I FSK 1186/18

I FSK 1186/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-09-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-06-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 8/18 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2018-02-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 22 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 8/18 w sprawie ze skarg B. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 października 2017 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 14.603 (słownie: czternaście tysięcy sześćset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z 28 lutego 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 8/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu spraw ze skarg B.P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 października 2017r. o numerach [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012r. do grudnia 2012r. - uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2016r., umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw skarżący rozliczając podatek od towarów i usług za miesiące od maja go grudnia 2012r., pomniejszał podatek należny o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących nabycie przez niego paliwa (oleju napędowego), wystawionych przez G. sp. z o.o. z siedzibą w B. (jeżeli chodzi o okres od maja do lipca 2012r. i F. sp. z o.o. z siedzibą w G.
W ramach umów zawartych z G. i F. skarżący nabywał od tych podmiotów olej napędowy, które to transakcje były dokumentowane fakturami VAT. Kupowany przez skarżącego towar był przez niego odbierany i transportowany do miejsca rozładunku. W efekcie więc towar będący przedmiotem dostaw transportowany był bezpośrednio z Litwy do skarżącego.
1.3. Jeżeli chodzi transakcje dokonywane z firmą G., to załadunek towaru odbywał się na Litwie. Skarżący dokonywał następnie jego transportu, na podstawie listów przewozowych, na których jego firma – M. – widnieje jako przewoźnik. Odnotowane tam zostały również nazwiska kierowców, tj. skarżącego i jego pracowników. Z listów przewozowych wynika również, że jako właściciel przewożonego towaru wskazana na nich została spółka litewska (U.), jako nabywca G., natomiast przeznaczenie celne – P. sp. z o.o. (agencja celna). Odprawa towarów miała miejsce w Urzędzie Celnym w Suwałkach.
Zgodnie z postanowieniami umowy ramowej, wiążącej skarżącego z G. (§ 2 umowy) sprzedaż towaru miała się odbywać na podstawie zamówień składanych telefonicznie, faksem lub e-mailem, natomiast warunki dostawy oraz pozostałe dokumenty towarzyszące dostawie miały zostać wymienione w załączniku nr 1 do umowy. W ramach prowadzonych postępowań organom nie udało się pozyskać przedmiotowego załącznika.
Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, dokonywał on przewozu towarów z Litwy na podstawie umowy spedycyjnej, zawartej ze spedytorem – słowacką firmą B. s.r.o. z siedzibą w B.1, na podstawie umowy zawartej z tym podmiotem z 2 maja 2012r.
Jak ustalono w trakcie prowadzonych postępowań umowa spedycji pomiędzy B. a G. została zawarta 1 kwietnia 2012r. W myśl § 1 tejże umowy dający zlecenie zleca, a spedytor zobowiązuje się do wykonania na rzecz zlecającego usług spedycyjnych przy przewozach paliw. Do obowiązków spedytora należy, zgodnie z § 2 umowy, dokonanie wyboru przewoźników i zawarcie z nimi umów, odbiór przesyłki z magazynu dającego zlecenie i dostarczenie jej do punktu odprawy, wykonywanie praw i obowiązków nadawcy oraz odbiorcy, doręczenie przesyłek osobom wskazanym przez dającego zlecenie. Spedytor ponadto zobowiązał się do podjęcia obowiązków wynikających z umowy w terminie 2 dni od dnia powiadomienia przez zlecającego o gotowości do wydania przesyłki. Postanowieniami umowy przewidziano pisemną formę zawiadomienia lub telefoniczną, z potwierdzeniem jej odebrania przez imiennie oznaczoną osobę.
Zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 2 maja 2012r. zawartej przez skarżącego jako przewoźnika z B., do jego obowiązków należało odebranie przesyłki z magazynu wskazanego przez spedytora i dostarczenie jej pod wskazany adres, jak również wykonanie praw i obowiązków przewoźnika. Oprócz tego przewoźnik zobowiązał się do wykonania transportu w terminie 2 dni od momentu powiadomienia go przez spedytora, które miało być dokonane w formie pisemnej lub telefonicznej (powiadomienie powinno zawierać informacje o wielkości przesyłki, miejscu załadunku i przeznaczenia).
Mechanizm transakcji, w myśl zawartych umów, w niniejszym przypadku był taki, że skarżący zamawiał towar w firmie G., następnie G. zlecała B. dokonanie spedycji towaru na jej rzecz, wskazując magazyn odbioru, punkt odprawy oraz osobę (firmę do doręczenia przesyłki). Następnie spedytor zlecał wykonanie przewozu skarżącemu, po czym ten dokonywał przewozu zgodnie z wytycznymi. W takim układzie skarżący był więc zarówno nabywcą sprowadzonego z Litwy paliwa, jak również jego przewoźnikiem.
Organy doszły do wniosku, że faktyczny mechanizm transakcji był inny, niż ten opisany powyżej. Sprowadzał się on bowiem do tego, że to skarżący dokonywał zamówienia oleju napędowego w G., podając ilość towaru, termin dostawy, dane kierowcy i zestawu ARD (ciągnika oraz cysterny). Wszystko to odbywało się drogą mailową. Następnie skarżący wykonywał transport paliwa, wskazanym przez siebie środkiem transportu, do miejsca jego odprawy (siedziba P. sp. z o.o.), po czym dostarczył do swojej bazy w M. lub do podmiotu, który dokonywał nabycia od niego paliwa.
Jeżeli chodzi o firmę B., to w ocenie organów, nie wykazywała on aktywności w całym procesie. Nie zlecała bowiem przewoźnikowi wykonania przewozu konkretnego towaru. Dodatkowo informacje dotyczące importu usług, w szczególności od B., przez G. nie zostały odnotowane w systemie VIES.
Organy zwróciły również uwagę, że faktury wystawione przez skarżącego dla B. za usługi transportowe nie zawierały kwoty podatku od towarów i usług, ponadto, jak wynika z analizy przedłożonego przez skarżącego zestawienia (wyciągu) transakcji z jego konta, tylko część z tych faktur została opłacona.
Podobnie aktywności nie wykazywała również G. – sprzedawca paliwa. Cała aktywność skupiła się na firmie skarżącego, o czym świadczy treść jego korespondencji mailowej.
W kwestiach płatności pomiędzy poszczególnymi podmiotami transakcji organy zauważyły, że jak wynika z treści maila wysłanego przez B. do G., że przepływ pieniędzy za transport (od B. dla skarżącego) uzależniony był od zapłaty przez skarżącego za zakupiony od G. towar. Ponadto, w ocenie organów niezwykle istotną w niniejszej sprawie, w kontekście rozliczeń kontrahentów, jest kwestia faktury kompensacyjnej (zawierającej adnotację - "usługa transportowa) nr FV 1041/2012 z 3 września 2012r., wystawionej przez skarżącego na rzecz G. za usługi transportowe na kwotę 124 000 zł, która to faktura nie została zaewidencjonowana przez skarżącego. Faktura ta została wystawiona już po sprzedaży G. podmiotowi litewskiemu, w dodatku w czasie, w którym skarżąca prowadziła już współpracę w zakresie dostaw paliw z F. Oprócz tego kompensata wzajemnych roszczeń pomiędzy skarżącym a G. uwzględniała przedmiotowa fakturę, z pominięciem B.
Zdaniem organów powyższe okoliczności świadczą o sztucznym przepływie środków pieniężnych pomiędzy stronami transakcji, mającym uwiarygodnić transakcje pomiędzy podmiotami. W rzeczywistości bowiem bezpośrednim nabywcą towaru i organizatorem transportu był skarżący. To na niego przeszło prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, co miało miejsce jeszcze na terytorium Litwy.
Co zaś się tyczy transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez G., to organy ustaliły, że w ramach postępowania prowadzonego względem tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy (decyzja z 12 września 2013r.) transakcje te zakwestionowano (wewnątrzwspólnotowe nabycie), z uwagi na nieprzedłożenie przez tę spółkę dowodów ich dokonania. Wspomniany organ dysponował ponadto jedynie szczątkowym materiałem świadczącym o tym, że G. prowadziła działalność (ustalono jedynie 13 jej kontrahentów). Ponadto, jak wynika z zeznań reprezentującego spółkę S.G. z dnia 7 lutego 2013r. G. została sprzedana podmiotowi litewskiemu.
Z informacji uzyskanych od Izby Celnej w Białymstoku (pismo z dnia 17 czerwca 2014r.) wynika jednak, że G. dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych, które to czynności w jej imieniu deklarowała P. sp. z o.o.
Analizując przebieg transakcji łańcuchowej organy stanęły na stanowisku, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz skarżącego doszło jeszcze na terytorium Litwy. Fakt ten potwierdza zdaniem organów to, że skarżący obok decyzji w sprawie zapotrzebowania na paliwo samodzielnie decydował w zasadniczych kwestiach realizacji tego zapotrzebowania, tj. kiedy, kto i czym uda się na Litwę po paliwo oraz kiedy i o której godzinie zestaw zamelduje się w agencji celnej. Założenia te przekazywał M.H., która w oparciu o te dane sporządzała zamówienie.
W związku z tym, w ocenie organów transakcję pomiędzy podmiotem litewskim a G. należy traktować jako transakcje nieruchomą, w rozumieniu art. 22 ust. 3 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Doszło bowiem nie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez G., ale nabycia przez ten podmiot towarów na terytorium Litwy (litewska dostawa wewnątrzkrajowa). W przypadku zaś drugiej transakcji, tj. tej pomiędzy G. a skarżącym, należy ja zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez skarżącego, będące dla niego neutralne podatkowo. Dostawa bowiem w tym wypadku (pomiędzy G. a skarżącym) miała charakter ruchomy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Organy rozstrzygające niniejsze sprawy zauważyły, że możliwość przypisania transakcji ruchomej trzeciemu w kolejności podmiotowi, w ramach transakcji łańcuchowej, uzależniona jest obalenie domniemania, że transport ten należy przypisać transakcji na rzecz pośrednika. Może to nastąpić poprzez wykazanie, iż transport jest organizowany przez trzeci w kolejności podmiot biorący udział w transakcji. Polskie przepisy nie precyzują co należy rozumieć poprzez pojęcie organizowania transportu, jednakże logika i doświadczenie życiowe wskazują, że w tym względzie należy brać pod uwagę który podmiot odpowiada za techniczne i organizacyjne aspekty związane z przewozem. Obejmuje to planowanie, jak również koordynację poszczególnych etapów wywozu towarów.
Z tego względu miejscem opodatkowania transakcji pomiędzy U. a G. winno być terytorium Litwy, wobec czego dla G. transakcje te nie powinny być opodatkowane w Polsce. Tak więc w konsekwencji G. wystawiając dla skarżącego faktury, opodatkowane według stawki 23%, działała bezpodstawnie.
Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego argumentów, odnośnie znaczenia listów przewozowych, to zdaniem organów nie można ich uznać za dokumenty poświadczające zawarcie umów transportowych, zwłaszcza że na tychże listach przewozowych zabrakło danych spedytora.
Ustosunkowując się zaś do argumentacji podnoszonej przez skarżącego rozstrzygające sprawę organy uznały, że współpracy pomiędzy skarżącym a B. nie sposób wywieść z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków. Z zeznań kierowców, pracowników skarżącego, nie wynika bowiem, aby musieli oni konsultować trasę przejazdu z M.H. Podobnie zeznania samego skarżącego, w omawianej kwestii koncentrują się na samym fakcie wystawiana faktur za usługi transportowe. Sama M.H. zeznała także, iż poza nazwą spedytora, nie zna żadnych szczegółów związanych z transportem. Do zakresu jej obowiązków należało podejmowanie czynności związanych z nabywaniem paliwa, a nie organizowanie jego transportu.
Organy zwróciły ponadto uwagę, że sam skarżący przyznał, że jego współpraca z B. miała charakter bardzo uproszczony, gdyż spedytor miał świadomość, że to finalny odbiorca wie jaka ilość paliwa i kiedy potrzebuje.
W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług organy uznały, że skarżący nie miał prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych dla niego przez G. Faktury te bowiem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w zakresie określenia czynności podlegającej opodatkowaniu. Nabycia towaru w postaci oleju napędowego skarżący winien był bowiem wykazywać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które jest dla niego neutralne podatkowo. Miejscem dostawy towarów przez G. skarżącemu nie była zaś Polska, ale Litwa.
Jako podstawę opodatkowania organy przyjęły wartość towaru, wynikającą z faktur wystawionych skarżącemu przez G., uwzględniająca podatek akcyzowy.
Stwierdzając nierzetelność ksiąg rachunkowych skarżącego, na podstawie art. 23 ust. 2 odstąpiono od szacowania wysokości podstawy opodatkowania.
1.4. Podobny mechanizm transakcji jak z G. skarżący stosował w przypadku drugiego ze swoich dostawców, czyli F., od którego to podmiotu skarżący nabywał paliwo w okresie od sierpnia do grudnia 2012r. Przedmiotowy towar również pochodził od litewskiego dostawcy i nabywany przez skarżącego transportowany do jego firmy. W tym wypadku również wystąpiła tzw. transakcja łańcuchowa, której uczestnikami byli: U., F. i skarżący.
W przypadku transakcji dokonanych w okresie od sierpnia do grudnia 2012r. podstawa współpracy skarżącego i F. była również umowa ramowa z 12 lipca 2012r. Zgodnie z jej postanowieniami sprzedaż towaru skarżącemu przez F. miała się odbywać na podstawie zamówień telefonicznych, faksowych, mailowych, a warunki dostawy oraz pozostałe dokumenty towarzyszące wymienione zostały w załączniku do umowy.
W listach przewozowych jako sprzedawca towaru wskazana została U., nabywca F., przewoźnik - firma skarżącego, a miejsce przeznaczenia agencja celna P.
Umowę o świadczenie usług przewozowych skarżący zawarł z S. (dalej S.), pełniąca w tym wypadku rolę spedytora. Jeżeli chodzi o dokumentację S., to brak w niej śladów umów zawieranych ze skarżącym. W przypadku przedmiotowych transakcji skarżący również był reprezentowany przez swojego agenta – firmę H.
Jeżeli chodzi o firmę F., to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zaznaczył, ż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni, określając temu podmiotowi podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2012r. (decyzją z 12 października 2015r.) stwierdzono, że skarżący w niniejszej sprawie nie miał prawa odliczać podatku wynikającego z faktur wystawianych dla niego przez F. F. została jednak obciążona podatkiem z tych faktur, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.
F., to kontrolujący ten podmiot organ ustalił, że podmiot ten dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jednakże na kwoty niższe, niż wynikające z faktur wystawionych dla skarżącego.
Z informacji przekazanych przez Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku wynika, że P. sp. z o.o. deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie paliwa na rzecz F.
Odnośnie S. organy stanęły na stanowisku, że przedłożone przez F. faktury na okoliczność współpracy z S. dotyczą w istocie transakcji wywozu paliwa na rzecz firmy S.1 s.r.o. Ponadto F. nie przedłożyła żadnych umów na usługi transportowe, ani związanych z tym dokumentów. Umowa o współpracy zawarta przez F. z S., z 7 maja 2012r., dotyczyła usług marketingowych, a nie transportowych.
M.H. przesłuchiwana na okoliczność współpracy z F. stwierdziła, że wyglądała ona tak samo jak z G. W jej ocenie zerwanie współpracy z tymi podmiotami było podyktowane problemami z płatnościami za usługi transportowe.
Jeżeli chodzi o nawiązanie współpracy i wzajemne rozliczenia pomiędzy F. a S., to według J.F., prezesa zarządu F., współpracę z S. nawiązano za pośrednictwem znajomego z branży. Sam nigdy nie był w siedzibie tego podmiotu, a rozliczenia z nim następowały w gotówce, z osobą której personaliów nie jest w stanie wskazać. Spotkania z nią miały miejsce w różnych miejscach, najczęściej w okolicach K.
Pełniący funkcję dyrektora handlowego G. S.G. przeszedł do F. na tożsame stanowisko, gdzie wraz z J.F. kierował działalnością tego podmiotu.
Według skarżącego zakończenie współpracy z G. wiązało się z problemami w zakresie rozliczeń finansowych z tym podmiotem. Organy jednakże zwróciły uwagę, że współpraca z nowym kontrahentem – F. układała się według tego samego schematu.
Mając na uwadze powyższe rozstrzygające sprawę organy doszły do wniosku, że to skarżący, obok decyzji w sprawie zapotrzebowania na paliwo, samodzielnie decydował w zasadniczych kwestiach dotyczących realizacji tego zapotrzebowania., czyli kto, kiedy i czym uda się na Litwę oraz kiedy zamelduje się w agencji celnej. Przedmiotowe założenia przekazywał M.H., która na tej podstawie sporządzała zamówienia.
Organy uznały, że S. nie odgrywała w transporcie towarów z Litwy żadnej aktywnej roli. Nie stwierdzono bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych przez S. na rzecz F. W tym zakresie podkreślono także, że z treści umowy zawartej przez skarżącego z S., datowanej na 27 lipca 2012r., nie wynika aby jej zawarcie było związane ze zleceniem przez F. organizowania transportu do skarżącego przez S.
Okoliczności faktycznej współpracy pomiędzy F. a S. nie sposób więc potwierdzić w jakikolwiek sposób, tj. na podstawie dokumentów ani zeznań przesłuchanych świadków.
W tym zakresie dane systemu Vies również nie potwierdzają faktu importu przez F. usług ani od S., ani też żadnego innego kontrahenta.
Faktury wystawiane przez skarżącego na rzecz S. również nie zawierały, podobnie jak to miało miejsce w przypadku G., kwoty podatku VAT na podstawie art. 28 b ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei z faktur wystawianych przez S. oraz ewidencji dostaw wynika, że kwota Vat od usług transportowych, które miał świadczyć na jej rzecz skarżący wyniosła 0 zł.
Oprócz okoliczności związanych z kompensacją wzajemnych roszczeń podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organy zwróciły na kwestie treści maila z 13 czerwca 2013r., wysłanego z adresu mailowego F. na rzecz H., w którym J.F. stwierdził, że nie przyjmuje faktury za transport od skarżącego, gdyż nigdy nie zlecał mu transportu. Poza tym w kolejnym mailu, z 17 czerwca J.F. zaprzeczył relacjom handlowym z firmą S.
Również w kwestiach płatności organy zauważyły, przytaczając słowa skarżącego, że dochodziło do sytuacji, w których płacił F. za paliwo cenę, wraz ze skalkulowanymi kosztami dowozu do nabywcy czyli samego siebie, tak więc przepływ środków pieniężnych nie był wynikiem wzajemnego świadczenia usług, lecz miał jedynie uwiarygadniać okoliczności związane ze świadczeniem usług transportowych.
Na podstawie wyżej wymienionych okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że na fakturach wystawianych przez F. dla skarżącego wskazano czynności mające zupełnie odmienny charakter od tych, które rzeczywiście miały miejsce. W efekcie tego skarżący nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tychże faktur.
Za argument uzasadniający stanowisko skarżącego, co do przebiegu transakcji zgodnie z przedstawioną przez niego wersją, zdaniem organów, nie może być to, że zbywca towaru składał określone deklaracje na poczet podatku akcyzowego. Złożenie tego rodzaju deklaracji nie przesądza bowiem o tym, jak w rzeczywistości określone transakcje przebiegały.
1.5. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 sierpnia 2017r. wniesiono o ich uchylenie i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie:
1) art. 5 ust. 1 pkt 4 oraz art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie, wobec udokumentowanych krajowych dostaw towarów, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie ich za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,
2) art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie, a w konsekwencji przypisanie skarżącemu uczestnictwa w tzw. dostawie ruchomej, podczas gdy nabywał on towary w miejscu prowadzonej w kraju działalności, tj. uczestnicząc w tzw. dostawie nieruchomej,
3) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a poprzez jego błędne zastosowanie wobec niego, gdyż przepis powyższy odnosi się do stanu faktycznego, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tymczasem w niniejszych sprawach, ponad wszelka wątpliwość dostawy paliwa na rzecz skarżącego miały miejsce,
4) art. 29 a ust. 13 oraz art. 14 w zw. z art. 86 ust. 19 a, obowiązujące od 1 stycznia 2014 r., poprzez ich pominięcie, w sytuacji w której winny znaleźć one zastosowanie, gdy organ I instancji podważył prawidłowość zafakturowania dostaw krajowych, wraz z kwotami podatku należnego, a wspomniane przepisy przewidują przeprowadzenie korekty błędnie wystawionych faktur oraz korekty odliczeń kwot podatku naliczonego w stosownych okresach rozliczeniowych po wystawieniu i otrzymaniu faktur korygujących,
5) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: " Ordynacja podatkowa"), poprzez przeprowadzenie postępowań w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej, w związku z błędnym wyjaśnieniem stanów faktycznych spraw, co przejawiło się w uchybieniu:
▪ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,
▪ art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona,
▪ art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego dokumenty urzędowe, sporządzone w wymaganej przepisami prawa formie, przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone,
▪ art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
1.6. W odpowiedziach na skargi wniesiono o ich oddalenie.
1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, iż połączonych sprawach mamy do czynienia z tzw. transakcjami łańcuchowymi. Fakt ten jest zresztą bezsporny między stronami, które prowadzą spór jedynie odnośnie oceny roli skarżącego i jego kontrahentów w łańcuchu realizowanych dostaw, a co za tym idzie konsekwencji podatkowych, w odniesieniu do każdego z tych podmiotów, na gruncie regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Po przywołaniu stosownych przepisów i poglądów orzecznictwa stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym w całym 2012r. obowiązywało domniemanie prawne, opierające się na przyporządkowaniu transportu lub wysyłki nabywcy pośredniemu, a więc nabywcy dokonującemu dalszej dostawy. Przeniesienie cechy ruchomości dostawy, na ostatnią w kolejności dostawę, tj. na dostawę dla nabywcy finalnego, uzależnione było od inicjatywy nabywcy pośredniego, który mógł tego dokonać poprzez podważenie opisanego wyżej domniemania. Mógł tego dokonać poprzez udowodnienie, że transport lub wysyłkę należy przyporządkować jego dostawie, dokonanej na rzecz nabywcy finalnego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w zaskarżonych decyzjach zauważył istnienie przedmiotowego domniemania, z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu sprzed nowelizacji, jednakże uznał, iż w tej sytuacji jedyną możliwością obalenia domniemania, oczywiście poza obaleniem przypisania dostawy do pierwszego transportu, z inicjatywy nabywcy pośredniego, jest wykazanie, że transport jest organizowany przez nie nabywcę pośredniego, ale finalnego. Zdaniem organu może to nastąpić poprzez wykazanie, że to ten podmiot jest w rzeczywistości odpowiedzialny za organizację transportu.
Odnosząc się do tych stwierdzeń, zawartych w rozstrzygnięciach organu II instancji podkreślono, że z dniem 1 kwietnia 2013r. nastąpiło poważne osłabienie domniemania przypisania transportu pierwszej dostawie (odstąpienie od domniemania prawnego), poprzez odwołanie się do warunków obiektywnych jej realizacji. Jednakże przed tą datą, tj. w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe skarżącego, domniemanie prawne w tym zakresie było aktualne i wywołujące skutki prawne.
W okolicznościach rozpoznawanych spraw z domniemania, o którym wyżej mowa wynikało, że dostawę ruchomą należało przypisać dostawom realizowanym na rzecz G. i F., a żaden z tych nabywców pośrednich nie podjął inicjatywy w kierunku obalenia tego domniemania. W tej sytuacji rację ma organ, że jedyną możliwością uniknięcia skutków prawnych domniemania z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług było podważenie tego, że towar był wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonywał również jego dostawy. W tym wypadku rodzi się jednak pytanie jakie kryteria należy zastosować, aby ustalić któremu z podmiotów w łańcuchu dostaw należy przypisać transport.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie przyznał, że brak jest odpowiednich regulacji krajowych w tym zakresie i wobec tego, powołując się na logikę i zasady doświadczenia życiowego, stanął na stanowisku, że istotną okolicznością, wskazującą na to, kto jest odpowiedzialny za transport, jest to, kto rzeczywiście odpowiada za techniczne i organizacyjne jego aspekty. Aspekty te w jego ocenie obejmują takie czynności jak: czynienie uzgodnień co do dostępności dostaw, uzgadnianie z przedsiębiorstwem transportowym terminu odbioru towarów i ich dostawy, uzgadnianie sposobu załadunku towarów i wymogów co do środków transportu, bezpieczeństwa transportu, procedury załadunku, czynienie ustaleń związanych z postępowaniem na ewentualność wypadku, czynienie ustaleń w zakresie zaprzestania współpracy z przewoźnikiem, dokonywanie czynności związanych z obsługą zamówienia (przekazywanie zamówienia oraz danych niezbędnych do prawidłowej jego realizacji do przedsiębiorstwa transportowego, w tym wagi towaru, miejsca odbioru i załadunku), kontakt z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą, w celu potwierdzenia daty i innych szczegółów wysyłki (przedmiotowe okoliczności zostały wskazane na str. 10 zaskarżonych decyzji).
Zdaniem organu, wskazane wyżej czynności to takie działania bez których transport nie byłby możliwy, a które pozwalają ocenić w czyjej gestii leży odpowiedzialność za jego realizację.
Odnosząc się do tych stwierdzeń Sąd zauważył, iż organ słusznie stwierdził brak regulacji prawnych odnośnie tego, w jaki sposób należy ustalać to, komu należałoby przypisać transport. Wobec tego, zgodnie ze wskazaniami TSUE, również w tym zakresie należy odwołać się do całokształtu okoliczności z tym związanych, a więc wszelkich aspektów dotyczących transportu. W tej więc sytuacji nie sposób zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że wyłączne i decydujące znaczenie ma w tym wypadku jedynie to, kto odpowiada za techniczne i organizacyjne aspekty procesu transportu. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za transport winno ograniczać się jedynie do badania kwestii związanych z szeroko rozumianym procesem logistyki, bez uwzględnienia tym względzie chociażby aspektów formalnych czy prawnych, bez których transport towarów nie mógłby się odbyć.
W okolicznościach przedmiotowych spraw chodzi tu zwłaszcza o kwestie związane między z innymi z realizacją dostaw przez U. na rzecz G. i F., w szczególności z przeniesieniem przez litewskiego dostawcę prawa do rozporządzania towarem jak w właściciel na te podmioty, wydaniem towaru, zgłoszeniem przez G. i F. wywozu towaru z Litwy, jak również jego odprawą i faktycznym dokonaniem. Organ odwoławczy w zasadzie pozostawił te okoliczności poza zakresem swoich rozważań, jeżeli chodzi o ustalenie komu należy przypisać funkcję podmiotu dokonującego transportu towaru.
Podobnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie nie uwzględnił również okoliczności związanych z czysto formalną stroną realizacji transportu, tj. wystawianiem listów przewozowych i wynikających z ich treści obowiązków konkretnych podmiotów, podobnie jak okoliczności związanych z dokonywaniem odprawy celnej towaru już na terytorium kraju, w Suwałkach. Tymczasem zauważyć należy, że towarem będącym przedmiotem dostaw łańcuchowych w niniejszych sprawach był wyrób akcyzowy, w postaci oleju napędowego. Towar ten został odprawiony w kraju, na zlecenie nabywców pośrednich, przez agencję celną P., na podstawie umów zawartych przez ten podmiot z G. i F., od którego w ich imieniu został odprowadzony podatek akcyzowy.
Okoliczności te, poza mocą dowodową listów przewozowych, nie są przez organ kwestionowane, jednakże nie zostały one wzięte pod uwagę, jeżeli chodzi o ustalenie kto był podmiotem odpowiedzialnym za transport. Taka, w istocie wybiórcza i niepełna, ocena okoliczności związanych bezpośrednio z transportem sprawia, że nie może ona być uznana za rzetelną. Poza tym skupienie się wyłącznie na aspekcie techniczno-organizacyjnym całego procesu jak to już wyżej zaznaczono, nie znajduje uzasadnionych podstaw.
Odnośnie wskazanych przez organ faktycznych aspektów transportu zauważyć też należy, że nawet gdyby oprzeć się w tym zakresie na kwestiach techniczno-organizacyjnych, co sugeruje organ, to i tak nie wykazał on, że skarżący spełnił wszelkie wyszczególnione przez niego cechy, pozwalające, zdaniem organu, uznać go za dokonującego transportu. W tym zakresie należy zwrócić bowiem uwagę, że jako okoliczność wskazującą na to, kto ów transport rzeczywiście realizował, w stanach faktycznych poszczególnych spraw, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wskazał między innymi kontakt przewoźnika z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą, w celu potwierdzenia daty i innych szczegółów wysyłki. W niniejszych sprawach brak było jednak kontaktu skarżącego z U. Organ nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący uzgadniał szczegóły transportu z litewskim dostawcą paliwa. Na taki kontakt nie wskazuje także podjęta próba kompensacji roszczeń pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, ponieważ w jej ramach nie uwzględniano U.
Skarżący pozostawał w relacjach handlowych z G. i F., co wiązało się nie tylko z realizacją na jego rzecz dostaw paliwa przez te podmioty, ale również świadczeniem usług transportowych, za pośrednictwem słowackich spedytorów. Co zaś się tyczy wątpliwości, co do rzeczywistego udziału spedytorów w całym procesie transportu, zwłaszcza jeżeli chodzi o S., to zauważyć należy, że okoliczności te, choć niepozostające bez znaczenia, nie są przesądzające, w kwestii przypisania transportu konkretnemu podmiotowi.
W świetle powyższego, a także warunków dostawy paliwa z Litwy do Polski, dokonywania zgłoszeń wwożonego towaru i jego odprawy stwierdzić należy, że nie można przyjąć, iż zaistniały wystarczające podstawy do tego, aby przyjąć, że nabywany towar był przewożony nie na zlecenie nabywców pośrednich, przez skarżącego, ale przez niego samego, działającego we własnym imieniu. Cechy takiej nie sposób mu bowiem przypisać jedynie na podstawie tego, że kierował on jedynie pewnymi faktycznymi aspektami transportu, albowiem okoliczności te, wobec całokształtu wszelkich aspektów z tym związanych, nie mogą mieć decydującego znaczenia.
W omawianej kwestii transportu należy zauważyć także, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący, że zaangażowanie w proces transportu finalnego nabywcy towaru, a także przetransportowanie towaru nie na adres nabywców pośrednich, odpowiedzialnych za transport, nie przesądza, że to dostawie na rzecz tego ostatniego nabywcy należy przypisać cechy dostawy ruchomej. Pogląd tego rodzaju wyraził zresztą Trybunał Sprawiedliwości, w wyroku wydanym w sprawie C-430/09, z czym należy się zgodzić.
Przypisując transport nabywanego na Litwie oleju napędowego skarżącemu, organ skoncentrował się na w znacznej mierze na trójstronnych relacjach łączących go z G. i F., a także słowackimi spedytorami. Okoliczności tego rodzaju, choć istotne w poszczególnych sprawach dla oceny realizacji transportu, nie mogą być decydujące jeżeli chodzi o ich prawną kwalifikację, zwłaszcza w kontekście brzmienia art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzed nowelizacji. Zarówno bowiem B. jak i S. nie były podmiotami biorącymi udział w transakcjach łańcuchowych.
Na marginesie zaznaczono, że stanowisko organów odnośnie transakcji pomiędzy skarżącym a B. i G. nie jest do końca precyzyjne. W tej kwestii bowiem, w ramach akcentowanej prze organ kompensacji, uwzględniono jedynie część rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami, co nie pozwala na wywodzenie z tego twierdzeń odnośnie wszystkich transakcji pomiędzy nimi.
Podobnie w przypadku transakcji z F. i S., wykazując ich mechanizm, w ocenie organu sztuczny i prawnie wadliwy, organy powołały się na ustalenia poczynione odnośnie transakcji z B. i G., co należy ocenić jako oparcie się w tym zakresie na pewnego rodzaju domniemaniu, co nie znajduje jednak uzasadnienia w obowiązujących przepisach i jako takie musi być uznane za nieuprawnione.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013r. odwołanie się do przesłanki obiektywnej, tj. warunków dostawy, pozwala organom na ich badanie i na tej podstawie ustalanie transakcji ruchomej, w ramach łańcucha dostaw. Możliwości takiej nie ma jeżeli chodzi o stany faktyczne, które zaistniały przed ta datą. W tym wypadku możliwość tej oceny jest mocno ograniczona, poprzez domniemanie prawne, nakazujące przypisanie transakcji ruchomej pierwszej w kolejności dostawie. Tymczasem rozstrzygające niniejszą sprawę organy, pomimo przedmiotowego ograniczenia, wypowiadając się co do kwestii ruchomej transakcji, dokonały oceny w istocie całokształtu warunków transakcji, tak jak to umożliwia brzmienie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r. W efekcie zastosowały więc, powołując się na skuteczne podważenie realizacji transportu przez nabywców pośrednich, z czym nie sposób się zgodzić, przepis, który w 2012r. nie obowiązywał.
W ramach transakcji łańcuchowej dochodzi więc, jak to wyżej wyjaśniono, jedynie do jednej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, opartej na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Do przeniesienia takiego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel doszło na Litwie, pomiędzy U. a G. i F. Podmioty te uzyskały tego rodzaju prawo, ponadto zadeklarowały zamiar wywiezienia towaru, wylegitymowały się numerami identyfikacyjnymi VAT i na ich zlecenie towar został wywieziony. Intencje nabywców pośrednich w tym zakresie były jednoznaczne i czytelne, znalazły też potwierdzenie w obiektywnych okolicznościach. W stanach faktycznych spraw brak zaś jest podstaw do przyjęcia, że na terytorium Litwy doszło do kolejnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tym razem pomiędzy G. i F. a skarżącym, gdyż nie sposób jest przyjąć, że właśnie wtedy skarżący uzyskał możliwość użycia towarów. Nie mógł bowiem ich użyć na Litwie, jako że towar był transportowany, zgodnie z listami przewozowymi i zleceniami dla kierowców do Suwałk, do agencji celnej P., umocowanej przez pośrednich nabywców towaru i do tego momentu, jako wyrób akcyzowy, nie mógł być wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem.
Brak jest także podstaw do stwierdzenia, że na terytorium Litwy doszło do przeniesienia na skarżącego własności paliwa. Organy nie wykazały tego w jakikolwiek sposób. Nawet bowiem wysyłanie w określonych terminach kierowców i podejmowanie decyzji faktycznych w zakresie transportu nie stanowi wystarczającego argumentu, przemawiającego za tym faktem.
1.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji - na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżone decyzje, jak również poprzedzające je decyzję organu I instancji (decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z 28 kwietnia 2016r.). Na podstawie art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd umorzył postępowania we wszystkich sprawach, dotyczących określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2012r., z uwagi na ich bezprzedmiotowość.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Pełnomocnik organu w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzuciła:
2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c, art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez ich zastosowanie i uwzględnienie skargi, podczas, gdy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w sytuacji braku przesłanek określonych w powołanych przepisach,
2. art. 134 § 1 i art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej decyzji DIAS, a w konsekwencji jej uchylenie, podczas gdy nie doszło do naruszenia wskazanych w skarżonym wyroku przepisów prawa materialnego,
3. art. 145 § 3 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, polegające na wadliwej kontroli postępowania organów podatkowych i w konsekwencji umorzenie postępowania,
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wzajemnie wykluczające się
stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, uznające z jednej strony, iż ocena organów podatkowych zmierzająca do obalenia domniemania prawnego o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niepełna, a z drugiej strony na umorzeniu postępowania wskutek stwierdzenia jego bezprzedmiotowości,
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 i w związku z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 191, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie przez Sąd, że organy dokonały niepełnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego sprawy i w konsekwencji nie obaliły domniemania, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2012r., podczas gdy organy domniemanie to obaliły,
6. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 191, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w stanie faktycznym sprawy ustalonym przez organy podatkowe powinien był skargę oddalić.
2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w okolicznościach sprawy doszło do dostawy ruchomej pomiędzy Spółką U. a G./F. sp. z o.o.
2.2. Mając na uwadze przedstawione powyżej naruszenia wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.
3.2. Autorka skargi kasacyjnej oparła ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek albowiem uzasadnione są zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
3.3. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż jak podniesiono w skardze kasacyjnej Sąd zwrócił uwagę na brzmienie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą oraz po jego nowelizacji, tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r. Stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w całym 2012 roku obowiązywało domniemanie prawne, opierające się na przyporządkowaniu transportu lub wysyłki nabywcy pośredniemu, a więc nabywcy dokonującemu dalszej dostawy. Zdaniem Sądu przeniesienie cechy ruchomości dostawy na ostatnią w kolejności dostawę, tj. na dostawę dla nabywcy finalnego, uzależnione było od inicjatywy nabywcy pośredniego, który mógł tego dokonać poprzez podważenie opisanego wyżej domniemania, tj. poprzez udowodnienie, że transport lub wysyłkę należy przyporządkować jego dostawie, dokonanej na rzecz nabywcy finalnego. Zestawiając brzmienie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzed i po nowelizacji Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013r., możliwość dokonania oceny w analizowanym zakresie jest "mocno ograniczona", poprzez domniemanie prawne, nakazujące przypisanie transakcji ruchomej pierwszej w kolejności dostawie. W dalszej części wyroku Sąd zauważył, że w rozpatrywanych sprawach żaden z nabywców pośrednich nie podjął inicjatywy w kierunku obalenia tego domniemania, równocześnie jednak Sąd przyznał, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w zakresie stwierdzenia, że jedyną możliwością uniknięcia skutków prawnych domniemania z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (poza obaleniem domniemania z inicjatywy nabywcy pośredniego) jest podważenie tego, że towar był wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonał również jego dostawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonym wyrokiem umorzył postępowania we wszystkich sprawach dotyczących określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2012r. z uwagi na ich bezprzedmiotowość.
Z powyższego wynika zatem, że Sąd dopuścił wskazaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie możliwość obalenia domniemania prawnego wynikającego z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku, równocześnie jednak - oceniając dokonaną analizę jako niepełną - umorzył postępowania w sprawach jako bezprzedmiotowe.
Tym samym Sąd pozbawił organy orzekające w sprawach możliwości poddania analizie innych, poza przeanalizowanymi dotychczas, okoliczności mających znaczenie dla rozpatrywanej kwestii. Stosownie do art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny wyda takie orzeczenie, jeżeli uchylając decyzję (postanowienie) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lub art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednocześnie stwierdzi istnienie przesłanki umorzenia postępowania administracyjnego. Orzeczenie sądu zastąpi zatem rozstrzygnięcie organu administracji publicznej.
3.4. Oceniając stanowisko Sądu pierwszej instancji, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonych decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na skutek rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który uchylił decyzje obu instancji i umorzył postępowanie w sprawie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów, skutkiem czego prawidłowe rozliczenie to podatek wykazany w deklaracjach złożonych przez podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takie rozstrzygniecie oznacza, że Sąd uznał, iż działania organów i prowadzone postępowanie były nieuzasadnione i bezprzedmiotowe i zaakceptował prawidłowość rozliczenia podatnika. Taka ocena sprawy byłaby prawidłowa i skuteczna wyłącznie w przypadku, gdyby Sąd w sposób jednoznaczny stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż stan sprawy został rozstrzygnięty zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, co oznacza zebranie kompletnego materiału dowodowego, a zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego - w okolicznościach sprawy ustalonych zgodnie z tą zasadą - nie dawały podstawy do zmiany rozliczenia skarżącego i wydania decyzji wymiarowych.
Jak stwierdzono w skardze kasacyjnej zdaniem Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za transport winno ograniczać się jedynie do badania kwestii związanych z procesem logistyki bez uwzględnienia w tym względzie elementów formalnych, czy prawnych bez których transport nie mógłby się odbyć. Zdaniem organu, przyjęcie stanowiska, że aby obalić domniemanie wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga skutecznego zakwestionowania wszystkich okoliczności dostawy prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego twierdzenia, że spełnienie nawet tylko wymogów formalnych transakcji (nawet przy nierzetelności jej podmiotów) nie pozwala organom podatkowym na obalenie przedmiotowego domniemania. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega niespójność stanowiska Sądu pierwszej instancji.
Sąd z jednej strony dopuścił wskazaną przez Dyrektora Izby Administracji w Rzeszowie możliwość obalenia domniemania prawnego wynikającego z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2012r., z drugiej jednak uznał że okoliczności stanu faktycznego ustalone przez organy są niewystarczające do obalenia domniemania.
Nawet zatem gdyby uznać, że okoliczności wskazane i ocenione przez organy są niewystarczające do obalenia domniemania o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie Sąd umarzając postępowania na podstawie art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odebrał organom możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i jego oceny w celu obalenia tego domniemania.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazywał na wątpliwości w dokonanej przez organy ocenie sprawy, a to nie uzasadniało kategorycznego rozstrzygnięcia sprawy, jakim było uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.
3.5. Jednakże kluczowe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie było to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oceniając sprawę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w stopniu znikomym odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie i do całokształtu oceny sprawy dokonanej przez organy w zaskarżonych decyzjach. Ocena sprawy musi być powiązana i odniesiona do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tego Sąd nie uczynił. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odniósł się do ustaleń organów i dokonanej przez nie kwalifikacji transakcji dopiero mógłby stwierdzić, czy organy obaliły domniemanie, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ponownie należy odnieść się do argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej, iż nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że do obalenia domniemania prawnego wszystkie elementy dostawy musza zostać zakwestionowane. Zdaniem organów wskazane przez nie okoliczności skutecznie obalały to domniemanie. Niezasadnie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że obalenie domniemania o musi polegać na podważeniu mocy dowodowej wszystkich okoliczności dostawy, podczas gdy zdaniem organów w zaistniałym łańcuchu dostaw za "dostawę ruchomą" należy uznać dostawę pomiędzy G. sp. z o.o., a M. W oparciu o zebrany materiał dowodowy możliwym jest bowiem ustalenie zasadniczych elementów transakcji zakupu paliwa przez M. w łańcuchu: U. –G. sp. z o.o. - M.
Organy ustaliły, że skarżący nie działał w transakcjach łańcuchowych jako zleceniobiorca zleceń transportowych, lecz samodzielnie wykonywał transport paliwa do swojej firmy, a zatem winien wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na Litwie. Skarżący nie dokonywał transportu paliwa z Litwy (jak twierdzi) jako podwykonawca, lecz począwszy od sporządzenia zamówienia przejmował odpowiedzialność za transport. Jadąc we własnym imieniu i na własny rachunek po paliwo na Litwę dla celów prowadzonej działalności, nabywał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w momencie zatankowania paliwa w państwie członkowskim, tj. na Litwie, po uprzednim nabyciu tego prawa przez G. sp. z o.o. Żadna okoliczność faktyczna ustalona i poparta obiektywnym materiałem dowodowym nie wskazuje, aby po zatankowaniu cystern na Litwie nie przeszło na podatnika prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Nie można zaprzeczyć, przy tym, że w celu uwiarygodnienia ustalonego przez siebie przebiegu transakcji, a także potwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki kontrahenci zadbali o stronę formalną transakcji. Zdaniem organów jednak w stanie faktycznym sprawy nie ulega jednak wątpliwości, że mamy do czynienia wyłącznie ze stworzeniem formalnych pozorów istnienia transakcji krajowych pomiędzy M. oraz G. sp. z o.o. - sprzecznie z faktycznym miejscem świadczenia poszczególnych dostaw.
Przy czym Sąd nie zwrócił uwagi, że właśnie w sytuacji, gdy działania podatnika są skierowanie na uszczuplenie podatku to elementy formalne transakcji są dochowane. Zatem zdaniem organów domniemanie w świetle okoliczności sprawy zostało obalone.
Zdaniem organów skarżący nabywał paliwo od Spółek na podstawie wystawianych dowodów – sprzedaży, tj. faktur VAT przedstawionych w decyzji w postaci zestawień. Nabywany towar był odbierany i transportowany przez kierowców kontrolowanego (pracowników) z miejsca załadunku do miejsca rozładunku. W przypadku nabyć od G. załadunek odbywał się na Litwie. Skarżący oprócz faktu nabywania towaru jednocześnie dokonywał sam jego transportu międzynarodowego. Okoliczność tą potwierdzają dokumenty tj. "listy przewozowe CMR", na których firma M. widnieje jako przewoźnik towaru, widnieją tam również nazwiska kierowców zatrudnionych przez skarżącego, jak i dane pojazdów do niego należących. Wobec powyższego organy oceniły, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod na pewno dokonywał nabyć oleju napędowego oraz dokonywał jego przewozu własnymi środkami transportu.
Przypisując nabywcom pośrednim (G. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o.) inicjatywę w kierunku obalenia domniemania transakcji ruchomej Sąd pominął kwestię rzetelności tych podmiotów. W decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wskazano natomiast na materiał dowodowy dotyczący tych podmiotów, brak jest dokumentów po stronie firmy G. potwierdzających transakcje zawierane pomiędzy tą firma a skarżącym. Ustalono również, że ta Spółka nie dysponowała infrastrukturą pozwalającą na prowadzenie działalności w obrocie paliwami płynnymi.
Te okoliczności sprawy przywołane w skardze kasacyjnej zostały zbagatelizowane przez Sąd oceniający sprawę w pierwszej instancji. Sąd ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, całokształt materiału dowodowego i zbada, czy ocena sprawy i dokonana kwalifikacja transakcji przez organy jest prawidłowa. Oczywiście ponownie rozpoznając sprawę Sąd dokonując oceny prawidłowości ustaleń organów skonfrontuje je ze stanowiskiem skarżącego. Po przeanalizowaniu całokształtu sprawy oceni, czy materiał dowodowy jest kompletny i w zależności od dokonanej oceny rozstrzygnie sprawę. W tym stanie sprawy przedwczesnym było odnoszenie się do zarzutu związanego z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy były uzasadnione. W związku z tym na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.
3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych kosztów wchodzi uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, przy tym na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – w związku z faktem, iż przedmiotem jednej skargi kasacyjnej objęto kilka decyzji Sąd miarkował koszty należne pełnomocnikowi organu zasądzając kwotę 5.000 zł.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA