I FSK 1775/20

I FSK 1775/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 220/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2020-09-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółka jawna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 220/20 w sprawie ze skargi F. Spółka Jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec i sierpień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz F. spółka jawna w K. kwotę 33.578 (słownie: trzydzieści trzy tysiące pięćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 4 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 220/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę F. Sp.j. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Organ) z 15 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec i sierpień 2015 r.
2. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko Organu w zakresie ustaleń faktycznych i oceny prawnej. Wskazał, że istotą sporu jest ocena faktur, które generowały u Skarżącej prawo do odliczenia VAT naliczonego, wystawionych przez trzy podmioty: A. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. z tytułu dostawy kawy. Podstawą materialnoprawną stanowiska Organu był art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z ustaleniem, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy podatkowe wykazały w stanie faktycznym sprawy istnienie obrotu karuzelowego, którego częścią były zakwestionowane dostawy.
3. WSA wskazał, że w sprawie nie dochodziło do rzeczywistego przepływu towaru do Spółki bowiem zarówno dostawcy Skarżącej, jak i ich dostawy nie byli w posiadaniu towaru, na który opiewały sporne faktury. Sąd przedstawił teoretyczny schemat działania karuzeli podatkowej i odniósł go do ustaleń w sprawie prezentując role poszczególnych podmiotów. Wskazał, że w ustalonym łańcuchu dostaw Skarżąca występowała w roli brokera, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej: WDT) do podmiotu słowackiego, opodatkowując dostawę stawką 0%.
4. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach karuzelowych, gdyż transakcje zawierane przez Spółkę posiadały szereg cech, które pozwalały na stwierdzenie, że osoby nią zarządzające powinny mieć świadomość takiego uczestnictwa. Zdaniem WSA wątpliwości co do rzetelności kontaktów handlowych z bezpośrednimi kontrahentami powinny wzbudzić okoliczności nawiązania współpracy, brak pisemnych umów, regulujących warunki współpracy i zasady wzajemnych rozliczeń. Biorąc pod uwagę skalę deklarowanych obrotów pomiędzy ww. podmiotami nie jest wiarygodne, aby strony bazowały jedynie na kontaktach telefonicznych, czy też mailowych bez pisemnego ustalenia kwestii związanych ze współpracą. Sąd meriti podkreślił, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze o braku zachowania należytej staranności nie świadczy sam brak bezpośrednich spotkań biznesowych, a zasadnie podkreślany przez organy, brak pisemnych umów, mimo obracania towarem w dużych ilościach.
5. WSA wskazał, że wątpliwości co do rzetelności transakcji powinny również budzić okoliczności związane z transportem towaru, bowiem w sprawie, pomimo prowadzonego postepowania dowodowego, nie udało się zgromadzić dokumentów i odtworzyć przebiegu transportu towaru od znikającego podatnika do Skarżącej. Organ nie kwestionował natomiast, że towar był transportowany od Skarżącej na Słowację co potwierdzały międzynarodowe listy przewozowe oraz wydruki z systemu viaTOLL oraz Emyto. Jakkolwiek wspólnicy Spółki wyjaśniali, że towary, będące przedmiotem WDT na Słowację, przywożone były przez dostawców w związku z tym nie posiadają żadnych dokumentów transportu, to WSA ocenił, że organizacja przewozu powinna znaleźć odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji, takiej jak listy przewozowe, dokumenty odzwierciedlające gospodarkę magazynową – dokumenty WZ i PZ.
6. Sąd pierwszej instancji ocenił, że powołane przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...] jest niezasadny. Wskazał, że wyrok TSUE zapadł na tle innego stanu prawnego i nie podziela zapatrywania Skarżącej, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych pochodzących z odrębnych postepowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo wglądu do innych dowodów na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji. WSA podkreślił, że prawo to nie ma charakteru nieograniczonego i limitowane jest granicami należytej obrony jednej strony z uwzględnieniem okoliczności i specyfiki danej sprawy, a wartościami ogólnymi takimi jak sprawność i szybkość postępowania podatkowego. Przyznanie stronie nieograniczonego i nieskrępowanego prawa do zapoznania się z wszystkimi dowodami (pełnymi aktami spraw) z wszystkich postępowań odrębnych (podatkowych, karnych itp.) pozostających w większym bądź mniejszym związku z toczącym się wobec podatnika postępowaniem, bez wskazania, w jakim zakresie służy to jego interesom, stwarza pole do nadużyć i instrumentalnego traktowania, a w konsekwencji prowadzić może do przewlekłości postepowań.
7. Wykorzystanie decyzji wydanych w odrębnych postępowaniach wobec innych podatników, jest zgodne ze stanowiskiem TSUE w wyroku C-189/18 [...], podobnie jak wykorzystanie materiałów i dowodów z tych postępowań i nie narusza prawa do obrony podatnika. Prawo unijne nie sprzeciwia się wykorzystaniu materiałów z innych postępowań. Oczywiście działanie takie nie może polegać na automatycznym przyjęciu za własne i prawidłowe ustaleń poczynionych w innym postępowaniu tylko po to, by zachować spójność rozstrzygnięć. Spójność ta nie może być bowiem traktowana jako wartość nadrzędna. Skarżąca w toku postępowania zgłaszała wnioski dowodowe, które nie zostały w całości uwzględnione, jednakże organy podatkowe odniosły się do nich w sposób wyczerpujący w stosownych postanowieniach. Ustosunkowując się do żądania Spółki w zakresie przeprowadzenia w sposób bezpośredni postępowania dowodowego względem dostawców, Organ wskazał, że ustalenia, dotyczące pozorowania działalności gospodarczej przez ww. podmioty zostały zawarte w decyzjach wymiarowych wydanych wobec kontrahentów oraz w protokole kontroli, z czym Spółka została zaznajomiona. W konsekwencji WSA uznał stanowisko Organu za prawidłowe.
8. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. Przepisów postępowania: art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art 151 P.p.s.a. w związku z:
1) art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: O.p.) w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez utrzymanie w mocy decyzji, w której doszło do zakwestionowania należytej staranności Spółki, a co za tym idzie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, kiedy kontrolowane przez organy podatkowe były inne okresy rozliczeniowe, w których dochodziło do transakcji z podmiotami, których dostawy zostały zakwestionowane, a kontrole te nie wykazały nieprawidłowości w związku z czym Spółka miała prawo uznać, że współpracuje z rzetelnymi kontrahentami;
2) art 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy decyzji, w której nie doszło do zbadania i wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnięto z niego wnioski w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zwłaszcza przez uznanie, że Spółka została uwikłana w nielegalne działania mające na celu wyłudzenie VAT w wyniku braku dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów, co doprowadziło do niezasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego;
3) art 210 § 1 pkt 6 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, w której uzasadnieniu nie odniesiono się do argumentów Spółki przedstawionych w piśmie z 28 października 2019 r., że nie można zakwestionować prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami będącymi przedmiotem postępowania;
4) art 120, art. 121, art. 122, art. 123 art. 124, art. 290 § 2 pkt 4, 5 i 6, a także art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 292 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez utrzymanie w mocy decyzji opartej na materiałach pozyskanych z postępowań prowadzonych względem podmiotów trzecich, w których Skarżąca nie brała udziału, bez zapewnienia jej pełnego wglądu w materiał tych spraw odrębnych i możliwości kwestionowania ustaleń w nich poczynionych przeniesionych przez Organy na płaszczyznę ustaleń faktycznych w sprawie;
5) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, przy wydawaniu której Organ nie dokonał przesłuchania osób reprezentujących podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu oraz nie uwzględnił innych wniosków dowodowych Spółki, przez co doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego; tym samym Organy de facto całkowicie uniemożliwiły Spółce zakwestionowanie ustaleń odmiennych od poczynionych przez Organy wyłącznie w oparciu o wtórne materiały pozyskane z postępowań odrębnych;
II. Prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest to, by podatek należny został odprowadzony przez dostawców na poprzednich etapach obrotu zaś obowiązkiem podatnika jest weryfikacja kontrahentów pod kątem możliwego ich udziału w oszustwie podatkowym, przy czym weryfikacja ta powinna wykraczać poza standardowo przyjęte praktyki gospodarcze, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
9. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
11. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny podzielił. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej sporne pozostawały ustalenia faktyczne, które skutkowały zakwestionowaniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez spółki A., E., K. w lutym, kwietniu, lipcu i sierpniu 2015 roku z tytułu zakupu kawy ziarnistej. W konsekwencji decydujący dla rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej charakter miały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty materialnoprawne sformułowane zostały w formie ich nieprawidłowego zastosowania, co integralnie łączy się z koniecznością oceny prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie.
12. Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko Organu, uznał, że sporne faktury od w.w. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż zarówno ich wystawcy, jak i ich dostawcy w rzeczywistości nie byli w posiadaniu towaru. Sąd pierwszej instancji opisał mechanizm karuzeli podatkowej. Stwierdził, że "okoliczności faktyczne wskazują, że analizowany obrót fakturami wykazywał cechy charakterystyczne dla oszustwa podatkowego w formie karuzeli podatkowej. Obrót kawą następował w bardzo krótkich odstępach czasu. W szczególności towar pomiędzy spółkami P. . – A. – odbywał się co do zasady w ciągu jednego dnia, po czym towar sprzedawany był do spółki P. do maksymalnie czterech dni" (str. 21 uzasadnienia).
13. Podstawą stanowiska Sądu pierwszej instancji o zaakceptowaniu oceny organów podatkowych było ustalenie, że towar był sprzedawany pomiędzy kontrahentami w tych samych ilościach, w łańcuchach dostaw przedstawionych w zaskarżonej decyzji występowały podmioty funkcjonujące w roli znikających podatników, buforów oraz brokera (rolę znikającego podatnika przypisano C. sp. z o.o.), brak pisemnych umów i ograniczenie kontaktów do formy telefonicznej. WSA wskazał, że nie jest wiarygodne, by towar w ilościach hurtowych mógł być przewieziony w tak krótkich odstępach czasu pomiędzy trójką kontrahentów mających siedzibę w W., L., W.; w normalnych warunkach dochodzi do sprawdzania towaru ze specyfikacją, przyjęcia na magazyn, sporządzenie dokumentacji transportowej. W tym kontekście wskazał, że "Słusznie organy przyjęły, że tak szybka wymiana handlowa towarem w hurtowych ilościach nie jest możliwa, biorąc chociażby pod uwagę niezbędny czas transportu towaru pomiędzy miastami, w których ujawnione podmioty miały prowadzić działalność" (str. 21 uzasadnienia wyroku).
14. Za bardzo istotną okoliczność WSA potraktował ustalenie, że "mimo prowadzonego postępowania dowodowego nie udało się uzyskać dowodów, potwierdzających transport pomiędzy Skarżącą a spółkami: A.L, E. i K., jak również transport na wcześniejszych etapach obrotu towarem". Wskazał na okoliczność, że spółka A. twierdziła, że transport wykonywany był na zlecenie i koszt spółki W. i nie posiada dokumentów WZ, gdyż nie dysponuje magazynami a w transakcjach występowała w roli pośrednika. Z kolei spółka W. zaprzeczyła zlecaniu i dokonywaniu transportu towarów, nabywanych przez A. do Skarżącej.
15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej są zasadne (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 210 § 4 O.p.) w takim zakresie, w jakim WSA potraktował, że w zaskarżonej decyzji wykazano świadomość Skarżącej co do udziału w oszukańczych transakcjach, co skutkowało akceptacją zastosowania do spornych dostaw art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił natomiast, że organy podatkowe wykazały w stanie faktycznym sprawy obrót karuzelowy, którego częścią były również sporne nabycia kawy przez Spółkę. Sąd pierwszej instancji prawidłowo scharakteryzował schemat karuzeli podatkowej, stąd powtarzanie tego wywodu na obecnym etapie nie jest uzasadnione.
16. W tym kontekście stanowisko Skarżącej, że organy podatkowe powinny przeprowadzić ponownie postępowanie w zakresie, w jakim wykorzystały materiały z postępowań prowadzonych wobec podmiotów, które nie były bezpośrednimi kontrahentami Spółki, jest niezasadne. Organy podatkowe miały bowiem podstawę prawną (art. 180 i art. 181 § 1 O.p.) by takie materiały wykorzystać. Dowody, które stały się bazą do wydania decyzji zostały załączone do akt postępowania i w tym zakresie były dla Skarżącej dostępne. Zarzut kasacyjny, że bezpośrednie przeprowadzenie dowodów "uniemożliwiło Spółce zakwestionowanie ustaleń odmiennych od poczynionych przez Organy wyłącznie o wtórne materiały pozyskane z postępowań odrębnych" jest ogólny i nie wykazuje wpływu takiego działania organów podatkowych na wynik sprawy. Okoliczność, że nie powstała możliwość bezpośredniego zadawania pytań nie jest wystarczająca w świetle prawdopodobieństwa, że nie zmieniłyby one treści ustaleń. Obrót karuzelowy tym samym towarem ustalony został w oparciu o odtworzenie drogi jego dostaw, ustalenia, że poszczególne podmioty w łańcuchu nie miały odpowiedniej infrastruktury do jego magazynowania ani transportowania, a dostawy realizowane były tego samego dnia. Skarżąca nie sprecyzowała, które z powyższych, istotnych okoliczności zamierzała skutecznie podważać. W konsekwencji zarzuty opisane w pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej w takim zakresie, w jakim dotyczyły oparcia się w zaskarżonej decyzji na materiale pozyskanym z innych postępowań i naruszenie tym działaniem podstawowych uprawnień procesowych Spółki należało uznać za nietrafne.
17. Odmiennie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocenić należy zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Nie budzi wątpliwości stron zasada, że udział poszczególnych podatników w oszustwie karuzelowym może być świadomy albo nieświadomy a każdą transakcję ocenić należy jednostkowo. Świadomość udziału w oszustwie ma miejsce zarówno wtedy gdy podatnik jest jego organizatorem, jak i wtedy, gdy wykazał się jedynie niedbalstwem przy rozpoznaniu charakteru transakcji.
18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji oceny, że zasadniczą wskazówką na rzecz świadomości Spółki co do charakteru transakcji był brak dokumentacji transportu towaru do Skarżącej, jest nieprzekonywująca. Nadto pozostaje niespójna z innymi ustaleniami faktycznymi – w sprawie nie zakwestionowano bowiem dostaw do V. czyli transportu towarów od Spółki. Eksponowana jest kwestia braku dokumentacji transportowej do Skarżącej, która wyjaśniała, że za dostawę towaru wraz z jego transportem odpowiadali dostawcy, stąd nie gromadziła dokumentacji w tym przedmiocie. Nie jest jasne, które okoliczności są kwestionowane w sprawie – całkowity brak towaru dostarczonego przez dostawców fakturowych, czy też istnienie towaru (co zwykle ma miejsce w obrocie karuzelowym), lecz został sztucznie wykreowany dla uzyskania korzyści podatkowej.
19. Z decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 16 lipca 2018 r. (dalej: decyzja) wynika, że organy zwróciły się do słowackiej administracji celnej i ustalono, że "kwoty zadeklarowane rozliczono, a zapłat dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego" (str. 8 decyzji). Organ przedstawił dane z systemu Emyto, które potwierdzały wywóz towaru. Przewoźnik potwierdził, że załadunek kawy odbywał się w magazynach Spółki w K.. Świadek T. D., przewoźnik towarów, zeznał, że na miejscu w Słowacji zwykle był obecny V. S., z którym on sam ustalił wynagrodzenie za transport na kwotę 1.400 zł. Nie spisali na tę okoliczność żadnej umowy a zapłata następowała gotówką a potem przelewem – jednak na dzień 15 listopada 2016 r. V. S. zalegał z zapłatą kwoty ok. 12.000 zł i przebywał już w Holandii.
20. Wspólnicy Spółki twierdzili, że V. S. przyjeżdżał osobiście do K., rozliczenia dokonywane były przelewami; odbiorca organizował transport a Spółka kontrolowała, czy towar wyjeżdżał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego praktyka taka nie dziwi wobec faktu, że wywóz towaru poza granice kraju determinował zastosowanie do dostaw stawki 0% VAT. Organ przytoczył zeznania świadków W. S.l (księgowa) o tym, że widziała na magazynie duże ilości kawy Lavazza na paletach. Podobnie E. P. przyznała, że była świadkiem wydawania dużej ilości kawy na paletach na Słowację. Oznacza to, że nie kwestionowano obecności towaru w magazynie Spółki i jego wywozu. Ze stanowiska Organu nie wynika jednoznacznie, dlaczego tak istotną rolę przypisano dokumentacji transportowej do magazynu Skarżącej.
21. Spór dotyczył nabyć i prawa Spółki do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych z tego tytułu. Organ analizując dostawy od spółki A. ocenił, że "działalność A. sp. z o.o w zakresie transakcji dotyczących m.in. kawy polegała na wystawianiu faktur na sprzedaż towarów, którymi Spółka ta nie dysponowała. Działalność tego podmiotu w zakresie transakcji dotyczących tego towaru sprowadzała się jedynie do przefakturowywania danych zawartych w otrzymanych fakturach zakupu na kolejny podmiot" (str. 19 decyzji). W trakcie niniejszego postępowania podmiot ten potwierdził dokonanie dostaw do Skarżącej oraz opisał ich przebieg wskazując, że nie magazynował towaru u siebie gdyż nie posiada koniecznej infrastruktury dla takiego celu; towar był transportowany bezpośrednio od nabywcy do Spółki, jako odbiorcy.
22. W odniesieniu do dostawcy towaru, spółki E. w K., w trakcie postępowania prowadzonego w sprawie Skarżącej, nie nawiązano kontaktu z tym podmiotem bo ustalono, że od końca 2016 roku już nie prowadzi działalności pod dotychczasowym adresem. Z ustaleń przedstawionych na str. 20 decyzji nie wynika jednak, by podmiot ten nie prowadził działalności w 2015 roku, jakkolwiek powołano się na wydane wobec niego decyzje (z 11 maja 2017 r. i 13 stycznia 2017 r.) na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT za grudzień 2014 oraz styczeń-luty 2015 r.
23. Z kolei w zakresie dostaw od K. Sp. z o.o. w R., ustalono – na podstawie przesłuchania jej przedstawicieli (K.M. oraz M. L.), że dostawy były realizowane według składanych telefonicznie lub mailem zamówień. Według ich zeznań towar miał być odebrany przez nabywcę z magazynu w R.. W tym zakresie podkreślono rozbieżność z wyjaśnieniami Spółki, która wskazywała na każdorazową dostawę kawy do jej magazynów.
24. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ, jak wyjaśniono już wyżej, wykazał w sprawie istnienie obrotu karuzelowego według schematu przedstawionego na str. 28 decyzji, którego częścią były również transakcje nabycia przez Spółkę towaru w postaci kawy od wskazanych trzech dostawców. Sąd pierwszej instancji przypisując Spółce rolę brokera w transakcjach karuzelowych analizował również działanie Spółki w dobrej wierze przy tych transakcjach, co oznacza, że przyjęto, iż Spółka otrzymywała towar według schematu ustalonego przez dostawców, którzy wystawili sporne faktury. Gdyby bowiem towar nie był faktycznie dostarczany do Skarżącej i następowałby wyłącznie obrót dokumentami a Spółka dokonywałaby dalej dostaw towaru w ramach WDT pozyskanego z innego źródła, wówczas rozważania co do działania w dobrej wierze byłyby bezprzedmiotowe.
25. Organ uznał, że o "braku należytej staranności podatnika w niniejszym postępowaniu decydujące znaczenie ma sposób przebiegu kwestionowanych transakcji z wystawcami faktur VAT [...] oraz okoliczności towarzyszące tym transakcjom. Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo podejmowanych przez organ prób pozyskania dokumentacji dotyczącej transportu towarów z A. Sp. z o.o. do FHU P. Sp.j. do K. w prowadzonym postępowaniu dokumentacji takiej nie pozyskano." (str. 35 decyzji). W tym kontekście podkreślił deklarowaną przez Skarżącą dbałość o udokumentowanie dostaw w ramach WDT zestawiając takie działanie z małą dbałością o udokumentowanie dostaw do magazynu Skarżącej. W efekcie stwierdził, że "niezrozumiałym zatem jest, iż w celu uwiarygodnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ze strony podatnika podejmowane były działania niestandardowe, wykraczające poza zwyczajowo przyjęte, przy jednoczesnym braku sprawdzenia źródła pochodzenia towarów" (str. 36 decyzji). Organ wskazał na rozbieżności w zakresie ustalenia, który podmiot odpowiadał za transport kawy do Spółki, w tym rozbieżność pomiędzy zeznaniami K. M. (K.) z twierdzeniami Spółki.
26. Odnosząc się do powyższych twierdzeń, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie uzasadniają one wniosków, które wywiódł Organ (art. 191 O.p.). Po pierwsze w decyzjach przedstawiono jedynie rozbieżności w zakresie wypowiedzi (także pisemnych) poszczególnych podmiotów oraz Skarżącej w zakresie zasad dokonywania transportu. Wbrew twierdzeniu, że "brak jakiejkolwiek możliwości zweryfikowania przez Organ tożsamości kierowców mających wykonywać transport towarów z A. Sp. z o.o. do K." (str. 36 decyzji) potwierdza brak dobrej wiary po stronie Skarżącej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta co najmniej nie została wyjaśniona, a przy braku takiej możliwości – nie wyjaśniono, dlaczego przyjęto wersję niekorzystną dla Spółki. Nie wiadomo przy tym, czy i dlaczego odmówiono wiary twierdzeniom przedstawicieli Skarżącej, że każdorazowo towar był dostarczany na koszt dostawcy do magazynu Spółki. Szczególnie, że nie kwestionowano dokonywania dalszego wywozu z tego miejsca. Brak dokumentacji transportowej i znajomości danych kierowców, mogły znaleźć uzasadnienie w tym, że towar został dostarczony do magazynu, stąd dokumentacja taka, o ile nie było szkód w transporcie, nie była Skarżącej niezbędna.
27. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko Organu, że o braku należytej staranności Spółki stanowi sposób nawiązania kontaktów, który został bardzo ogólnie przedstawiony przez wspólników. Nadto trzy spółki – dostawcy miały bardzo niski kapitał zakładowy, ich przedstawicielami byli obcokrajowcy lub osoby bez doświadczenia w branży; dostawcy byli podmiotami nieznanymi Skarżącej wcześniej, strony nie dążyły do zawarcia pisemnej umowy, Spółka nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw a jednocześnie przyznała, że towar dostarczany przez te podmioty był "dostępny w atrakcyjnych cenach" (str. 37 decyzji).
28. Odnosząc się do powyższej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymienione przesłanki, także ujęte łącznie, nie dowodzą w przekonywujący sposób świadomości Skarżącej co do charakteru transakcji. Niezasadne pozostają wywody o zasadności posiadania pisemnych umów w sytuacji, gdy Spółka deklaruje, że z żadnym ze swoich kontrahentów w praktyce swojego funkcjonowania nie zawierała umów w pisemnej formie. Kapitał zakładowy spółki A. wynosił 50.000 zł i nie był kapitałem minimalnym przewidzianym przez ustawę. Zarzut o braku dążenia do skrócenia łańcucha dostawców jest trafny o tyle, o ile organy podatkowe wykazałyby wiedzę Skarżącej o podmiotach na wcześniejszych etapach dostaw. Za istotny można potraktować argument o "atrakcyjności ceny" jednak w tym zakresie nie ma żadnych konkretnych ustaleń. Nie sposób więc ocenić, że atrakcyjność ta powinna wzbudzić czujność Spółki co do charakteru transakcji, szczególnie, że niewyjaśniona została szerzej powoływana przez nią praktyka stosowania niskiej marży oraz rabatów potransakcyjnych.
29. W tym kontekście wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu wielokrotnie w swoich orzeczeniach wskazywał, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, to dla celów Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego. Oznacza to zwykle, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT.
30. W wyroku w sprawie [...]., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 (EU:C:2006:16) Trybunał stwierdził, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. W tym kontekście nawet w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: w sprawie [...], C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446; [...], C-643/11, EU:C:2013:55; postanowieniu TS w sprawie [...], C-563/11, EU:C:2013:125).
31. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach takiej jednostkowej oceny charakteru transakcji, która jest częścią łańcucha oszukańczych transakcji, powinny być ustalenia na okoliczność czy w działalności podatnika przebieg tych transakcji powinien był wzbudzić wątpliwości co do ich charakteru. W tym kontekście organy powinny ocenić, czy w przebiegu tych transakcji występowały istotnie odmienne warunki względem transakcji, które nie zostały zakwestionowane przez organy. W takich okolicznościach mieszczą się przedmiot transakcji (czy jest typowy dla działalności), warunki dostaw (szybkość, sposób zamawiania towaru, w tym praktyka zawierania pisemnych umów), płatności (cena odbiegająca od obowiązujących na rynku lub w transakcjach z innymi kontrahentami). Dodatkowo ocenie powinny podlegać okoliczności związane z nawiązaniem współpracy z kontrahentami, szczególnie o ile odbiegały od dotychczasowego sposobu poszukiwania dostawców.
32. Skarżąca, kwestionując ustalenia Organu przedstawiła w skardze opis procedury, związanej z przyjęciem towaru na magazyn, powołując się na zeznania wskazanych pracowników. W stanowisku Organu brakuje bezpośredniej oceny tych dowodów, stąd – jak podniesiono to wyżej – nie jest do końca zrozumiałe, co Organ kwestionuje akcentując brak dokumentacji transportowej. Spółka wskazała również na historię współpracy z V. S., która stała się punktem wyjścia do rozszerzenia dostarczanego asortymentu. Zdarzenia te nie zostały ocenione przez Organ, który swoje stanowisko zbudował na przypisaniu kilku, niewyjaśnionym okolicznościom dotyczącym przebiegu spornych dostaw, wagi braku staranności w działaniu Spółki.
33. Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok oraz decyzja naruszają art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. i z tego tytułu podlegały uchyleniu. Postępowanie dowodowe wykazuje braki w zakresie ustalenia, że Spółka działała w złej wierze akceptując zakwestionowane dostawy. Ponownie przeprowadzając postępowanie dowodowe, Organ samodzielnie oceni zasadność przeprowadzenia bezpośrednich dowodów na okoliczność transportu towarów do Skarżącej o ile Organ wykaże, że brak odpowiedniej dokumentacji i danych kierowców mają znaczący wpływ na ocenę świadomości Spółki co do nielegalnego charakteru transakcji obrotu kawą. Dodatkowo uzupełnienia wymaga postępowanie dowodowe na okoliczność, czy w przebiegu zakwestionowanych transakcji wystąpiły różnice w zestawieniu z pozostałymi transakcjami dokonywanymi przez Spółkę, których Organ nie zakwestionował.
34. Wobec braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozstrzygnięcie o zarzutach materialoprawnych jako przedwczesne na obecnym etapie postępowania.
35. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O kosztach postępowania za obie instancje orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust 1 pkt 1 lit. g oraz ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz.1687).
Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia WSA (del)
Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska Elżbieta Olechniewicz