I FSK 1777/20

I FSK 1777/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 483/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-08-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 13, art. 91 ust. 7-7a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 483/19 w sprawie ze skargi G. K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. i za okres od października do grudnia 2014 r. oraz za marzec, maj i czerwiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz G. K. R. kwotę 24.262,39 (dwadzieścia cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt dwa 39/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 483/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach
z dnia 31 grudnia 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014r. i za okres od października do grudnia 2014r. oraz za marzec, maj i czerwiec 2015r. – oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wobec dwóch kwestii, w których uznał on stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Po pierwsze, zasad na jakich Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących przebudowę Stadionu Miejskiego w R. Gmina dokonała rozliczenia na zasadach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), zaś organy stoją na stanowisku,
że zastosowanie w sprawie powinien mieć art. 91 ust. 7-7a tej ustawy z uwagi na zmianę sposobu wykorzystania przedmiotowego stadionu z czynności nieopodatkowanych na czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wobec zawarcia przez Gminę umowy dzierżawy z MOKSiR. Drugą kwestią sporną jest oprocentowanie, jakie Gmina na skutek wydanej decyzji będzie zobligowana zapłacić, gdyż uważa ona, że zwrot podatku na skutek złożonych deklaracji nastąpił z winy organu, a tym samym nie powinna ona ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowego postępowania przez organ. Z kolei organy wskazują, że zwrot co prawda nastąpił przed weryfikacją prawidłowości korekt deklaracji, jednakże wynikał z działania samej podatniczki.
1.3. Decyzje podatkowe zapadły w niniejszej sprawie w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Gmina w oparciu o komunikat Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2015r., wydany w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, scentralizowała rozliczenia w podatku od towarów i usług Gminy oraz własnych jednostek organizacyjnych. Następnie złożyła korekty deklaracji dla rozliczeń tego podatku za okres od grudnia 2009r. do grudnia 2014r. i za okres od stycznia do listopada 2015r., w których rozliczony został podatek za poprzednie lata. Wraz ze złożeniem korekt w poszczególnych okresach rozliczeniowych złożyła wniosek o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.
W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że Gmina poza scentralizowaniem rozliczeń odliczyła wcześniej nie odliczony podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług na realizację inwestycji własnych. Organ zakwestionował prawo Gminy do podatku od towarów i usług "wstecz" dotyczących przebudowy Stadionu Miejskiego, a także modernizacji budynku MOKSiR, natomiast potwierdził prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na remont przyszkolnych hal sportowych w R. i K. oraz przebudowę biblioteki na Wiejski Ośrodek Kultury w T., jednakże tylko za okresy nieobjęte przedawnieniem do skorygowanych deklaracji, wynikający z art. 89 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.
Gmina w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach o sygn. III SA/Gl 2482/15 i III SA/Gl 2505/16 dokonała dalszej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Wyrokami tymi uchylono bowiem interpretacje dotyczące możliwości odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wcześniej nie odliczonych wydatków mieszanych, poprzez korektę deklaracji za okres 5 lat wstecz bez konieczności zachowania zasady proporcji (III SA/Gl 2482/15) oraz skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę i remont hal sportowych, wykorzystywanych komercyjnie przez szkoły i będących w ich trwałym zarządzie. Wobec odliczenia 50% wydatków Sąd uznał, że pozostałe 50% Gmina będzie mogła odliczyć w drodze 10 letniej korekty rocznej stwierdzając, że doszło do zmiany przeznaczenia na czynności wyłącznie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wraz z korektami złożony został wniosek o zwrot różnicy w terminie 25 dni.
Organ podatkowy przeprowadził uzupełniającą kontrolę w zakresie dowodów, które nie były przedmiotem pierwotnej kontroli za okres od czerwca do grudnia 2010r., od stycznia do grudnia 2011r., od lutego do kwietnia 2012r. oraz za wrzesień i grudzień 2012r., a także za luty 2014r. od października do grudnia 2014r. i za marzec, maj i czerwiec 2015r. Jednocześnie organ podatkowy dokonał zwrotu ww. różnicy w całości. Gminie doręczono protokół kontroli podatkowej wskazujący, że zwrot podatku był przedwczesny, gdyż zdaniem organu, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, a zwrot powinien następować w ratach po 1/10 rocznie, a nie jednorazowo.
Następnie organ podatkowy decyzją z dnia 18 maja 2017r. określił Gminie:
- kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 631 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł;
- kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014r. w wysokości 15.075 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł;
- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014r. w wysokości 9.045 zł;
- kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w wysokości 35.234 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł;
- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015r. w wysokości 8.721 zł;
- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015r. w wysokości 63.516 zł;
- kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. w wysokości 1.539 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł.
1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie:
- prawa materialnego, tj.:
• art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż Gmina nie miała prawa do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania tego prawa;
• art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię rozszerzającą prowadzącą do nakazania Gminie odliczenia VAT jedynie w drodze korekty rocznej;
- prawa procesowego, tj.
• art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;
• art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając prawa do bezpośredniego odliczenia podatku od towarów i usług, co miało bezpośredni wynik sprawy;
• art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez brak poinformowania o przesłuchaniu świadka, co uniemożliwiło udział Gminy w czynnościach;
• art. 188, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na oświadczeniach nie mających waloru dowodu i pominięcie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawionego przez Gminę, co miało wpływ na wynik sprawy.
1.5. Dyrektor utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że w latach 2014-2015 Gmina przeprowadziła inwestycje polegającą na modernizacji budynku Biblioteki Miejskiej w T. oraz przebudowę stadionu Miejskiego. W odniesieniu do pierwszej inwestycji Dyrektor wskazał na wydaną interpretację z dnia 23 października 2015r. potwierdzającą prawo podatniczki do odliczenia wydatków na bieżąco, czyli na zasadach ogólnych. Natomiast w odniesieniu do drugiej inwestycji związanej z przebudową Stadionu Miejskiego organ odwoławczy wskazał na ujęte w rejestrze zakupów faktury dotyczące nakładów inwestycyjnych poniesionych od lutego 2014r. do czerwca 2015r. przedstawiając je w tabelarycznym ujęciu. Ustalił również, że Gmina jest właścicielem nieruchomości, na której położony jest Stadion Miejski, a także fakt zawarcia w dniu 26 stycznia 2006r. na czas nieokreślony umowy użyczenia nieruchomości z Klubem Sportowym "S." (poprzednia nazwa Miejski Klub Sportowy "M."), która dotyczyła bezpłatnego korzystania z przedmiotowej nieruchomości. Klub sportowy oświadczył, że będzie korzystał z nieruchomości w celu realizacji zadań wynikających ze statutu z przeznaczeniem na boisko sportowe wraz z zapleczem. Dyrektor wskazał, że z umowy wynika, iż bez zgody Gminy klub sportowy nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej, natomiast zezwolono na udostępnienie boiska młodzieży i organizacjom społecznym.
W dniu 9 października 2012r. pomiędzy Gminą a Województwem S. reprezentowanym przez Zarząd Województwa S., pełniącym rolę Instytucji Zarządzającej REGIONALNYM Programem Operacyjnym Województwa S. została zawarta umowa na dofinansowanie projektu "A. [...]", która była wielokrotnie aneksowana, przy czym wydatki kwalifikowane były pierwotnie w kwocie brutto (obejmującej podatek od towarów i usług). Zmiana w tym zakresie i potraktowania podatku od towarów i usług jako wydatku niekwalifikowanego została zgłoszona w dniu 17 grudnia 2015r. i została potwierdzona w piśmie Gminy z dnia 18 grudnia 2015r. Skorygowany wniosek został złożony w dniu 5 lutego 2016r. i wykazano w nim jako koszt niekwalifikowany podatek od towarów i usług w kwocie 350.254,65 zł (celem odliczenia podatku). Projekt obejmował wyburzenie istniejących betonowych trybun sportowych, demontaż wewnętrznego ogrodzenia boiska głównego, demontaż oświetlenia placu znajdującego się od zachodniej strony boiska głównego oraz demontaż oświetlenia boiska treningowego. Jednocześnie projekt obejmował budowę zaplecza sanitarnego, zadaszonej trybuny, wyprofilowanie nowych trybun ziemnych, montaż nowego ogrodzenia wewnętrznego boiska głównego, renowację nawierzchni boiska głównego oraz treningowego, wykonanie chodników, miejsca gromadzenia odpadów stałych, dojazdu do zbiornika bezodpływowego oraz wykonanie piłkochwytu. W wyniku dokonanych analiz stwierdzono przy tym przydatność boisk na boiska sportowe bez ich wymiany.
Dyrektor wskazał, że decyzją z dnia 14 października 2013r. Starosta R. zatwierdził projekt budowlany i udzielił Gminie pozwolenia na budowę dla inwestycji "przebudowa kompleksu sportowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą". Jednocześnie Gmina w okresie od 26 marca 2015r. do dnia 28 maja 2015r. poniosła wydatki na wykonanie przyłącza elektrycznego, plakatów oraz koszulek promocyjnych z logo projektu oraz opłaciła reklamę w postaci artykułu prasowego w gazecie lokalnej promującego projekt. Organ odwoławczy stwierdził również, że decyzją z dnia 22 czerwca 2015r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego umorzył postępowanie w sprawie pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego stadionu po przebudowie wskazując na brak konieczności jego uzyskania w związku z wykonanymi robotami budowlanymi. W wyniku tych prac, zdaniem organu nadzoru budowalnego, nie powstał nowy obiekt, a jedynie doszło do przebudowy już istniejącego obiektu.
W dniu 30 czerwca 2015r. Gmina wprowadziła do ewidencji środków trwałych ww. obiekt (trybuny zadaszone, nawierzchnia płyty boiska oraz pawilon sportowy). W dniach 29-30 sierpnia 2015r. w przedmiotowym obiekcie odbyły się mecze piłkarskie, występy artystów MOKSiR, koncerty zespołów estradowych, rozstrzygnięcie rajdu rowerowego. Na powyższą imprezę wstęp był wolny, zaś zaproszenie kierował Burmistrz Gminy oraz MOKSiR.
Ponadto w oparciu o zeznania Prezesa klubu sportowego organ odwoławczy ustalił, że w ramach zawartej umowy użyczenia przedmiotowy stadion był użytkowany przez ten klub do końca 2015r. Wskazał, że z oświadczenia do protokołu kontroli podatkowej klubu sportowego (piłkarskiego) wynika, że w okresie od października 2014r. do marca 2015r. stadion nie był użytkowany wobec prowadzonych na nim robót budowlanych. Dyrektor ustalił przy tym, że z dostępnych informacji (internetowych) wynikało, że w dniu 11 listopada 2014r. klub sportowy (piłkarski) odbył mecz z L.K.S. O. Jednocześnie w oparciu o to źródło ustalił, że znajdują się tam informacje o rozgrywanych na stadionie miejskim od września 2015r. rozgrywkach ligowych.
Dyrektor ustalił również, że porozumieniem z dnia 29 grudnia 2015r. umowa użyczenia została rozwiązana, zaś w dniu 30 grudnia 2015r. podpisana została umowa najmu na tę nieruchomość z MOKSiR. Z umowy tej wynika, że MOKSiR został zobowiązany do zawarcia umowy użyczenia z klubem sportowym (piłkarskim). Umowa została zawarta na czas oznaczony 3 miesięcy. Jednocześnie Dyrektor ustalił, że Gmina wnioskiem z dnia 8 września 2015r. zwróciła się o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług związanego z realizacją ww. inwestycji, przedstawiając stan faktyczny wskazujący na pierwotne oddanie obiektu na podstawie umowy użyczenia, zaś po realizacji inwestycji z zamiarem zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, celem pozyskania w przyszłości nowych dochodów. Wobec braku udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu wniosek ten pozostał bez rozpatrzenia (nie wskazano od kiedy obowiązuje umowa użyczenia oraz od kiedy zostanie zawarta umowa dzierżawy).
Organ odwołał się do treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 7b, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13, art. 88 ust. 1, ust. 3a
i ust. 4, art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i niezaistnienia negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Gmina w ramach zawartych umów cywilnoprawnych realizujących odpłatne świadczenie usługi jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i czynności te nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy (do umów takich organ zaliczył umowę najmu zawartą na podstawie art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego). W kwestii spornej, tj. ocenie prawa Gminy do dokonania korekty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na przebudowę stadionu miejskiego (a więc, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też art. 91 ust. 7 i ust. 7a tej ustawy), organ wskazał, że jest to zdeterminowane ustaleniem zamiaru Gminy, a zatem tego, czy w wyniku realizacji inwestycji przebudowano już istniejący obiekt, czy powstał nowy obiekt – w tym ostatnim przypadku po stronie organu istnieje obowiązek ustalenia, czy był on od początku wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie jedynie przebudowano już istniejący obiekt, opierając to ustalenie na ocenie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor przedstawił zatem szczegółowe ustalenia obowiązku zapłaty podatku w każdym z miesięcy objętych decyzją. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odrzucenia jako dowodu zeznań prezesa klubu sportowego, Dyrektor wskazał, ze zostały one złożone w toku postępowania podatkowego dotyczącego tego klubu w zakresie podatku dochodowego, a tym samym uznał, że nie istniał obowiązek zawiadomienia Gminy.
1.6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina zarzuciła decyzji organu odwoławczego:
a) rażące naruszenie prawa procesowego, tj. naruszenie:
- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;
- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ, odmawiając prawa do bezpośredniego odliczenia podatku od towarów i usług, co miało bezpośredni wynik sprawy;
- art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez brak poinformowania o przesłuchaniu świadka, co uniemożliwiło udział Gminy w czynnościach;
- art. 188, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na oświadczeniach nie mających waloru dowodu i pominięcie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawionego przez Gminę, co miało wpływ na wynik sprawy;
b) naruszenie art. 2 Konstytucji, poprzez przerzucenie błędnej decyzji organu o przelewie podatku, tj. wypłacenie nadwyżki podatku od towarów i usług i po kilku tygodniach dopominanie się o jej zwrot bez kwestionowania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego oraz nadużycie prawa przez organ celem pozbawienia podatnika jego podstawowych praw tj. udziału w przesłuchaniu kluczowego dla sprawy świadka – z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa;
c) naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych;
d) naruszenie art. 2 Traktatu o UE;
e) rażące naruszenie prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
- art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż Gmina nie miała prawa do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania tego prawa;
- art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną
wykładnię rozszerzającą prowadzącą do nakazania Gminie odliczenia VAT jedynie w drodze korekty rocznej.
W oparciu o powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
1.7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
1.8. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe w sprawie z uwagi na zagadnienie prawne przedstawione powiększonemu składowi sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem tego Sądu z dnia 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 164/17.
Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie.
Pismem z dnia 8 lipca 2020r. pełnomocnik Gminy przedstawił stanowisko Gminy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 164/17. Podniósł, że wyrok ten zapadł w zupełnie innym stanie faktycznym niż zaistniały w sprawie.
W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2020r. organ podtrzymał stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 10 sierpnia 2020r. oddalającego skargę, wskazał, że należało ustalić, czy w dacie ponoszenia wydatków Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w związku z inwestycją przebudowy stadionu w czasie jej ponoszenia, czy też prawo to powstało dopiero w skutek zawartej umowy dzierżawy.
W ocenie Sądu doszło do zmiany sposobu wykorzystania Stadionu Miejskiego z nieopodatkowanego podatkiem od towarów na opodatkowany tym podatkiem.
Skoro zarówno z treści samej umowy, jak i z charakteru organizowanych na nim imprez oraz podejmowanych przez Gminę aktywności związanych z promocją projektu przebudowy stadionu wynika, że przedmiotowy stadion nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to – zdaniem Sądu – nie jest uzasadnione twierdzenie Gminy o istnieniu zamiaru wykorzystywania tego stadionu na czynności opodatkowane tym podatkiem.
W ocenie Sądu Gmina nie wykorzystywała przedmiotowego obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przed dniem 29 grudnia 2015r., a więc organy prawidłowo uznały, że wraz z zawarciem w dniu 30 grudnia 2015r. umowy najmu tej nieruchomości z MOKSiR doszło do zmiany wykorzystania przedmiotowego obiektu. Skutkuje to uznaniem, że doszło do zmiany wykorzystania, a zatem zastosowanie miał art. 91 ust. 7-7a ustawy o podatku od towarów i usług.
W kwestii odsetek Sąd zauważył, że wypłata różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo, że jak wskazał organ, była przedwczesna, jednakże wynikała nie z winy organu, a z deklaracji złożonej przez Gminę. Jeżeli podatnik wykazuje w deklaracji (korekcie deklaracji) różnicę do zwrotu organ powinien ją zwrócić w terminach wskazanych w deklaracji (wynikających z art. 87 ust. 2, ust. 6 i 6a ustawy o podatku od towarów i usług). Fakt, że Gmina w sposób nieprawidłowy wskazała w deklaracjach ww. różnicę, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów względem organu podatkowego, iż przedwcześnie zwrócił wykazywaną kwotę.
Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów, a oceny wyprowadzone na podstawie materiału dowodowego w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej i z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej.
1.9. Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Gminy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego:
a) poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle uchwały 7 sędziów NSA z 24 października 2011r. sygn. I FPS i wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa;
b) przez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie
art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7-7a ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do uznania, że doszło do zmiany wykorzystania obiektu sportowego przez skarżącą Gminę;
c) przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 10b, ust. 10c i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do uznania, że Gmina nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresach roszczeniowych będących przedmiotem kontroli;
d) przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do uznania, że Gmina nie działała realizując inwestycję budowlaną jako podatnik VAT;
e) przez niewłaściwą odmowę zastosowania w sprawie art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do uznania, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według obliczonej przez nią proporcji;
f) przez niewłaściwą wykładnię art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż organ zobowiązany jest do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym niejako automatycznie tzn. nawet w sytuacji kwestionowania wysokości podatku naliczonego.
2.2. W skardze kasacyjnej zarzucono również na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, 10b, 10c i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do uznania, że Gmina nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresach rozliczeniowych będących przedmiotem kontroli;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do uznania, że Gmina nie działała realizując inwestycję budowlaną jako podatnik VAT;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia
przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego
tj. art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7-7a ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do uznania, że doszło do zmiany wykorzystania obiektu sportowego przez Gminę;
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do uznania, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według obliczonej przez nią proporcji;
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż organ zobowiązany jest do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym niejako automatycznie tzn. nawet w sytuacji kwestionowania wysokości podatku naliczonego;
f) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w powiązaniu z 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuprawnione jego zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego, tj.:
- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;
- naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając prawa do bezpośredniego odliczenia VAT, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;
- art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak poinformowania o przesłuchaniu świadka, co uniemożliwiło udział Gminy w czynności oraz naruszenie art. 188, 187 §
1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na oświadczeniach nie mających waloru dowodu i pominięcie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego – przedstawionego przez Gminę, co miało wpływ na wynik sprawy;
- naruszenie art. 2 Konstytucji RP, przez:
• przerzucanie błędnej decyzji organu o przelewie podatku na podatnika tj. wypłacenie nadwyżki VAT i po kilku tygodniach dopominanie się jej zwrotu bez kwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego,
• nadużycie prawa przez organ celem pozbawienia podatnika jego
podstawowych praw tj. udziału w przesłuchaniu kluczowego dla sprawy świadka - z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa;
- naruszenie wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego
państwa prawa oraz pewności prawa poprzez odmowę zastosowania art.
90 ustawy o podatku od towarów i usług i błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle uchwały 7 sędziów NSA z 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10;
- naruszenie art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej;
- naruszenie art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej;
g) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutu naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle uchwały 7 sędziów NSA
z 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, a tym samym wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa.
2.3. W oparciu o ww. zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, składając jednocześnie oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ze względów wskazanych poniżej.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy i w kontekście uzasadnienia podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej stwierdza, iż organ odwoławczy dokonał niewłaściwej oceny sprawy w świetle zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 10b, ust. 10c i ust. 13 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, co błędnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.
3.3. Oceniając w pierwszej kolejności kwestię odliczenia podatku z faktur dokumentujących przebudowę stadionu miejskiego należy podkreślić, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy nie miał podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku za sporne okresy rozliczeniowe. To oznacza, że organ ponownie prowadząc postępowanie, wykonując zalecenia zawarte w niniejszym wyroku uzupełni materiał dowodowy i dokona ponownej oceny sprawy, albo dokona rozliczenia zgodnie z deklaracjami skarżącej.
3.4. W zakresie wydatków dotyczących przebudowy Stadionu Miejskiego w K. organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13-14) wskazał na wydatki inwestycyjne poniesione w okresie od lutego 2014r. do czerwca 2015r., następnie przytoczono niesporne okoliczności faktyczne, w tym czynności, które były podejmowane w związku z przebudową, rozstrzygnięciami organu nadzoru budowlanego, zeznania świadków. Te okoliczności zostały już szczegółowo przywołane w części historycznej niniejszego uzasadnienia i nie ma potrzeby ich ponownie przytaczać. Dalej, organ na str. 19-24 opisał rozliczenie podatku naliczonego i należnego dokonanego przez Gminę w latach 2014-2015 oraz na kilku stronach wskazał na szereg przepisów prawa materialnego, czyli zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług i stwierdził, iż prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego zdeterminowane jest ustaleniem "zamiaru", jaki miała strona, co do wykorzystania tego obiektu od chwili jego powstania, to jest na cele opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy też na cele niepodlegające opodatkowaniu, a dopiero w wyniku zmiany zamiaru – na cele opodatkowane (str. 28 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
Dalej organ stwierdził, iż: "w ocenie organu odwoławczego Gmina K. w roku 2015 zmieniła "zamiar" co do wykorzystania Stadionu Miejskiego w R., a zamiar jego wykorzystania na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług po raz pierwszy wyraziła w złożonym w dniu 8 września 2015 roku wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, następnie w kierowanych do Urzędu Marszałkowskiego pismach z dnia 17 i 18 grudnia 2015 roku oraz w ponownie złożonym w dniu 5 lutego 2016 roku wniosku o dofinansowanie realizacji projektu. Nie ma racji Odwołująca, twierdząc że konstatację dotyczącą zmiany przeznaczenia obiektu oparto wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych przez Prezesa Klubu Sportowego M. B. oraz stronach internetowych prowadzonych przez lokalne media. Okoliczności faktyczne organ podatkowy ocenił na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zebranych w toku postępowania podatkowego oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. Organ podatkowy nie pominął - wbrew temu co twierdzi Strona - składanych w toku postępowań kontrolnego oraz podatkowego oświadczeń, czy też wyjaśnień reprezentantów Gminy K., a dokonał ich oceny. Organ odwoławczy nie kwestionując składanych w imieniu Gminy oświadczeń uznał natomiast, że "zamiar", z definicji rozumiany jako projekt, plan, czy intencja zrealizowania czegoś, w postępowaniu podatkowym winien być oceniany na podstawie znamion zewnętrznych znajdujących odzwierciedlenie w dokumentach. Wobec powyższego organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania reprezentantów Gminy".
3.5. Przytoczenie tych okoliczności i opisanie treści zawartych w decyzji organu odwoławczego jest zamierzone. Bowiem w zakresie argumentacji merytorycznej i oceny sprawy zawarto to stanowisko, które przytoczono powyżej. Sam organ twierdzi zatem, że zamiar stanowi intencję, więc zupełnie niezrozumiałym jest, z jakich względów odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania reprezentantów strony skarżącej, którzy z pewnością opiszą okoliczności związane z realizacją inwestycji i przeznaczeniem dobra inwestycyjnego. W szczególności, że organ odwoławczy stwierdzając, iż skarżąca zamiar wykorzystania dobra na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług po raz pierwszy wyraziła w złożonym w dniu 8 września 2015 roku wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego – w żaden sposób nie uzasadnił z jakich powodów akurat ten moment uznał za kluczowy. Także w ogóle nie wskazano, jaki zdaniem organu "cały materiał dowodowy" stanowił podstawę dokonanej oceny sprawy. Opisanie bowiem ustaleń organu i niespornych okoliczności sprawy nie wyjaśnia, które okoliczności są przesądzające dla rozstrzygnięcia, a sformułowanie, że "Nie ma racji Odwołująca, twierdząc że konstatację dotyczącą zmiany przeznaczenia obiektu oparto wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych przez Prezesa Klubu Sportowego M. B. oraz stronach internetowych prowadzonych przez lokalne media. Okoliczności faktyczne organ podatkowy ocenił na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (...)" – nie wyjaśnia na czym, na jakim materiale dowodowym oparto wnioski i rozstrzygnięcie. Niedopuszczalna jest przy tym odmowa przyjęcia wyjaśnień skarżącej i wnioskowanych dowodów, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, w świetle enigmatycznych tez zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo, jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Uzasadnieniu zaskarżonej decyzji można zarzucić i brak spójności w argumentacji i brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione i brak prawidłowego wywodu prawnego w zakresie subsumpcji normy prawnej.
3.6. Zdaniem Gminy wystarczającą przesłanką do wystąpienia prawa do odliczenia jest zamiar wykorzystania budowanej nieruchomości do czynności opodatkowanych, a zamiar ten wielokrotnie został wykazany, między innymi poprzez oświadczenia składane do protokołu kontroli, pisemne wyjaśnienia, czy też we wniosku o wydanie interpretacji. Ale nie można uznać, iż dopiero w tym wniosku strona wyraziła zamiar, bowiem jej działania i inwestycje przed datą złożenia wnioski jednoznacznie wskazywały na to, że inwestycja od samego początku planowana była jako
zamierzenie biznesowe, mające przynosić dochody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Organ nie odniósł się także w zaskarżonej decyzji do stanowiska Gminy wyrażonego w odwołaniu, iż nie podważa prawa do odliczenia podatku niewypowiedzenie umowy nieodpłatnego użyczenia stadionu Klubowi Sportowemu bowiem, po pierwsze, umowa ta dotyczyła starego obiektu, po drugie, nie była wykonywana na nowym obiekcie, gdyż toczyły się na nim prace budowlane, a po trzecie, umowa cywilnoprawna nie może być instrumentalnie wykorzystana do twierdzenia, że Gmina pozbawiła się prawa do odliczenia.
3.7. Także z wywodów zawartych na str. 35 uzasadnienia zaskarżonej decyzji i sformułowania: "Jak wykazano wyżej, w stanie faktycznym sprawy wystąpiła zmiana przeznaczenia dobra inwestycyjnego - Stadionu Miejskiego w K. z wykorzystywania wyłącznie do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na wykorzystywanie wyłącznie do wykonywania działalności temu podatkowi podlegającej, a nie zmiana stopnia wykorzystania tego dobra do wykonywania czynności w obu tych sferach, czyli do czynności "mieszanych" - nie wynika, z jakich względów przyjęto, że skarżąca zmieniła zamiar, czy wyraziła zamiar wykorzystania dobra na cele opodatkowane. Organ w ogóle nie odniósł się do argumentacji Gminy (podniesionej także w skardze kasacyjnej), iż Gmina już na etapie planowania i realizacji inwestycji zamierzała wykorzystać nowy stadion do czynności opodatkowanych, a dokonywane wydatki (zakupy usług i towarów) służyły temu celowi.
3.8. W skardze kasacyjnej stwierdzono, iż oddanie do użytkowania nastąpiło w 2015r., a sam organ przyznaje, że w 2015r. występowała sprzedaż opodatkowana, wobec tego nie ma mowy o zmianie przeznaczenia. Dalej stwierdzono, iż organ przyznał moc dowodową umowie z MOKSiR na odpłatne wykorzystanie stadionu oraz wskazał na fakt, iż w 2015r. wykorzystano stadion do czynności opodatkowanych, a organ odmówił w ogóle odliczenia w latach 2014 i 2015 uznając, iż używanie stadiony do celów opodatkowanych wynosiło 0. Nie wiadomo z jakich względów w takiej sytuacji nie uznano, co najmniej, że używanie stadionu było mieszane (do czynności opodatkowanych i nieobjętych opodatkowaniem VAT). To słuszne wątpliwości, które powinien wyjaśnić organ rozstrzygając sprawę ponownie.
3.9. W zakresie drugiej spornej kwestii, dotyczącej oprocentowania to należy stwierdzić, iż w zaskarżonej decyzji brak uzasadnienia tej kwestii. Tymczasem wskazanie na przepisy prawa i odniesienie ich do okoliczności sprawy oraz właściwe uzasadnienie jest niezbędne zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ tę kwestię uzasadnił w odpowiedzi na skargę, ale to nie jest dokument stanowiący decyzję i rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd pierwszej instancji odniósł się merytorycznie do tej kwestii, ale nie dostrzegł, że doszło do naruszenia przywołanej wyżej zasady, co trafnie wytknięto w skardze kasacyjnej.
3.10. W związku z tym należy stwierdzić, iż doszło do wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, a w konsekwencji naruszenia prawa materialnego, bowiem organ dokonał niewłaściwej subsumpcji przepisów prawa materialnego. Jak już wskazano na wstępie w pkt 3.3 niniejszego uzasadnienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności oceni sprawę w całokształcie, uwzględniając wszystkie dowody w sprawie, w tym twierdzenia jej przedstawicieli dotyczące przeznaczenia dobra inwestycyjnego, co może doprowadzić do uwzględnienia rozliczeń skarżącej lub będzie wymagało uzupełnienia materiału dowodowego i jego ponownej, pełnej oceny, co szczegółowo, także w zakresie oprocentowania powinno być uzasadnione.
3.11. Uwzględniając zatem powyższe naruszenia przepisów prawa postępowania oraz przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok, oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu.
3.12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 24.262,39 zł, na którą składają się uiszczone wpisy od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za obie instancje.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk
del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA