r. nominalnie ulegałyby przedawnieniu zobowiązania za okresy objęte skarżoną decyzją. Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. O tym zawieszeniu organ zawiadamia na podstawie art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo wnioskuje, że wszczęte wobec podatnika 12 września 2018 r. dochodzenie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r. nie miało charakteru instrumentalnego, nadużywającego prawa. O tym zawieszeniu strona oraz jej pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni, na podstawie art. 70c O.p., przed upływem nominalnego terminu przedawnienia.
Zaznaczyć należy, że postępowanie przygotowawcze z fazy w sprawie ("in rem") przekształciło się w fazę przeciwko osobie ("in personam") jeszcze przed końcem 2018 r., na skutek ogłoszenia zarzutu podejrzanemu 11 grudnia 2018 r. Postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, z uwagi na brak prawomocnej decyzji w niniejszej sprawie. Zaznaczyć należy, że do zawieszenia postępowania doszło na wniosek podatnika, a więc nie można instrumentalności wszczęcia postepowania karnego-skarbowego dopatrywać się w tym, że przez długi okres nie zostało ono prawomocnie zakończone.
Sąd pierwszej instancji oceniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł wziąć pod uwagę treści uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.". Uchwała ta została bowiem wydana po wydaniu skarżonego wyroku.
Ocena prawna wywiedziona w skarżonym wyroku okazuje się jednak spójna z tezami tej uchwały NSA. Sąd pierwszej instancji ocenił legalność skarżonej decyzji pod kątem instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.
Po pierwsze, postępowanie karnoskarbowe było prowadzone aktywnie, bowiem postawiono podatnikowi zarzuty. Oznacza to, że organ postępowania przygotowawczego uznał, że dysponował materiałem dowodowym uzasadniającym podejrzenie popełnienia przestępstwa.
Po drugie, zarzut instrumentalności jest chybiony w zestawieniu z kalendarium postępowania w niniejszej sprawie. Zaznaczyć należy, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte po przeprowadzeniu postepowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana 26 maja 2017 r., a więc na ok. 1,5 roku przed upływem nominalnego terminu przedawnienia. Odwołanie też zostało wniesione znacznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Organ podatkowy dysponował wówczas materiałem dowodowym, który wykorzystano także w toku postępowania karnego-skarbowego.
Wbrew wywodom skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizowało jego ustawowego celu. Wbrew oczekiwaniom skarżącego, w realiach faktycznych niniejszej sprawy, nie nasuwają się wątpliwości tego rodzaju, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i miało instrumentalny charakter. Kilkumiesięczny odstęp czasowy istniejący między momentem wszczęcia postępowania karno-skarbowego a nominalnym terminem przedawnienia, zebranie dowodów w toku długotrwałego postępowania, postawienie zarzutów podatnikowi wyklucza doszukiwanie się związku przyczynowo-skutkowego między wszczęciem postępowania karnoskarbowego a wydłużeniem (na gruncie przedawnienia) możliwości podatkowego orzekania przez organy podatkowe.
Skarżący nadinterpretuje treść pisma DIAS z 5 listopada 2018 r., wystosowanego do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu (akta administracyjne, tom I akt odwoławczych, karta nr 261), w którym Dyrektor prosi: "o udzielenie informacji, czy w sprawie doszło do zawiadomienia w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa aktualnego pełnomocnika Strony (...) oraz Strony (...) w przypadku braku takiego zawiadomienia, bądź jego niewłaściwego wyekspediowania tylko do jednego z wyżej wskazanych podmiotów, o podjęcie czynności w tym zakresie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.". Zwrócić należy uwagę, że to wystąpienie organu odwoławczego miało miejsce już po wszczęciu postępowania karnego-skarbowego, a więc nie można wywodzić związku przyczynowo-skutkowego między tym pismem DIAS a wszczęciem postępowania karnego-skarbowego w ten sposób, że to DIAS motywował do wszczynania postępowania karnego-skarbowego. Z treści pisma wynika jedynie wątpliwość organu odwoławczego czy skutecznie wystosowano zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. i doręczono je właściwemu adresatowi. Ta wątpliwość i przezorność organu odwoławczego, aby zawiadomienie było skuteczne, mogła być logicznie powiązana z ówczesnymi rozbieżnościami w praktyce i orzecznictwie sądowym, komu doręczać zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c O.p., tj. czy tylko podatnikowi, czy (również) pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika w sprawie podatkowej; na co wprost wskazuje przywołane pismo DIAS. Te rozbieżności przecięła dopiero uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 3/18 z 18 marca 2019 r., dotycząca skutków pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.
Wbrew twierdzeniu kasatora dowodem nadużycia władzy nie może być też pismo DIAS z 3 lipca 2018 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (akta administracyjne, tom I akt odwoławczych, karta nr 169), w którym Dyrektor zwrócił się o kserokopie dokumentów dotyczących przedawnienia zobowiązania i poinformował, iż wystosował zapytanie do Naczelnika Opolskiego UCS, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony bądź wystąpienia innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Treść pisma DIAS ma charakter zapytania organu odwoławczego a nie zalecenia wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. W świetle art. 208 § 1 O.p., nakazującym umarzanie postępowania w razie przedawnienia zobowiązania, nie może budzić zastrzeżeń fakt czuwania przez organ odwoławczy na tym, kiedy przedawnia się zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem kontroli odwoławczej.
6.3. Mając na względzie powyższe, należy więc stwierdzić niezasadność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p., poprzez nadużycie prawa. Wywody organu są w tym zakresie prawidłowe i zasadnie zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji.
7. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśnić na wstępie należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie.
W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.
8.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały ewidentnie istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego, z czym trafnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Wykazano, że skarżący w łańcuchu transakcji pełnił rolę tzw. brokera wykazując WDT na rzecz czeskich podmiotów. W uzasadnieniu skarżonego wyroku (strona 49-50) szczegółowo opisano role poszczególnych podmiotów w tzw. karuzeli podatkowej, w tym wskazując tzw. znikających podatników, podmioty buforujące, skarżącego jako tzw. brokera oraz osoby najwyraźniej zarządzające oszukańczą architekturą fakturowania albo pozostające w kontakcie z taką osobą, tj. M.B. jako pośrednik handlowy oraz J.B. wiceprezes zarządu N.. Przy czym wbrew oczekiwaniom kasatora, ustalenie organizatorów oszustwa nie warunkuje orzekania w niniejszej sprawie, a zadanie dokonania takiego ustalenia pozostaje w kompetencji organów ścigania.
Podmioty występujące jako znikający podatnicy wprowadzały towar na terytorium kraju i dokonywały jego dalszej dostawy, jednak bez odprowadzania podatku należnego. Okazuje się, że tam gdzie było to obiektywnie możliwe organy podatkowe wykazały, że karuzela była domknięta, w ten sposób że towar wracał do Polski; przez podmiot czeski do słowackiej firmy E. towar wracał do polskiej firmy P.. W innych łańcuchach zbadanie ich całości okazało się niemożliwe z uwagi na brak obiektywną możliwości skontrolowania dokumentów innych podmiotów, które w części zupełnie wygasiły swoją aktywność i nie podejmują korespondencji. Większość podmiotów występujących w łańcuchu fakturowania nie dysponowała jakimkolwiek majątkiem, nie były właścicielami lub współwłaścicielami jakichkolwiek nieruchomości, podmioty te nie posiadały również jakiegokolwiek zaplecza technicznego, magazynowego i transportowego. Ustalenia poczynione przez organy wynikają z ustaleń dowodowych w sprawie skarżącego i w postępowaniach powiązanych. Ocena organu w niniejszej sprawie ma charakter autonomiczny i nie wskazuje, aby organ dążył do sztucznego zachowania kompatybilności decyzji wydawanych wobec podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach fakturowania z decyzją wydaną wobec skarżącego.
8.2. Z zebranego materiału dowodowego oraz ocen organów wynika, że nie zakwestionowano fizycznego istnienia towaru (osprzęt elektryczny i panele fotowoltaiczne), ale uznano, że faktury wystawiane na skarżącego i następnie faktury sprzedażowe skarżącego są wadliwe podmiotowo z tego względu, że ani N., ani skarżący nie rozporządzali towarem jak właściciel.
Dostawa towarów, zgodnie z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD). Ponadto TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. stwierdził, że skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji (por. pkt 44 ww. wyroku). Transakcja dokonywana w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej nie ma charakteru dokonanej w celu gospodarczym, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Nie każde logistyczne przemieszczenie rzeczy (towaru) stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu. Rozpoznanie takiego przemieszczenia jako dostawy towaru wymaga dokonania przemieszczenia w realizacji zdarzenia gospodarczego, którego istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na inny podmiot. Aby takie prawo przenieść, trzeba je uprzednio nabyć. Przy ocenie charakteru transakcji bierze się pod uwagę czy faktycznie doszło do przeniesienia prawa do rozrządzaniem towarem jak właściciel. Ważne jest prawo do dysponowania towarem w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Podatnik musi posiadać faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem, czyli mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia i sprzedaży co do rodzaju i ilości towaru, mieć wpływ na cenę sprzedawanego towaru itp.
Jakkolwiek w realiach niniejszej sprawy towar istniał, był magazynowany, ładowany na środki transportowe oraz był przewożony jednak miało to jedynie wyraz techniczny, logistyczny, który – sam w sobie – nie stanowił o dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Fizyczne przewożenie towaru, wystawianie faktur i dokonywanie płatności stanowiło jedynie iluzję obrotu gospodarczego, którego w spornym zakresie faktycznie nie było. Organy wykazały, że sporne faktury były "puste" w tym znaczeniu, że podmioty wystawiające faktury nie obracały nim jako właściciele w ramach realizacji zdarzeń gospodarczych, ale dokonywano jedynie logistycznych przesunięć towaru, w scenariuszu "z góry" ustalonym. Jak wyżej wywiedziono fakturowania towarów nie można automatycznie utożsamiać z obrotem gospodarczym i dostawami towarów w rozumieniu u.p.t.u.
8.3. Podkreślić należy, iż typowe dla oszustw podatkowych jest, iż w ramach transakcji "obrót" odbywa się przeważnie realnym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tym samym firmy zbywające towar we wszystkich wcześniejszych fazach transakcji nie sprawowały ekonomicznego władztwa nad towarem i tym samym nie mogły takiego prawa przenieść na kupującego. W każdej karuzeli podatkowej transakcje pozbawione są celu gospodarczego i mają na celu korzyści podatkowe na szkodę systemu VAT i budżetu państwa, ale faktyczne istnienie towaru (jak było w niniejszej sprawie) wymaga rozważania czy uczestnik takiej karuzeli, wiedząc o istnieniu towaru uczestniczy w karuzeli podatkowej w sposób zamierzony i celowy, czy może poprzez lekkomyślność, nierozważność i niestaranność kupiecką dał się w karuzelę podatkową uwikłać, skupiając się na istnieniu i przemieszczaniu towaru, a jednocześnie ignorując obiektywne znamiona oszustwa towarzyszące transakcjom.
Skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej koncentruje się na wątkach logistycznych i magazynowych wywodząc, że towar fizycznie istniał, trafił do magazynu skarżącego, był tam przechowywany, został przemieszczony do czeskich podmiotów w ramach usług spedycyjnych i transportowych. Skarżącemu jednak umyka, że organy tych okoliczności nie podważają. Oszustwo karuzelowe zwykle polega na wykorzystaniu realnego towaru jako tzw. nośnika VAT, tak jak w niniejszej sprawie.
Uznanie faktu przemieszczania towaru w sensie faktycznym, techniczno-logistycznym nie koliduje z zanegowaniem dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Takie czysto techniczne magazynowanie i przewożenie towarów oraz przelewanie pieniędzy nie wystarczy do rozpoznania dostawy w rozumieniu u.p.t.u., jeżeli zdarzenia te nie zachodzą jako element obrotu gospodarczego.
Celem faktury VAT jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a nie opisywanie logistyki towarowej. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Z tych względów czynności przemieszczania towarów, które zostały zrealizowane jedynie na płaszczyźnie logistycznej ale nie jako dostawa towarów w rozumieniu u.p.t.u., a więc z towarzyszącym jej celem gospodarczym, należy odseparować od systemu VAT. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane", w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Przedmiotem sporu jest kwestia nieuznania przez organ faktur wystawionych przez N. za rzetelne, potwierdzające rzeczywiste wykonanie dostawy na rzecz skarżącego towarów w nich wykazanych. W realiach faktycznych sprawy miały miejsce jedynie zdarzenia faktyczne, przewożenia i magazynowania towaru i przelewania pieniędzy, ale były one pozbawione sensu gospodarczego, a zatem nie stanowiły dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało to udowodnione przez organ, który w trakcie prowadzonego postępowania w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy potwierdzający stanowisko, iż faktury wystawione przez N. na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że N. nie była dysponentem towaru, wobec czego przesyłki towarowe mające miejsce w niniejszej sprawie nie stanowią dostawy towaru w rozumieniu w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stwierdzenie organu, że sporne faktury wystawiane przez N. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane – nie mogą więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Powyższe twierdzenia znajdują odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.
9. 1. Samo stwierdzenie uczestnictwa w łańcuchu transakcji odbywających się w ramach oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik" nie przesądza jeszcze o tym czy i w jakim zakresie ten uczestnik jest świadomy oszustwa. W sytuacji, kiedy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
Wobec faktycznego istnienia towaru stan świadomości strony w obliczu oszustwa podatkowego należało zbadać, co organ uczynił dochodząc do trafnego wniosku, że strona nie dochowała należytej staranności, przy czym nie stwierdzono, aby strona znała całą oszukańczą architekturę fakturowania.
9.2. Jakkolwiek i organy i Sąd pierwszej instancji wskazują, że skarżący "mógł być także świadomym uczestnikiem tego obrotu, nastawionym na osiągnięcie zysku w postaci zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, którym dzielił się potem z pośrednikiem", to jednak tej tezy nie popierają ustaleniami dowodowymi. Takie twierdzenie należy więc pozostawić jedynie w sferze spekulacji. Ocena zawarta w uzasadnieniu skarżonego wyroku oraz w decyzji organów ukierunkowana na wywodzenie świadomości oszustwa po stronie podatnika jest błędna. W tym zakresie zasadnymi są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Skażący ma rację negując twierdzenie organu, które błędnie zaaprobował WSA w skarżonym wyroku, że M.B. i J.B. ustalali ze skarżącym, że warunkiem nawiązania współpracy z N. było "posiadanie" przez firmę podatnika nadwyżek podatku VAT do zwrotu. Takie rozmowy i ustalenia rzeczywiście miały miejsce, ale prowadzili je między sobą wewnętrznie M. B. i J. B. zmierzając do wkomponowania w łańcuch dostaw podmiotu, takiego jak firma podatnika, który może bezproblemowo i terminowo (bez przedłużenia) otrzymać zwrot VAT od organu podatkowego. Nie ma jednak podstawy dowodowej, aby twierdzić że taki warunek wyżej wymienione osoby uzgadniały też z podatnikiem, a on ten warunek przyjął i rozpoznał jako impuls do dokonywania spornych transakcji. Nie ma dowodów wskazujących, aby M. B. i J. B. wtajemniczyli podatnika w swoje oszukańcze przedsięwzięcie.
Ten wątek Naczelny Sąd Administracyjny eksponuje także dlatego, że ustalanie z podatnikiem takiego warunku "współpracy" w sposób istotny obciążałoby podatnika, bowiem świadczyłoby o wiedzy podatnika o czysto podatkowym celu przedsięwzięcia, w którym wziął udział, ukierunkowanego wprost na zwiększenie zwrotu VAT. Takiej tezy nie popiera jednak treść zebranych dowodów, a więc należy ją odrzucić, co z kolei wzmacnia tezę braku świadomości u podatnika istnienia oszustwa podatkowego.
Jeżeli organ stawia tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie, to "organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, nie mające oparcia w faktach (dowodach). Świadomość udziału podatnika w oszustwie podatkowym, w tym o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez pozyskanie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych takiej wiedzy. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika." (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2024 r., I FSK 273/20).
9.3. Kolejna okoliczność faktyczna, w której organy i Sąd pierwszej instancji wyprowadzają błędną ocenę dotyczy tego, że nie można było przyjąć, że podatnik zupełnie nie interesował się towarem. Takie zainteresowanie podatnik ewidentnie przejawiał, zachował też próbkę towaru, próbował zebrać własnymi sposobami wiedzę o rodzaju i jakości towaru, której to wiedzy nie otrzymał od sprzedawcy i pośrednika dowiadując się jedynie ogólnie, że towar jest dobrej jakości i pochodzi od renomowanych producentów z Niemiec (żarówki i osprzęt elektryczny) i USA (panele). To także świadczy o braku świadomości podatnika istnienia oszustwa podatkowego.
9.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony materiał dowodowy sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że strona skarżąca była świadomym (umyślnie działającym) uczestnikiem oszustwa podatkowego.
Wskazane naruszenia przepisów procesowych w zakresie wywodzenia świadomości podatnika udziału w oszustwie podatkowym pozostają jednak bez wpływu na wynik sprawy. Do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego oraz zanegowania WDT w zakresie spornych transakcji nie było bowiem niezbędne wykazanie świadomości oszustwa podatnika. Wystarczające było wykazanie braku dochowania przez niego należytej staranności, co organy wykazały i oparły na zebranych dowodach, a Sąd pierwszej instancji taką ocenę słusznie zaaprobował.
10.1. Postępowanie dowodowe przeprowadzone dla oceny spornych transakcji należy uznać za kompletne. Słusznie organ podatkowy za punkt wyjścia dla oceny transakcji zawieranych pomiędzy N. a stroną skarżącą przyjął zeznania złożone przez osoby mające w tej sprawie największą wiedzę, tj. przedstawicieli i pracowników wyżej wymienionych podmiotów i w tym zakresie organ przeprowadził postępowanie dowodowe.
10.2. Z zebranych dowodów wynika, że sporne transakcje były dokonywane w odseparowaniu od zasadniczej działalności firmy skarżącego, niejako na marginesie, przy okazji zwyczajnej i dominującej działalności (branża tekstylna), bez angażowania zasobów kadrowych i technicznych, jakie zwykle są wykorzystywane do obrotu towarowego. Skarżący nie miał orientacji w branży elektroniki i elektryki ani własnych kadr, które mogłyby pozyskać wiedzę co do asortymentu, który fakturował. Zasadniczo zajmował się tym osobiście, wyszukując w Internecie i wśród znajomego z hurtowni elektro-technicznej informacji o towarze, który fakturował.
10.3. Co do osprzętu elektrycznego KIM-TEC, z ustaleń, których na prośbę podatnika dokonywał M. B. (handlowiec reprezentujący Przedsiębiorstwo Handlowe A. Sp. z o.o.) wynikało, że osprzęt elektryczny tego typu, który opisano na spornych fakturach nie występuje na polskim rynku. Trafnie z tego wnioskuje Sąd pierwszej instancji, że podatnikowi powinna się nasunąć wątpliwość czy ma do czynienia z towarami "chodliwymi", czyli znajdującymi nabywcę na rynku w kraju lub za granicą, co jest szczególnie ważne z punktu widzenia konieczności szybkiej sprzedaży (upłynnienia) towarów zalegających na magazynie, w sytuacji gdyby ich nabywca się rozmyślił. Trzeba tu zaznaczyć, że poprzedni kontakt biznesowy podatnika z asortymentem elektrycznym (świetlówki) był negatywny. Podatnikowi pozostał niesprzedany towar, z uwagi na odstąpienie odbiorcy od jego zakupu. Ta sytuacja powinna wzmocnić czujność podatnika i upewnienie się, że nabywany towar może znaleźć nabywcę w zwyczajnych realiach gospodarczych.
Odnosząc się do mejla od M. B. (akta administracyjne organu pierwszej instancji, tom I, karta nr 192) wynika z niego, że tenże "pomimo usilnych starań" nie wyraził zainteresowania towarem firmy K.(gniazda i przełączniki elektryczne), oświadczając, że nie może złożyć oferty, jak też nie znalazł zamiennika. M.B., którego skarżący poczytywał jako eksperta, informuje też, że "problemem jest wkład porcelitowy, który został zastąpiony tworzywem sztucznym już wiele lat temu.".
Podatnik w Internecie znalazł informację, że tego typu osprzęt używany jest najczęściej w sieciach hoteli o wysokim standardzie, a także w mieszkalnictwie w luksusowych apartamentach. Na podstawie tego uznał, że czeska firma, która ma być nabywcą, nie jest w stanie "na szybko" znaleźć tego typu produktu i nie jest w stanie znaleźć go taniej. Nie wydało się jednak podatnikowi zaskakujące, dlaczego czeska firma "poszukuje" specyficznych towarów elektrycznych akurat w polskiej hurtowni tekstylnej, która nie reklamuje swojej oferty w tym asortymencie, zamiast szukać tak specyficznego towaru w hurtowniach branżowych.
W aktach sprawy znajduje się oferta handlowa spółki N. dotycząca osprzętu elektrycznego, w której podana jest informacja, że ten towar jest produkcji niemieckiej i posiada wszystkie możliwe dopuszczenia i certyfikaty potrzebne w zastosowaniu w budownictwie. Nie wzbudziło jednak u podatnika zastrzeżeń, że w ślad za towarem nie została jednak dołączona dokumentacja techniczna producenta, gwarancje, certyfikaty. Podatnik sam, swoimi sposobami, musiał dowiadywać się, czym w istocie handluje. Jest to niezrozumiałe, gdyż skarżący, jako sprzedawca tych towarów, odpowiadał przed (nieznanymi mu) czeskimi odbiorcami za ich jakość. Takiej konkretnej wiedzy nie otrzymał ani od sprzedawcy – N. ani od pośrednika – M. B.a. Zważyć tu należy, że obrót dotyczył towaru o znacznej wartości, którym podatnik zwykle nie handlował. Na tym tle u roztropnego przedsiębiorcy powinna pojawić się wątpliwość czy towar ten w hurtowych ilościach, bez towarzyszącej mu dokumentacji technicznej, kiedykolwiek będzie w stanie znaleźć ostatecznego nabywcę. Tym bardziej, że podatnik sam ustalił, że osprzęt elektryczny firmy K.jest specyficzny i bardzo rzadki, o ile w ogóle występuje na polskim rynku hurtowym.
10.4. Do ostatniej dostawy dołączono panele fotowoltaiczne w liczbie 300 sztuk. Już tylko ogólna orientacja w zakresie techniki i energetyki wskazuje, że panele fotowoltaiczne są takiego rodzaju urządzeniem, że należy założyć, że nie znajdzie się ostateczny, detaliczny nabywca na ten towar, bez żadnej dokumentacji technicznej producenta oraz gwarancji pozwalającej na bezpieczne (sprawność elektryczna, normy przeciwpożarowe) i efektywne ich zainstalowanie i używanie oraz podłączenie do sieci energetycznej. Przedstawionego przez podatnika internetowego wydruku, opisu stanowiącego specyfikację elektryczno-techniczną paneli fotowoltaicznych nie można uznać za skutecznie zastępujący certyfikaty do konkretnych urządzeń. Sprawdzenie przez podatnika w Internecie, że panele spełniają szereg norm i certyfikatów, a na opakowaniach jednostkowych tych paneli nadrukowany był znak CE nie wystarczało do znalezienia popytu u klienta detalicznego, który w odniesieniu do tego rodzaju towaru zwyczajowo wymaga dołączenia dokumentacji technicznej i certyfikatów, a nie internetowych opisów towaru.
To musiało rodzić wątpliwości, skąd zatem wynika natychmiastowy popyt na taki towar z strony czeskich podmiotów. Niezrozumiałym jest brak u podatnika zainteresowania pozyskaniem dokumentów technicznych dotyczących towaru oraz ważności gwarancji producenckiej. Świadczy to, że skarżący w istocie nie obawiał się ryzyka handlowego w obrocie towarami wysokiego zaawansowania technicznego bez stosownej dokumentacji, które występuje w normalnych realiach gospodarczych.
10.5. Z zebranych dowodów wynika, że spornym transakcjom w zakresie żarówek LED towarzyszyło też tzw. złamanie ceny. Oceniając dowód w postaci wydruku z angielskiej strony internetowej www.conrad-uk.com sporządzonego 11 czerwca 2013 r., na którym widnieje żarówka Toshiba 16W E27 LED po cenie 45,99 £/1 szt., organ zauważył, że z treści spornych faktur wynika, iż podatnik żarówki kupował od spółki N.po cenie 109,50 zł/1 szt, a sprzedawał do spółki O. po cenie 115 zł/l szt., podczas gdy cena 45,99 £/1 szt. w przeliczeniu na polskie złote po średnim kursie NBP z 11 czerwca 2013 r. stanowi 230.29 zł/1 szt.
W tej sytuacji, gdy podatnik pozyskał z Internetu informację, iż cena nabywanych i odsprzedawanych przez niego żarówek była znacząco (ok. dwukrotnie) niższa od ceny rynkowej, słusznym jest wniosek, że powinien on powziąć wątpliwość co do źródła pochodzenia tego towaru. Tymczasem podatnik sam przyznaje, że nie był zainteresowany, skąd pochodził towar. Nawet wówczas, dostrzegając niską wartość nabywanego towaru, podatnik sztywno trzymał się podyktowanej mu granicy cenowej, mimo iż wiedział, że odprzedaż żarówek do spółki O. następuje znacznie poniżej ceny rynkowej, a więc skarżący rezygnuje z potencjalnego zysku. Ta okoliczność także dowodzi, braku prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Oczywiście, taka różnica cenowa może być jednocześnie wynikiem wielu czynników, niekoniecznie związanych z jakimkolwiek oszustwem. Szkopuł w tym, że podatnik nie decydował o cenie towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Występowanie tak znaczących odstępstw cen od cen rynkowych obligowało do refleksji, czym jest to podyktowane, a jedną z możliwych wersji, którą strona mogła i powinna była krytycznie rozważyć, była też taka, że nadzwyczajna atrakcyjność cenowa fakturowanych towarów mogła być skutkiem uchylania się od opodatkowania VAT na wcześniejszych etapach obrotu.
Nie przekonuje w tym zakresie porównanie zawarte na stronie 28 skargi kasacyjnej dotyczące doświadczeń podatnika z hurtowego handlu ceratą, motywowaną szybką sprzedażą dużej ilości towaru nawet po niższej cenie, co charakteryzuje obrót hurtowy. Inny jest stan rzeczy, gdy podatnik sam decyduje o cenie sprzedawanego towaru, a inną sytuacja, gdy cena ta jest podyktowana przez pośrednika handlowego, a podatnik koncentruje się jedynie na swojej marży.
Nie przekonuje też argument, że wykazana niezwyczajna rozbieżność cenowa dotyczyła jednego typu żarówek LED. Już bowiem tylko ta informacja nakazywała zainteresowanie się czy cały asortyment w zakresie LED nie odbiega przeciętnych od cen rynkowych i nakazywała nabrać podejrzeń co do całości transakcji i fakturowanego sprzedawcy.
10.6. Skarżący w istocie nic nie wiedział o firmie N., podpowiedzianej mu przez M.B. i opierał się na zapewnieniach M.B.. M.B. nieprawdziwie opisywał N. jako firmę głównie produkcyjną, co było łatwe do zweryfikowania. N. nie miała magazynów. Przedmiot działalności określony został w PKD bardzo szeroko, ale brak było takiego PKD, które odpowiadałoby sprzedaży hurtowej materiałami elektrycznymi. Informacje o złożeniu rocznego sprawozdania dotyczą tylko złożonego w 2011 r. sprawozdania za 2010 r. Brak informacji o złożeniu w 2012 r. sprawozdania za 2011 r. M.D. – prezes zarządu spółki N. w 2013 r. – wyjaśnił na piśmie, iż tak naprawdę nie reprezentował tej spółki w 2013 r., gdyż od momentu jego aresztowania w lipcu 2012 r. nie uczestniczył w sprawach tej spółki. W tym kontekście, już tylko standardowa, biznesowa próba nawiązania kontaktu z prezesem N., gdy chodziło przecież o transakcje znacznej wartości, unaoczniłaby skarżącemu podejrzany charakter przedsięwzięcia, do którego został namówiony. Okazałoby się bowiem, że prezes spółki po pierwsze przebywał w areszcie, a zatem po drugie faktycznie przestał zajmować się sprawami spółki w badanym okresie.
Taką wiedzę należało wówczas połączyć z tłumaczeniem przez N. niechęci samodzielnego realizowania transakcji, do których namówiono skarżącego, i samodzielnego wykazywania zwrotu podatku.
Zatem już na etapie formalnej weryfikacji kontrahenta – spółki N. kwietniu 2013 r. winny nasunąć się podatnikowi wątpliwości co do tego kontrahenta, w szczególności co do jego możliwości gospodarczych, magazynowych i finansowych oraz wywiązywania się z obowiązków sprawozdawczych. W tym zakresie podatnik pokładał jednak nadmierne zaufanie w renomie biznesowej M. B. i uwierzył jego gołosłownym zapewnieniom o rzetelności N. oraz realizacji spornych transakcji.
Z ustaleń wobec N. wynika, iż nie miała ona magazynu. Przepisy prawa nie wymagają posiadania magazynu przy handlu towarami. Jednak w sytuacji, gdy podatnik został skojarzony z nowym dla niego kontrahentem, w nowej branży wskazane było pozyskanie podstawowej wiedzy o firmie sprzedawcy, w tym jakie ma zaplecze gospodarcze w hurtowym obrocie artykułami elektrycznymi, w tym tymi o znacznych gabarytach (panele).
Z perspektywy podatnika, nie było wiadomo skąd faktycznie, z czyjego magazynu towar trafiał do magazynu jego firmy, a więc czy i kto faktycznie wcześniej rozporządzał towarem jak właściciel i czy był to N.; faktycznie towar transportowano z magazynów innej firmy – B. Jakkolwiek nie ma powinności prawnej ani praktyki gospodarczej, aby w obrocie krajowym wymagać CMR, to jednak nie ma dowodów pozwalających na ustalenie, że w firmie skarżącego faktycznie interesowano się tym, skąd towar trafiał do jego magazynu i kto go przywoził, z jednym wyjątkiem kierowcy P.B.. Jak wskazują zeznania podatnika i świadków (jego pracowników) aspekty gospodarki magazynowo-transportowej dotyczące spornych transakcji odbiegają od praktyki ogólnie przyjętej w firmie podatnika. Akurat w przypadku spornych transakcji brak dowodów i wyjaśnień wskazujących na innych przewoźników i innych kierowców dostarczających sporne towary do magazynu podatnika.
Wedle dokumentów magazynowych podatnika, towar pozostawał w jego magazynie bardzo krótko. W skarżonym wyroku nie neguje się racjonalności magazynowania towaru, ale chodzi o to, że nieracjonalne było magazynowanie, rozładowanie i ponowne załadowywanie towaru, gdy skarżący miał już nabywcę umówionego przez pośrednika M. B., tj. czeskie spółki R.i O..
Trafnie WSA wnioskuje, że celowo, dokumentacyjnie wprowadzano sporne towary na magazyn podatnika i wyprowadzano je zaraz potem z tego magazynu, gdyż w ten sposób uwiarygodniano obrót tymi towarami na etapie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy, generującej u podatnika zwrot podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów w kraju. Jakkolwiek nie jest sporne, że w ramach transakcji doszło do przemieszczenia faktycznie istniejących towarów jednakże miało to na celu jedynie uprawdopodobnienie nierzetelnych transakcji, które nie miały rzeczywistego i gospodarczego charakteru, a służyły jedynie wyłudzeniu podatku VAT. Nie można odmówić logiczności wniosku organów i Sądu pierwszej instancji, że w tych okolicznościach celem rozładunku i ponownego załadunku towarów w magazynie podatnika było uwiarygodnienie transakcji zafakturowanych z udziałem podatnika, poprzez ukrycie na etapie realizacji WDT rzeczywistego miejsca pochodzenia towarów w kraju i ich niemonitorowanych transportów z magazynu spółki B. (fakturowego dostawcy do N.) do magazynu strony; z kolei do B. przewieziono towary z nieznanego, nieustalonego źródła, oderwanego od łańcucha fakturowania.
10.7. Nie jest też typowe w realiach gospodarczych, że podatnik otrzymuje przedpłaty od nieznanych mu czeskich podmiotów lub zapłatę w dniu dokonania transportu. Jednocześnie podatnik w tym samym dniu, bądź w dniu następnym dokonywał zapłat na rzecz spółki N. za wystawione na jego rzecz faktury, dokumentujące zakup towarów. Ani po stronie zakupów, ani po stronie sprzedaży nie wystąpił w ogóle tzw. kredyt kupiecki, czyli okres karencji pomiędzy zafakturowaniem i dokonaniem dostawy a dokonaniem zapłaty za nią. Wystawienie faktur i dokonywanie zapłat z udziałem podatnika odbywało się niemalże natychmiast. Nie można dostrzec w zakresie spornych transakcji żadnego elementu ryzyka gospodarczego dotyczącego samego towaru lub terminu płatności. Tym samym skarżący trafił na rynek wręcz idealny, w którym nieznany mu kontrahent, spoza branży, w której skarżący zwyczajnie działał, natychmiast płaci za dostarczony towar o nieustalonej, niedokumentowanej (panele) jakości, a podatnik może natychmiast zapłacić swojemu fakturowemu dostawy.
10.8. Jak trafnie wywiedziono w skarżonym wyroku, z porównania wielkości przepływów finansowych wynika, że skarżący sprzedał towary czeskim podmiotom taniej niż je nabył od N.. Ta różnica odpowiada w przybliżeniu wielkości podatku VAT wykazywanego w fakturach zakupowych + marża podatnika. Podatnik sprzedawał czeskim odbiorcom osprzęt elektryczny i panele po cenach (kwotach brutto w ramach WDT czyli bez podatku VAT) niższych, niż ceny (kwoty brutto) tego towaru kupowanego od polskiego dostawcy, ale zarabiana przez niego marża nie pokrywała nawet kwoty VAT wchodzącej w cenę zakupu (794.144 zł).
Sporne transakcje nie miały więc celu gospodarczego, bowiem w ujęciu tylko gospodarczym podatnik realizował je ze stratą, gdyby nie zwrot podatku VAT. Zarobek pochodzący z marży nie pokrywał kwoty VAT zawartej w cenie zakupu. W tych okolicznościach podatnik w istocie "zarabiał" na podatku VAT zwracanym mu przez Budżet Państwa z tytułu nadwyżek podatku naliczonego (zakupy krajowe) nad należnym (WDT ze stawką 0%). W działalności gospodarczej VAT powinien pozostać neutralny, a jego zwrot nie powinien stanowić substytutu stosowania ceny sprzedaży niższej od ceny zakupu. Przepływy finansowe między czeskimi spółkami, stroną i N. jedynie pozorowały działalność gospodarczą, a w istocie chodziło o wygenerowanie podatku do zwrotu w rozliczeniu skarżącego.
10.9. Słusznie twierdzi WSA, że o nierzetelnym charakterze spornych transakcji jak i niedochowaniu przez podatnika należytej staranności świadczy też analiza umowy o współpracy zwarta przez podatnika z G. S.A., którą reprezentował M.B.. Wedle wskazanej umowy i aneksu do niej, M. B. miał przedstawiać towary firmy podatnika spółce N. Oil, podczas gdy z wystawionych przez N. na rzecz firmy podatnika faktur wynika odwrotny ciąg transakcji handlowych, gdyż to towary spółki N. zostały przedstawione firmie podatnika. Pośrednik M.B. zaproponował podatnikowi dokonywanie zafakturowanego obrotu osprzętem elektrycznym i panelami, a więc w zupełnie innym asortymencie niż oczekiwał podatnik, działający w branży tekstylnej. Umowa została zawarta 1 lipca 2013 r., podczas gdy dokonywany z udziałem firmy podatnika obrót osprzętem elektrycznym i panelami miał miejsce w okresie od kwietnia do lipca 2013 r. Tak zawarta umowa miała jedynie uzasadniać ex post pośredniczącą rolę M.B. w zakresie spornych transakcji.
Podatnik zaangażował się w obrót towarem w asortymencie oderwanym od jego zasadniczej branży, niejako okazyjnie. Doświadczonemu przedsiębiorcy powinno wydawać się ryzykowne obracanie towarem co do którego jakości można mieć wątpliwości, o nieznanej sile nabywczej. Do nawiązania współpracy pomiędzy firmą podatnika a spółką N.i czeskimi odbiorcami – spółkami R.i O. – nie doszło z inicjatywy samego podatnika; kontrahenci ci zostali mu przedstawieni przez pośrednika – M.B.. Jednocześnie sam skarżący przyznał, iż nie interesowało go skąd był transportowany do niego towar.
Niedługo przed spornymi transakcjami podatnik odmówił Marianowi B.owi udziału w obrocie olejem rzepakowym, uznając to za towar na tyle specyficzny, że na handlu nim trzeba było się znać. Taki argument nie nasunął się jednak podatnikowi w zakresie obrotu osprzętem elektrycznym i panelami fotowoltaicznymi, co świadczy o braku przezorności biznesowej. Podatnik obdarzał M.B. bezkrytycznym i nadmiernym zaufaniem biznesowym, podczas gdy ten proponował podatnikowi udział w projektach oderwanych zupełnie od branży tekstylnej, na której najbardziej zależało podatnikowi, a zamiast tego namawiał do projektów deweloperskich (w zakresie nieruchomości), obrotu olejem rzepakowym (nieskutecznie) oraz osprzętem elektrycznym i panelami (skutecznie).
10.10. Obrót handlowy pomiędzy spółką N., podatnikiem oraz spółkami R.i O. odbywał się wyłącznie poprzez M. B. Podatnik sam nie decydował ani o nabywcy bowiem ten był narzucony przez dostawcę ani o datach dokonania transakcji, ani o rodzaju i ilości towaru kupowanego od spółki N.i odsprzedawanego do spółek R.i O.. Jedyna aktywność strony w organizacji transakcji wyrażała się w tym, że dopiero od momentu zmiany czeskiego odbiorcy na rzecz O. firma podatnika przejęła na siebie obowiązek organizacji transportów do Czech.
10.11. Spotkanie podatnika z J.B. – właścicielem firmy N.– zaaranżował M. B., a J.B. potwierdził, że ma odbiorcę czeskiego, ale nie jest w stanie obsłużyć finansowo transakcji, gdyż musiałby wziąć kredyt, a sprawa była pilna. Takie okoliczności transakcji należy uznać za niepokojące. M. B. przedstawiał przecież 100% gwarancję nabycia towaru przez podmiot czeski za przedpłatą. A zatem finansowe obsłużenie takiej transakcji nie powinno być problemem, także dla N.. Dochowując należytej staranności podatnik powinien z tym powiązać wniosek, że mimo wskazywanych niedomagań finansowych spółce N. z niewytłumaczonych względów "opłacało się" jednak generować podatek należny. Nie sposób logicznie połączyć tłumaczenia się przez N. z niezdolności do obsługi transakcji sprzedażowych do podmiotów czeskich, gdy w normalnym obrocie gospodarczym N. musiałaby zapłacić zakup towarów. Gdyby spółka N. (krajowy dostawca podatnika) sama dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych towaru do czeskich odbiorców, to sama z tego tytułu realizowałaby nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wydłużenie łańcucha transakcji poprzez wkomponowanie do niego firmy podatnika spowodowało, że spółka N. generowała podatek należny z tytułu sprzedaży krajowej, pokrywający podatek naliczony z tytułu zakupu w kraju. Firma skarżącego w istocie nie była potrzebna do realizacji transakcji. Gdyby chodziło w nich jedynie o realizację celu gospodarczego, logicznie była pomijalna. Skarżącego namówiono do udziału w transakcjach z uwagi na to, że – w przeciwieństwie do N. – można było zakładać, że nie będzie miał problemów z uzyskaniem od organów podatkowych (z budżetu państwa) zwrotu podatku VAT, ciesząc się dotychczasową "dobrą" historią podatkową.
W ramach standardów przezorności kupieckiej leżało dostrzeżenie, że podatnik został namówiony do wydłużenia łańcuchu transakcji, w którym nabywa on towar od narzuconego mu dostawcy i realizuje wewnątrzwspólnotowe dostawy tego towaru do narzuconych mu odbiorców. N. sama zrezygnowała z realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw, decydując się na sprzedaż krajową na rzecz firmy podatnika, co było tłumaczone realizacją przez firmę podatnika nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i możliwością oczekiwania na zwrot podatku VAT z tytułu spornych transakcji, której to możliwości rzekomo nie miała spółka N..
Firma podatnika została włączona do łańcucha transakcji tylko dlatego, że z uwagi na stabilność finansową mogła sobie pozwolić na oczekiwanie na zwrot podatku VAT. Jednak w normalnym obrocie gospodarczym tylko celem gospodarczym można tłumaczyć zgodę dostawcy na podzielenie się zyskiem z kolejnym w łańcuchu transakcji dostawcą krajowym, na rzecz którego odstępowane jest prawo do realizacji sprzedaży wewnątrzwspólnotowej bez podatku VAT należnego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie dominuje cel podatkowy wprowadzenia firmy podatnika do łańcucha transakcji nakierowany na uśpienie czujności organów podatkowych w związku z wykazaniem podatku VAT do zwrotu, co trudniej było osiągnąć z N.w roli tzw. brokera, który to podmiot nie miał zaplecza gospodarczego, a jego prezes przebywał w areszcie.
W skardze kasacyjnej podatnik nadal wywodzi, że w 2013 r. nie było powinności i potrzeby niczego dowiadywać się o zapleczu gospodarczym i finansowym ani N., ani czeskich kontrahentów, a wystarczała jedynie weryfikacja formalno-rejestracyjna; N. bezproblemowo realizował dostawy towarów, a podmioty czeskie dokonywały przedpłat za dostawy od podatnika. W istocie podatnik nadal uważa, że sam obieg fakturowy, połączony z przemieszczaniem towarów i przepływem pieniędzy jest niepodważalny na gruncie systemu VAT. Taka ocena jest jednak błędna, bowiem istnienie karuzeli podatkowej ujawniają przede wszystkim okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, sposób nawiązywania kontaktu biznesowego oraz nieracjonalność gospodarcza przedsięwzięcia, na których to okolicznościach także należało się wówczas koncentrować a nie jedynie na przemieszczeniu towarów i przepływie pieniędzy.
10.12. Mając na względzie powyższe Sąd pierwszej instancji trafnie wnioskuje, że podatnik nie mógł dysponować towarem jak właściciel, bowiem jego bezpośredni dostawca – spółka N.– także nie mogła dysponować tym towarem jak właściciel. Podatnik ani nie decydował od kogo kupi, ani komu sprzeda ten towar, gdyż zarówno dostawca – N.– jak i czescy odbiorcy – spółki R.i O. – zostali mu wskazani przez pośrednika handlowego – M.B. – a okoliczności sprawy wskazują, że de facto przez Jerzego B.. Podatnik nie decydował także o cenie sprzedaży, nie mógł nawet negocjować ceny zakupu, nie decydował o datach dostaw i ilościach przemieszczanych towarów. Jego zadaniem było tylko przyjęcie towaru i wydanie towaru z magazynu, zorganizowanie części transportów wywozowych oraz pilnowanie płatności za transakcje, a osiąganym zyskiem z tego tytułu podatnik dzielił się z pośrednikiem. Zysk był zaś warunkowany zwrotem podatku VAT.
11. 1. W aspekcie badania należytej staranności kontrahenta chybioną jest teza kasatora, że w 2013 r. nie było żadnych wytycznych jak weryfikować kontrahenta, a nawet wówczas nie było jeszcze mowy o jakichkolwiek "karuzelach VAT". Zaznaczyć tu należy, że znaczna część orzecznictwa unijnego powoływanego też w skardze kasacyjnej dotyczącego oszustw podatkowych jest datowana sprzed 2013 r. Nie można więc uznać, jak oczekuje podatnik, aby dopiero metodologia weryfikacji kontrahenta opublikowana przez Ministerstwo Finansów w 2018 r. wyznaczała chronologiczną cezurę w tym zakresie.
11.2. Mając na względzie okoliczności faktyczne towarzyszące spornym transakcjom Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że podatnik nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu obrotu osprzętem elektrycznym i panelami fotowoltaicznymi, nie weryfikując swojego dostawcy i pośrednika oraz źródła pochodzenia towaru. Skala okoliczności niepokojących i nienormalnych w działalności gospodarczej ujawniona w tej sprawie jest znaczna. Obiektywnie dostrzegalne są znamiona oszustwa podatkowego, do którego podatnik dał się uwikłać z namowy M. B.a i J. B., lekkomyślnie im zawierzając i ignorując alarmujące wręcz okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, znamionujące oszustwo podatkowe. Oceniając stan wiedzy podatnika wedle reguł logiki i mając na względzie doświadczenie życiowe oraz doświadczenie handlowe podatnika, należało przyjąć, że w istocie podatnikowi zaproponowano pełnienie roli figuranta w obrocie towarem i nierozważnie taką rolę on dla siebie przyjął. Obiektywnie dostrzegalnych jest wiele anomalii w stosunku do realnego obrotu gospodarczego, które podatnik jako doświadczony przedsiębiorca mógł i powinien był dostrzec oraz kierując się zwyczajną przezornością kupiecką powinien z tego wnioskować, że był namawiany do udziału w oszustwie podatkowym.
Świadczą o tym okoliczności szczegółowo analizowane przez organ i eksponowane w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Podatnik nie miał wiedzy o przebiegu transportów do magazynu jego firmy, tj. o miejscu załadowania towaru oraz w 8 z 9 przypadków o przewoźniku realizującym transporty. Podatnik nie miał od sprzedawcy i pośrednika konkretnej wiedzy na temat pochodzenia i specyfikacji technicznej towaru, który był towarem specyficznym (niechodliwym na rynku krajowym – osprzęt elektryczny – oraz wymagał dopuszczenia do wprowadzenia na rynek krajowy – panele). Podatnik nie ponosił ryzyka gospodarczego i finansowego. Nie angażował własnych środków finansowych, na co wskazuje odwrotna chronologia płatności, tj. dokonywanie zapłat na rzecz dostawcy krajowego dopiero po otrzymaniu zapłat od odbiorców czeskich i ich natychmiastowa realizacja, tj. bez tzw. kredytu kupieckiego. Podatnik nie miał wpływu na ustalanie ceny towaru. Podatnikowi stwarzano atmosferę okazyjności i pośpiechu w uskutecznieniu transakcji, przy czym zasadnicze elementy transakcji co do dat dokonania transakcji, rodzaju i ilości towaru, który był przedmiotem obrotu zostały podatnikowi podyktowane przez pośrednika, gdy to pośrednik winien działać na zlecenie podatnika, a nie odwrotnie. Podatnik stanowił wydłużony łańcuch transakcji, przy braku racjonalnych wyjaśnień podatnika i jego pośrednika co do przyczyn wydłużenia tego łańcucha. Zauważalna jest nieracjonalność gospodarcza transakcji zafakturowanych z udziałem podatnika, tj. wystawianie przez niego faktur sprzedaży z cenami brutto niższymi niż ceny brutto widniejące na otrzymywanych przez niego fakturach zakupu, co oznaczało, że zyskowność w zakresie spornych transakcji zapewniał podatnikowi Skarb Państwa dokonujący zwrotów VAT. To wszystko miało miejsce w zakresie fakturowania towaru w asortymencie elektrycznym, dla podatnika (hurtownika tekstylnego) nowym i słabo znanym.
11.3. Podatnik w istocie do spornych transakcji niczego nie wnosił poza przyjęciem na sobie roli faktycznego figuranta w obrocie towarem, dla dokonania WDT i wykazania podatku VAT do zwrotu. Oto bowiem N. we współpracy z M. B., bez żadnych racjonalnych powodów, oddał podatnikowi miejsce w łańcuchu fakturowania, w branży zupełnie odmiennej od tej, w której działa podatnik, dzieląc się marżą i swoją wiedzą o nabywcy w Czechach. Tym bardziej wkroczenie na rynek zagraniczny, ale nie w wyniku swoich starań, lecz z podpowiedzi osoby z innej firmy wymagało od spółki przezorności i wnikliwości w ocenie spornych transakcji, na wypadek uwikłania w oszustwo podatkowe, co faktycznie miało miejsce.
11.4. Zaufanie podatnika do M. B. oraz wiarygodność jego poręczenia za J. B. powinno mieć swoje granice oparte na przezorności i roztropności kupieckiej. Rozpoznawalność tych osób w lokalnym środowisku biznesowym nie powinna przesłaniać podatnikowi ryzyka nadużycia tego zaufania i uwikłania go w oszustwo karuzelowe, wykorzystując renomę i historię podatkową firmy podatnika jako podmiotu mogącego nie wzbudzać zainteresowania organów podatkowych przy wykazywaniu podatku VAT do zwrotu.
12. 1. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej organ podjął też działania celem przesłuchania S.K.(sekretarki i fakturzystki w spółce N.) jednakże przeprowadzenie tego dowodu okazało się niemożliwe. Sąd pierwszej instancji słusznie wywodzi, że to nie rzekomo opóźniona realizacja wniosku dowodowego strony o przesłuchanie S.K.spowodowała niemożność przeprowadzenia tego dowodu. Jak wynika z akt sprawy i z zaskarżonej decyzji – S. K.już w 2015 r. wyjechała za granicę, bez wskazania aktualnego adresu pobytu, czyli na długo przed wpływem do organu wniosku dowodowego o jej przesłuchanie (pismo pełnomocnika strony z 14 stycznia 2019 r.). Osoba ta pozostaje niedostępna dla organów podatkowych i organów ścigania. Zebrane dowody, także od innych pracowników N. nie wskazują, aby S.K.mogła dysponować wiedzą kluczową dla wyjaśnienia spornych okoliczności niniejszej sprawy.
12.2. Kolejne niezrealizowane wnioski dowodowe dotyczyły braku przesłuchania kierowców realizujących dostawy. Skarżący wprawdzie wskazywał firmy transportowe i dane ich właścicieli, ale były to firmy transportowe, które wykonały wywozy z magazynu skarżącego. W sprawie nie podważano tego, że doszło do wykonania transportów z magazynu skarżącego. Zbędne było więc dodatkowe potwierdzanie dowodowe tej niespornej okoliczności faktycznej.
Niesporne jest też, że miały miejsce transporty towarów do magazynu skarżącego (co jak już wyjaśniono nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania transakcji za rzetelne). Natomiast skarżący nie przedstawił dowodów ani wyjaśnień pozwalających na ustalenie, kto jeszcze, oprócz firmy Michała Pacholika i kierowcy P.B., wykonał transporty do magazynu skarżącego, składając jedynie bliżej niesprecyzowane w tym zakresie wnioski dowodowe.
12.3. Organ odwoławczy wezwaniem z 4 grudnia 2017 r. zwrócił się do pełnomocnika strony o przedłożenie wszelkich posiadanych przez stronę dokumentów w zakresie weryfikacji polskiego dostawcy i dostaw towarów od niego, weryfikacji czeskich odbiorców i dostaw towarów do nich, weryfikacji źródła pochodzenia spornych towarów, transportów towarów do i od niego, a także współpracy z pośrednikiem handlowym. W odpowiedzi na to pismo skarżący dowodów takich, jak załączone dopiero do skargi do WSA, organom podatkowym jednak nie przedłożył.
Sąd pierwszej instancji zasadnie wywodzi, że tylko podatnik a nie organ, posiada wiedzę o dowodach znajdujących się poza aktami sprawy, a przydatnych jeszcze dla dokonania jej rozstrzygnięcia. Nie można więc organowi czynić skutecznego zarzutu, że "celowo" nie zwracał uwagi podatnika i nie wzywał go do przedstawienia bardziej skonkretyzowanych a brakujących w aktach sprawy dokumentów oraz, że to organ nie wychwycił, że podatnik mógł przeoczyć jakieś istotne dokumenty. Podatnik powinien przedstawić wszystkie dokumenty, które uważa za istotne, nawet jeżeli okazałoby się, że część dokumentów jest nadmiarowa lub się powiela.
Zgodzić się też należy z oceną skarżonego wyroku, że nawet gdyby dowody ujawnione dopiero na etapie skargi do WSA (z części tych dokumentów WSA przeprowadził dowód uzupełniający na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a) zostały przedłożone wcześniej, w toku postępowania odwoławczego to i tak ich ocena potwierdziłaby słuszność ustaleń organów obu instancji dokonanych w sprawie.
12.4. Podatnik stawia zarzut naruszenia prawa procesowego przez usankcjonowanie zastępowania przez organ przesłuchań – wyjaśnieniami, ale tego zarzutu nie rozwija i nie precyzuje odnosząc się do konkretnych dokumentów z akt sprawy, a zatem nie sposób się do tego zarzutu szczegółowo odnieść.
13.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego częściowo należy uznać zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na płaszczyźnie błędnego przyjęcia świadomości podatnika co do udziału w oszustwie oraz tezy o braku zainteresowania przez podatnika towarem. Jednak nie są to uchybienia wymagające uchylenia skarżonego wyroku, bowiem ten mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Z powyższym zastrzeżeniem, należy stwierdzić niezasadność zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.
W konsekwencji niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 8, art. 10 ust. 1, art. 11, art. 12, art. 14 Prawa przedsiębiorców. Odnosząc się to tej grupy zarzutów, należy zauważyć, że stanowią one powielenie zarzutów podniesionych w skardze. Trafną jest ocena Sądu pierwszej instancji, że organy obu instancji wykazały bowiem na tle dokumentów zgromadzonych w sprawie i wynikających z nich okoliczności faktycznych, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji, a zatem zastosowanie wobec niego miały przepisy prawa materialnego, na podstawie których zakwestionowano u niego dokumentujące te transakcje faktury zakupu i sprzedaży. Odczytywanie zasady wyrażonej w art. 10 P.p. w sposób, w jaki postrzega to autor skargi kasacyjnej, prowadziłoby do sytuacji, w której zakwestionowanie działań przedsiębiorcy byłoby niemożliwe. Tym samym nie naruszono także art. 12 P.p., zgodnie z którym organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.
13.2. W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne, rozpatrywane w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu, a nie w oderwanych fragmentach przemawiają za uznaniem, iż wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekraczał wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie naruszał art. 120-122 O.p. Doszło do zbiegu wielu okoliczności faktycznych, których łączna ocena wskazuje, że strona bezkrytycznie dała się namówić do uczestniczenia w łańcuchu transakcji, które cechowało oderwanie od realiów i zwyczajów gospodarczych. Bezwzględne zaufanie do M. B. i J. B. oraz bezrefleksyjne wykonywanie ich dyspozycji co do postępowania z nabytym towarem nie mieści się w kanonach zachowania racjonalnego i przezornego przedsiębiorcy – osoby wykonującej działalność gospodarczą. Osobista znajomość podatnika z tymi osobami i pozytywna opinia podatnika o nich nie mogą zwalniać z zachowania przezorności kupieckiej, szczególnie wtedy, gdy zaoferowano stronie udział w transakcjach obiektywnie nietypowych w realiach gospodarczych oraz o znacznym wolumenie.
Argumentacja skargi kasacyjnej jest zasadniczo próbą subiektywnego racjonalizowania spornych transakcji i usprawiedliwiania zachowania podatnika w czasie ich dokonywania, połączonego z selektywnym pomijaniem okoliczności i dowodów niekorzystnych dla podatnika. Obiektywnie i krytycznie oceniając sporne transakcje i okoliczności im towarzyszące należało jednak wychwycić dostrzegalne już w 2013 r. anomalie w zestawieniu z zasadami obrotu gospodarczego, znamionujące oszustwo podatkowe. Tego wymagały standardy należytej staranności kupieckiej.
13.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w O.p. Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach którego poczynił niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, skupił się również na wzajemnych relacjach miedzy stroną skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały na stwierdzenie, iż strona skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji odbywających się w ramach oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik", jakkolwiek bez świadomości oszustwa. Strona skarżąca powinna była jednak wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Tym samym uznano, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.
13.4. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 2a O.p. oraz art. 11 P.p. Zgodnie z dyspozycją art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podkreślić należy, że powyższa zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Zasada ta znajduje więc zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej, przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości. Dopiero wówczas niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Nie sposób dopatrzyć się tych przepisów, gdyż ani nie wskazano na konkretny przepis, którego wykładnia naruszałaby tę zasadę, ani nie powołano konkretnej okoliczności, której ustalenie budziłoby tego rodzaju wątpliwości, których nie daje się usunąć.
W przedmiotowej sprawie wykładnia analizowanych przepisów u.p.t.u. dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono wniosek, że tylko rzetelna przedmiotowo i podmiotowo faktura pozwala na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest mowa o "czynnościach, które nie zostały dokonane" między wystawcą i odbiorcą faktury, a nie o czynnościach niedokonanych w ogóle. Przy czym możliwe są takie sytuacje: wystawiono fakturę, czynności nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, ale towar istnieje (nabyty od innego podmiotu lub tzw. towar niewiadomego pochodzenia) albo wystawiono fakturę, czynności nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, zaś towaru nie było. W obu przypadkach wchodzi w grę zastosowanie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przy czym w pierwszym przypadku (zakwestionowana faktura, towar istnieje, ale nie pochodzi od wystawcy faktury) organ zobowiązany jest do badania dobrej wiary podatnika i od rezultatów tego badania zależy prawo do odliczenia, zaś w drugim przypadku (zakwestionowana faktura, towaru nie ma), nie zachodzi konieczność badania dobrej wiary. W rozpatrywanej sprawie wystąpił pierwszy przypadek, bowiem organ zakwestionował faktury jedynie od strony podmiotowej, ustalając, że nie dokumentują one rzeczywistej transakcji pomiędzy N. a podatnikiem, co oznacza, że między tymi podmiotami nie doszło do czynności opisanych na fakturach. W tym sensie użyte w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. określenie: "do czynności, które nie zostały dokonane" należy odnieść do czynności opisanych na spornych fakturach, jako niedokonane pomiędzy N. a podatnikiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia tego, kto inny niż N. faktycznie rozporządzał towarem jak właściciel nie jest istotna z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w faktur pochodzących od N..
14. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pomiędzy podatnikiem a wskazanym dostawcą krajowym – spółką N.– oraz wskazanymi nabywcami w Czechach – spółkami R.i O. – nie doszło do realizacji faktycznych transakcji gospodarczych, mających na celu przeniesienie własności spornych towarów na rzecz ostatecznego konsumenta, lecz do realizacji transakcji karuzelowych, mających na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. W związku z tym w przedmiotowej sprawie zasadnie na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu z 2013 r.) w związku z art. 7 ust. 1 oraz w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podważono prawo skarżącego do zadeklarowania w okresie od kwietnia do lipca 2013 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 794.144 zł. Nie naruszono też art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz w związku z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. odseparowując sporne transakcje zakupowe od systemu VAT.
Przy tym kasator nie wykazał na czym miało polegać naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Organy obu instancji nie powoływały się w niniejszej sprawie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., więc zarzut naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji jest niezrozumiały.
Zasadnie zastosowano art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. kwestionując u podatnika prawo do rozpoznania WDT w zakresie spornych transakcji, gdyż fakturom sprzedaży wystawionym przez podatnika tytułem tych dostaw nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje gospodarcze, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz transakcje pozorowane w celu dokonywania oszustw karuzelowych.
W konsekwencji, gdy wystawione przez podatnika faktury sprzedaży tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały uznane za nierzetelne należało odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie zakupu usług spedycyjnych od spółki D. i usług transportowych od spółki PIOMAR, a także zakwestionować zadeklarowane przez skarżącego faktury sprzedaży tych usług na rzecz czeskiej spółki O.. Czynności te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a usługi spedycyjne i transportowe towarów służyły jedynie uwiarygodnieniu zaistnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw spornych towarów do spółki O., a nie faktycznemu przeniesieniu prawa własności tych towarów na rzecz tej spółki.
15. Chybionym jest też zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew zarzutowi i twierdzeniu kasatora Sąd pierwszej instancji odniósł się do dodatkowych zarzutów, wniosków i twierdzeń zawartych w piśmie strony z 14 lipca 2020 r. uznając je za bezpodstawne (strona 122, akapit drugi). Fragment uzasadnienia wyroku WSA w tym zakresie obejmuje także stronę 119 oraz następne.
16. Mając to na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu art. 151 P.p.s.a. Skargę podatnika należało oddalić, co czyni skarżony wyrok. Wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, będące w przeważającej części powtórzeniem zarzutów podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji bądź nie miały miejsca, bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
17. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, mimo że uzasadnienie wyroku WSA jest błędne w części wskazującej na świadomy udział podatnika w oszustwie.
18. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) w wysokości stanowiącej 100% stawki minimalnej, z tej racji że organ reprezentował inny pełnomocnik niż w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 10.800 zł,
Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]