I FSK 1788/21

I FSK 1788/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne
Przewlekłość postępowania
Sygn. powiązane
I SAB/Po 30/20 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-05-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 149
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, 2) C. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 30/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w P. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania zażaleniowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2021 r., sygn. akt I SAB/Po 30/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił częściowo skargę C. Sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania zażaleniowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 roku, orzekając, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania zażaleniowego, które jednak nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa, oddalając skargę w pozostałej części.
2. Skarga kasacyjna Organu drugiej instancji.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ drugiej instancji, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
1) art.149 § 1 pkt 3 i art.149 § 1a w związku z art. 53 § 2b oraz art. 52 § 1 i § 2 Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) - poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, iż w sprawie został wyczerpany środek zaskarżenia w postaci złożenia ponaglenia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. w sytuacji gdy przedmiotowe ponaglenie było obarczone istotnym brakiem formalnym, który nie został przez skarżącą stronę uzupełniony, a w konsekwencji ponaglenie zostało przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pozostawione bez rozpatrzenia;
2) art.149 § 1 pkt 3 i art.149 § 1a w związku z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, iż w obliczu wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 16 października 2020 r. rozstrzygnięcia w sprawie będącej przedmiotem skargi na bezczynność, skarga ta winna być poddana kontroli merytorycznej, w ramach której Sąd błędnie uznał, iż organ podatkowy działał w sposób przewlekły;
3) art.149 § 1 pkt 3 i art.149 § 1a p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że Organ II instancji prowadził postępowanie przewlekle, z naruszeniem art.121, art.122, art.123, art.124, art.125 Ordynacji podatkowej. Błędna identyfikacja wskazanych naruszeń zadecydowały o nieprawidłowej ocenie czynności organu i w efekcie o uznaniu ich za przewlekłe.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i o oddalenie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu. a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu drugiej instancji Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
3. Skarga Kasacyjna Skarżącej.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła również Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
I. naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z:
1) art. 12a § 2, 12a § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w wyniku nieudostępnienia akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy akta papierowe w czytelni Sądu;
2) art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, 274b § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 i art. 140 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa mimo świadomego i zorganizowanego działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w tym zakresie;
3) art. 194. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez Stronę w skardze do Sądu I instancji, wykazujących zorganizowane działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego, mającego na celu pokrzywdzenie Spółki;
4) art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy M.T.) do tego nieupoważnioną, nieposiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania. Ponadto wyartykułowano podpisanie postanowienia przez Kierownika działu J.M., nieposiadającego imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania. Dodatkowo wskazano na podpisanie odpowiedzi na skargę przez Naczelnika wydziału D.S., nieposiadającego imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a także brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania;
5) art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w organie I instancji przez osobę do tego nieupoważnioną, nieposiadającą imiennego upoważnienia od Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poznaniu, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i aktach postępowania. Podpisanie postanowienia przez II z-ca Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań Jerzyce, nieposiadającego imiennego upoważnienia od Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań Jerzyce w wymaganym zakresie – brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i aktach postępowania
6) art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 r. - przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa, mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie;
2. w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z:
1) art. 12a § 2, 12a § 5 p.p.s.a., poprzez nieudostępnienie akt sprawy uniemożliwiając tym samym Skarżącej realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych art. 31 ust. 3 i art. 45 Konstytucji RP. Tym samym uniemożliwiając weryfikację kompletności akt przekazanych przez organ, pozbawiając prawa do zapoznania się z istotnym materiałem dowodowym sprawy i podważania ustaleń dokonanych przez organ administracji, w następstwie czego doszło do nie uwzględnienia wniosków Skarżącej przez WSA w Poznaniu, jak i przygotowanie stosownych kolejnych wniosków, jak również właściwe przygotowanie skargi kasacyjnej w okresie pandemii Covid-19;
2) art. 106 § 3 p.p.s.a polegającym na nie uwzględnieniu wniosków Skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodów potwierdzających stanowisko Skarżącej, tym bardziej, że organy I i II instancji uchylały się od realizacji tego obowiązku w wyniku błędnej wykładni przepisów kompetencyjnych w sprawie. Dowody te były kluczowe dla weryfikacji poprawności upoważnień wydanych w trybie art. 143 o.p. dekoncentrujących uprawnienia piastuna organu I i II instancji,
3) art. 134 § 1, art. 141 § 4, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a, poprzez niezamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że:
- oparcie weryfikacji wydania upoważnienia administracyjnego przez piastuna organu I i II instancji może odbyć się formie złożenia oświadczenia przez organ II instancji w piśmie procesowym.
- może dojść do konwalidacji upoważnienia wydanego w trybie art. 143 o.p,
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. wobec braku przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadzi do przedstawienia przez Sąd I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym.
5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, poprawności upoważnień wydanych w trybie art. 143 o.p. przez organ I i II instancji, na niekompletnym materiale dowodowym;
6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że:
- weryfikacja wydania upoważnienia administracyjnego przez piastuna organu II instancji może odbyć się formie złożenia oświadczenia przez organ II instancji w ramach pisma procesowego;
- może dojść do konwalidacji upoważnienia wydanego w trybie art. 143 o.p.
7) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 o.p. oraz art. 135 p.p.s.a. w polegającym na niezastosowaniu bezwzględnej konieczności wyeliminowania postanowienia organu II instancji z obrotu prawnego przez stwierdzenie nieważności, w wyniku rażącego naruszenia prawa poprzez podpisanie postanowienia organu II instancji przez osoby do tego nieupoważnione.
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § ł, art. 18, art. i8a, art. i8b i art. 233 § 11 pkt 2 lit. b o.p. polegające na nie uchyleniu zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy Sąd I instancji powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18, art. 18a, art. i8b i art. 233 § 11 pkt 2 lit. b o.p. bowiem przywołane przepisy, nie zostały skonstruowane w taki sposób, że organ, do którego złożono np. zeznanie podatkowe, zachowuje właściwość w sprawie tego podatku, niezależnie od jakichkolwiek zdarzeń mogących mieć wpływ na jej zmianę, gdyż taka wykładnia jest niedopuszczalna z uwagi na literalne brzmienie przytoczonych przepisów.
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. wobec nie zamieszczenia przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż przedstawiciel organu administracji skarbowej nie musi posiadać imiennego upoważnienia do reprezentowania piastuna organu, a weryfikacja tego faktu oparta jest jedynie na deklaracji prawdopodobnego reprezentanta organu;
11) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b o.p. polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowień organu II instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w postaci podpisania postanowienia przez osobę nie posiadającą stosownego upoważnienia imiennego;
12) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez niezamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że:
- osoby reprezentujące Dyrektora lAS miały do tego mandat procesowy i uprawnione były do wydawania postanowień jak również reprezentacji organu przed Sądem I instancji.
- postanowienia wydane w toku postępowania odwoławczego w trybie art. 140 i art. 200 o.p. przez urzędników Dyrektora lAS były wydane w imieniu piastuna organu, a tym samym były wiążące dla stron postępowania, a organ nie był bezczynny w tym zakresie.
13) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 106 § 3 p.p.s.a, poprzez niezamieszczenie przez Sąd 1 instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że jest możliwość oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w sposób milczący i dorozumiany przez sąd I instancji, a tym samym nie zobowiązania Dyrektora IAS do przekazania tych dowodów i nie włączenie ich do akt postępowania, które w sposób bezsprzeczny zaprzeczyłyby przejętej strategii procesowej organu i jednocześnie wykazały świadome i rażące naruszenie prawa.
14) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 i art. 277 o.p., poprzez brak uwzględnienia skargi w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 139 o.p., co doprowadziło Sąd I instancji do uznania, że wydanie postanowienia w trybie art. 140. o.p. nastąpiło przed upływem terminu ustawowego zamiast po, co mogło również doprowadzić do nieuzasadnionego przeświadczenia o braku bezczynności organu i działania z rażącym naruszeniem prawa;
15) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 200 o.p. poprzez wywiedzenie nieuzasadnionej normy prawnej, w ramach której przedstawiciel Skarżącej nie jest upoważniony do rezygnacji z realizacji prawa wynikającego z art. 200 o.p w postaci oświadczenia woli w celu zapewnienia sprawności i efektywności procesowej w postępowaniu.
16) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 87 ust. 6 u.p.t.u. 274b §1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 i art. 140 o.p. poprzez uznanie, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa.
3.2. W konsekwencji podniesionych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części niestwierdzenia faktu, że organ działał z rażącym naruszeniem prawa i nie zasądzeniem stosownej grzywny w tym zakresie, uznanie, że Dyrektor IAS działał z rażącym naruszeniem prawa, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3.3. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Obie wniesione w sprawie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.
4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
4.3. W pierwszej kolejności należy przejść do analizy zarzutów poczynionych przez Organ drugiej instancji, gdyż popierają one najdalej idące wnioski – o konieczności uchylenia wyroku i odrzucenia skargi. Pierwszym z takich zarzutów jest implikacja naruszenia przez WSA art. 52 § 2 p.p.s.a. Opiera się on na okoliczności pozostawienia wniesionego przez stronę ponaglenie bez rozpoznania – z uwagi na
brak podpisu. Ponaglenie zostało wniesione 5 października 2020 r., zaś 7 października 2020 r. Skarżąca wniosła skargę do WSA. Kolejno zaś postanowieniem z 17 listopada 2020 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pozostawił ponaglenie bez rozpoznania
– z uwagi na brak podpisu.
W tej kwestii należy zaznaczyć, że orzecznictwo konsekwentnie wskazuje, że skarga na przewlekłość może być wniesiona niezależnie od tego, czy organ wyższego stopnia rozpatrzy ponaglenie oraz niezależnie od tego, czy jego stanowisko będzie pozytywne lub negatywne, (por. np. wyrok NSA z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II OSK 1314/19 wraz z powołanym tam orzecznictwem). W dacie zainicjowania postępowania sądowoadministracyjnego była spełniona przesłanka poprzedzenia skargi do Sądu I instancji ponagleniem skierowanym do organu wyższego stopnia. W związku z tym nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi Strony, gdyż realizowała ona dyspozycję art. 52 § 2 p.p.s.a. w dacie wpływu skargi do WSA.
4.4. Podniesiony zarzut naruszenia art.149 § 1 pkt 3 i art.149 § 1a w związku z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. w którym DIAS zarzuca wadliwość wyroku WSA poprzez merytoryczne rozpoznanie skargi na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania wobec zakończenia postępowania w dniu 16 października 2020 r. (gdy skargę wniesiono 5 października 2020 r. również pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw.
W ślad za Sądem pierwszej instancji podkreślić należy, że ustanie stanu bezczynności organu, a tym samym stanu przewlekłego prowadzenia postępowania na skutek wydania orzeczenia już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, nie zwalnia sądu z obowiązku dokonania oceny charakteru stwierdzonej bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania poprzez ustalenie, czy miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Orzeczenie sądu wydane w tym trybie ma bowiem charakter deklaratoryjny i stwierdza retrospektywnie dopuszczenie się przez organ bezczynności lub przewlekłości w okresowym czasie trwania postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że oddalenie skargi tylko z tego powodu, że w momencie orzekania stan bezczynności ustał prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania skutków w świetle zasad legalności i praworządności działania organów administracji publicznej (orzeczenia powołane w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2020 r., wydanej w sprawie o sygn. akt II OPS 5/19; uchwałę tą nota bene powołał również organ w uzasadnieniu tego zarzutu).
WSA prawidłowo ocenił, że w sprawie występują przesłanki do merytorycznego rozpoznania sprawy. Rozważania organu czynione w uzasadnieniu tego zarzutu o problemach kadrowych i spowolnieniu pracy organu przez epidemię COVID (jakoby insynuujące, że choć faktycznie rozstrzygnięcie wydano po wniesieniu skargi na bezczynność, to gdyby nie te okoliczności to wydano by je wcześniej – przed wniesieniem skargi – są dość kuriozalne i oczywiście nie zasługują na uwzględnienie), jak również kwestia wydania postanowienia o przedłużenia terminu na rozpoznanie sprawy nie wpływają na bezsporną chronologię zdarzeń w sprawie, z której wynika, że skarga na bezczynność została wniesiona przed załatwieniem sprawy przez DIAS. Owa chronologia jest kwestią węzłową dla dopuszczalności rozpoznania przedmiotowej skargi (m.in. w świetle powołanej powyżej uchwały NSA z 22 czerwca 2020 r. sygn. II OPS 5/19) i podnoszona argumentacja nawet nie wchodzi z nią w polemikę. Stąd za nieuzasadniony należy uznać ten zarzut skargi kasacyjnej.
4.5. Ostatni z postawionych zarzutów odnosi się meritum postępowania i zmierza do polemiki z orzeczeniem przez WSA, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenie postępowania zażaleniowego. DIAS wskazuje, że w sprawie działał wnikliwie i szybko w szczególnych okolicznościach sprawy, a także, że nie naruszył standardów procedowania i podjął niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy, zapewnił czynny udział strony i możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował.
W ramach uporządkowania prowadzonego wywodu Sąd przejdzie do rozważań w zakresie postulowanej w skardze do WSA bezczynności, czy też odnoszenia się do braku znamienia rażącego naruszenia prawa stwierdzonej przewlekłości w części uzasadnienia ustosunkowującej się do skargi kasacyjnej Skarżącej, gdyż Organ co do zasady nie podważa ustaleń WSA w tym zakresie.
Przechodząc zaś do analizy instytucji przewlekłości postępowania i oceny czy znajduje ona zastosowanie do przedmiotowej sprawy, należy w tym miejscu przywołać wyrok NSA z 14 września 2021 r., sygn. I FSK 1223/21, w którym to Sąd dokonał analizy analogicznej pod niemal każdym względem sprawy (w tym tożsamej pod względem podmiotowym). Naczelny Sąd Administracyjny w tutejszym składzie w pełni podziela rozważania poczynione w tamtejszym wyroku przyjmując je za własne.
Za tym orzeczeniem wskazać należy, że przewlekłe prowadzenie postępowania wyraża się jego nieefektywnością - polega na wykonywaniu czynności zbędnych bądź na wykonywaniu czynności pozornych, a także na powstrzymywaniu się od podejmowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji, prowadzi to do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy (J. P. Tarno, op. cit., s. 44). W podobny sposób przewlekłość zdefiniował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjmując, że ma ona miejsce w sytuacji, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być wątpliwości co do tego, że działania podejmowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skutkowały przewlekłością postępowania w przedstawionym wcześniej znaczeniu - wykonywaniem czynności zbędnych, podejmowaniem czynności pozornych, a także powstrzymywaniem się od realizowania czynności niezbędnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji doprowadziło to do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Jak bowiem trafnie zauważył w uzasadnieniu swojego wyroku Sąd I instancji, pomiędzy datą wydania postanowienia z 13 sierpnia 2020 r. (postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy), a datą wydania postanowienia z 16 października 2020 r. (uchylenia postanowienia o przedłużeniu terminu i umorzenia postępowania), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podjął żadnych istotnych czynności zmierzających do merytorycznego rozpoznania sprawy.
Należy również podzielić zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że na czas załatwienia sprawy nie powinny mieć wpływu składane wnioski przy piśmie z dnia 27 lipca 2020 r., które dotyczyły zagadnień formalnych i głównie odnosiły się do sposobu prowadzenia akt administracyjnych i sposobu udostępnienia dokumentów, a nie kwestii merytorycznych dotyczących zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu konieczność zapoznawania się z obszernymi pismami skarżącej, nie uzasadnia wydania postanowienia dopiero 16 października 2020 r. Podobnie wskazywana przez organ okoliczność prowadzenia wobec skarżącej i podmiotów powiązanych licznych postępowań, w tym zażaleniowych, nie uzasadnia nie załatwienia sprawy w pierwotnie wyznaczonym terminie. W ocenie Sądu dla wydania tego rozstrzygnięcia nie była konieczna również analiza powołanego przez skarżącą orzecznictwa, która wymagałaby ponadprzeciętnego zaangażowania organu i poświęcenia więcej czasu. Dodać należy, że przepisy prawa nie różnicują sytuacji procesowej podatnika pod względem czasu na załatwienie ich sprawy z uwagi na ilość czy jakość wnoszonych przez niego pism. Po stronie organu leży takie zorganizowanie swojej pracy, aby niezależnie od zaangażowania podatnika w sprawę dążyć do terminowego prowadzenia spraw.
Wskazać też należy, że - mimo złożenia przez prokurenta spółki oświadczenia w dniu 22 lipca 2020 r. o braku zamiaru dalszego zapoznawania się z aktami sprawy i składania dalszych pism i wniosków, a także zawierającego wniosek o wydanie orzeczenia w jak najszybszym terminie - wyznaczył skarżącej nowy termin na zapoznanie się z aktami w trybie art. 200 O.p. dopiero w piśmie z 10 sierpnia 2020 r.
Podsumowując powyższe rozważania, WSA prawidłowo ocenił, że w sprawie wystąpiła przewlekłość postępowania. Argumenty organu przeczące tej tezie nie tylko nie umknęły uwadze Sądu pierwszej instancji, ale też w większości znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu przez ten sąd braku rażącego naruszenia prawa w ramach stwierdzonej przewlekłości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady zaprezentowaną ocenę w tym przedmiocie, stwierdzając, że WSA nie naruszył przepisów wskazany w trzecim i zarazem ostatnim zarzucie rozpoznawanej skargi kasacyjnej.
5.1. Przechodząc do analizy postawionych zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącej, podkreślić w tym miejscu należy raz jeszcze, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest skarga na bezczynność i przewlekłość prowadzenia postępowania zażaleniowego przez Organ drugiej instancji w postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W świetle tak określonej materii sprawy stwierdzić należy, że postawione zarzuty skargi kasacyjnej w przeważającej części w ogóle się do istoty sprawy nie odnoszą albo stanowią pustą polemikę z okolicznościami ubocznymi lub w ogóle niezwiązanymi z przedmiotowym postępowaniem.
Na tej zasadzie, już prima facie należy pozostawić bez głębszej analizy zarzuty prawa materialnego wskazane w pkt. 4 i 6, a także zarzuty prawa procesowego postawione w punkcie 2, 4, 5, 7, 8, 9, 11 i 12. Zarzuty te odnoszą się zasadniczo wyłącznie do postępowania głównego i okoliczności wydawanych w nim postanowień
i jako takie nie mają związku z rozpoznawaną w tym postępowaniu sprawą. Sąd rozpoznając skargę na bezczynność/przewlekłość w zakresie pewnego wycinka postępowania głównego nie może podjąć się merytorycznej oceny wydawanych w sprawie rozstrzygnięć. Istotą postępowania wpadkowego jakim jest postępowanie zainicjowane skargą na bezczynność lub przewlekłość obejmuje swoim zakresem wyłącznie ocenę m.in. terminowości i celowości podejmowanych przez organ czynności w sprawie, urzeczywistniając prawo strony do rozpatrzenia jej sprawy bez zbędnej zwłoki. Merytoryczna ocena wydawanych w toku administracyjnym rozstrzygnięć może nastąpić wyłącznie w ramach skargi na te konkretne rozstrzygnięcia i nie może mieć miejsca w niniejszym postępowaniu.
Podobnie na uwzględnienie nie zasługuje zarzut prawa materialnego postawiony wskazany w punkcie 5, jako w ogóle nie odnoszący się do wyroku WSA, a działania organu. Nie wymaga większego komentarza to, że WSA nie mógł naruszyć wskazanych przepisów "poprzez prowadzenie postępowania w organie I instancji...", gdyż z oczywistych względów to nie Sąd prowadził postępowanie administracyjne.
5.2. Oceniając skargę kasacyjną Skarżącej w dalszej części podkreślić najpierw należy, ze jest ona wewnętrznie sprzeczna w zakresie postawionych wniosków. Z jednej strony w pierwszym akapicie wskazano, że wyrok zaskarżany jest w całości, zaś we wnioskach skargi kasacyjnej wniesiono wyłącznie "w części niestwierdzenia faktu, że organ działał z rażącym naruszeniem prawa i nie zasądzenia stosownej grzywny w tym zakresie i uznanie, że DIAS działał z rażącym naruszeniem prawa". Idąc dalej zaś, z treści zarzutu 2. prawa materialnego oraz 14. i 16. zarzutu prawa procesowego wynika wprost, że autor skargi kasacyjnej zdaje się podważać ustalenie WSA o braku bezczynności organu – tj. ustalenia co do którego strona nie wnosiła o odmienne orzeczenie. Świadczy to rażącym wręcz niedbalstwie autora skargi kasacyjnej.
5.3. Odnosząc się do zarzutów ogniskujących wokół m.in. art. 12a § 2 i § 5 p.p.s.a. "poprzez nieudostępnienie skarżącej akt sprawy w całości, w wyniku wywodzenia nowej normy prawnej nie mającej odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy są to akta papierowe w czytelni Sądu" wskazać należy, że z treści przepisu art. 12a § 1 p.p.s.a. wynika, że dla każdej sprawy tworzy się akta, które są tworzone w postaci elektronicznej lub papierowej. W myśl art. 12a § 2 p.p.s.a. akta w postaci elektronicznej są przetwarzane z wykorzystaniem systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją w rozumieniu przepisów o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach. Zgodnie z art. 12a § 5 p.p.s.a. sąd, w odniesieniu do akt w postaci elektronicznej, udostępnia stronom akta sprawy w swoim systemie teleinformatycznym, po uwierzytelnieniu strony w sposób określony w art. 20a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730, 848 i 1590).
Skoro akta sprawy mogą być sporządzone zarówno w postaci papierowej jak i elektronicznej, to udostępnianie tych akt stronom postępowania zależy od sposobu w jakim zostały one utworzone. Co oczywiste, akta które prowadzone są w formie papierowej nie mogą zostać stronie udostępnione za pośrednictwem systemu PASSA, gdyż nie są prowadzone w formie elektronicznej. Wobec faktu, że DIAS przekazał akta sprawy w postaci papierowej, to WSA mógł udostępnić te akta stronie tylko w formie papierowej, bo w takiej też formie nimi dysponował. Przy czym zaznaczyć należy, że
z uwagi na de facto niepełny zakres zaskarżenia przedmiotowego wyroku, Strona nie wskazała w jaki sposób zarzucane naruszenie miałoby mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w zakresie "niestwierdzenia faktu, że organ działał z rażącym naruszeniem prawa i nie zasądził grzywny w tym zakresie". Tym samym zarzuty te nie realizują dyspozycji art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W konsekwencji postawione zarzuty dotyczące kwestii udostępniania akt sprawy są bezpodstawne.
5.4. Kolejna grupa zarzutów dotyczy prowadzenia postępowania przez osoby do tego nie upoważnione, a także, że WSA zaniechał prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.
WSA w tym zakresie wskazał, że podziela co do zasady stanowisko organu, zgodnie z którym wydanie upoważnienia to czynność wewnętrzną organu, a samego upoważnienia nie doręcza się stronie w związku z wszczęciem postępowania. Skarżąca nie przedstawiła powodów uzasadniających uznanie za niewiarygodne oświadczenia organu odwoławczego, który stwierdził w sposób pewny i stanowczy, że zapadłe w postępowaniu rozstrzygnięcie, jak i sporządzane w jego trakcie pisma procesowe zostały podpisane przez osoby upoważnione, na podstawie obowiązujących upoważnień udzielonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Takim powodem nie może być natomiast wyrażona przez skarżącą subiektywna opinia o braku zaufania do organów podatkowych orzekających w tej sprawie.
Jak wskazano, z uwagi na obszerną argumentację skargi, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności te – gdyby znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy – mogłyby natomiast być podstawą do podnoszenia merytorycznych zarzutów przeciwko legalności ostatecznej decyzji podatkowej Organu odwoławczego. Ta materia, jak szerzej wskazano w pkt 5.1 niniejszego wyroku, lokuje się jednak poza zakresem kontroli sądowoadministracyjnej zgodności z prawem wyroku Sądu I instancji, wydanego w następstwie skargi na bezczynność organu lub przewlekłość jego postępowania. Tego typu środek prawny nie inicjuje bowiem oceny całokształtu działań organu podatkowego i zachowania zatrudnionych w nim pracowników wobec strony postępowania podatkowego. Jego punktem odniesienia jest natomiast – wielokrotnie już artykułowana – bezczynność organu lub przewlekłość postępowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmowanie działań w postępowaniu podatkowym przez nieupoważnionego do tego pracownika organu mogłoby wpływać na ocenę przewlekłości postepowania przykładowo wtedy, gdyby doprowadziło to do konieczności powtarzania podejmowanych przez niego czynności procesowych i w ten sposób wpłynęło na przewlekłość postępowania. Takiej nieprawidłowości, niedostrzeżonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie sposób zaś dopatrzyć się analizując dokumentację przedmiotowego postępowania. W konsekwencji zarzuty dotyczące tej kwestii nie mogą zostać uwzględnione.
5.5. Zarzut prawa procesowego skargi kasacyjnej Skarżącej postawiony w pkt 15. poprzez "wywiedzenie nieuzasadnionej normy prawnej, w ramach której przedstawiciel kasatora nie jest upoważniony do rezygnacji z realizacji prawa wynikającego z art. 200 o.p. w postaci oświadczenia woli w celu zapewnienia sprawności i efektywności procesowej w postępowaniu" również nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, w uzasadnieniu tego zarzutu – ponownie – nie wykazano jego relewantności dla zaskarżonej części rozstrzygnięcia WSA. Po drugie zaś, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał jedynie, że złożone przez stronę oświadczenie o rezygnacji z uprawnienia procesowego z art. 200 o.p. nie jest dla organu wiążące, a nie jak podnosi strona, że strona "nie jest upoważniona do rezygnacji". Po trzecie zaś w kolejnym akapicie WSA wskazał, że jego zdaniem organ odwoławczy miał możliwość wydania orzeczenia najdalej do końca lipca 2020 r., a wydanie orzeczenia przed upływem wyznaczonego już stronie 7 dniowego terminu w trybie art. 200 o.p., nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy. Zaakcentował przy tym też, że organ mimo złożenia ww. oświadczenia w dniu 22 lipca 2020 r., wyznaczył skarżącej termin w trybie art. 200 o.p. dopiero w piśmie z 10 sierpnia 2020 r. W konsekwencji więc Sąd zasadniczo negatywnie ocenił działania organu w odniesieniu do tego oświadczenia strony, co poddaje pod wątpliwość celowość stawiania takiego zarzutu.
5.6. Zarzut prawa procesowego postawiony w pkt. 14 kwestionuje uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wydanie postanowienia w trybie art. 140 § 1 o.p. nastąpiło przed upływem ustawowego terminu do załatwienia sprawy. W tym przedmiocie WSA wskazał, że bezsporne w sprawie jest, że organ odwoławczy przed upływem terminu ustawowego doręczył skarżącej zawiadomienie w trybie art. 140 § 1 o.p. (postanowienie z 13 sierpnia 2020 r., przewidywany termin zakończenia postępowania organ określił 16 października 2020 r. (k. 134 akt admin.)).
Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do stwierdzenia bezczynności organu w tej sprawie. Z przepisu art. 141 § 1 o.p. wynika bowiem, że nie dochodzi do bezczynności, jeżeli organ załatwi sprawę w terminie ustawowym lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 o.p.
W skardze kasacyjnej Skarżącą weszła w polemikę ze "sposobem liczenia terminu na załatwienie sprawy" wskazując, że termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym winno się liczyć od daty wniesienia odwołania do organu I instancji, a nie daty otrzymania odwołania przez organ II instancji.
W odpowiedzi na tą argumentację za wystarczające należy uznać wskazania na art. 139 § 3 o.p. in principio zgodnie z którym załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Z wykładni literalnej tego przepisu wynika wprost, że ów termin liczy się od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a nie jego wniesienia przez stronę (zgodnie z art. 223 § 1 o.p. za pośrednictwem organu pierwszej instancji). W związku z powyższym ewentualne przekroczenie przez organ, który wydał decyzję, 14-dniowego terminu do przekazania organowi odwoławczemu odwołania wraz z aktami sprawy (art. 227 § 1 o.p.) nie ma wpływu na termin określony w art. 139 § 3 o.p. (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 139).
W związku z powyższym, omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.
5.7. Ostatnie zarzut skargi kasacyjnej (zarzut 16. prawa procesowego i 2. prawa materialnego) wskazują, podważają, uznanie, że "bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa". Tymczasem WSA w ogóle nie stwierdził bezczynności organu, nie może być więc mowy o analizie znamienia rażącego naruszenia prawa w zakresie bezczynności, gdyż wykracza to poza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia i granice skargi kasacyjnej (por. pkt 5.2 uzasadnienia). Podkreślić po raz kolejny należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, objętym tzw. przymusem adwokacko-radcowskim i objęta regulacją art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozszerzać granic skargi kasacyjnej, uzupełniać postawionych zarzutów, ich uzasadnień czy prostować nieścisłości lub wręcz błędów w ich treści. To w interesie strony – reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika – jest takie sporządzenie skargi kasacyjnej, aby odpowiednio zakreślić granice skargi kasacyjnej, którym tutejszy Sąd jest związany.
5.8. W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że skarga kasacyjna Skarżącej nie zawiera uzasadnionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.
6.1. W tym stanie rzeczy, z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej oraz oddalił skargę kasacyjną Organu drugiej instancji na podstawie art. 184 p.p.s.a.
6.2. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. zgodnie z którym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W niniejszej sprawie obie strony postępowania nie zgodziły się z wyrokiem WSA wywodząc od niego skargi kasacyjne, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Należało więc uznać, że wyłączne obciążenie jednej ze stron kosztami postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie byłoby nieuzasadnione, zwłaszcza w obliczu wskazywanych zastrzeżeń co do jakości skargi kasacyjnej Skarżącej.
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA