I FSK 1771/22

I FSK 1771/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Dominik Mączyński
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bk 559/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-12-22
I FZ 126/22 - Postanowienie NSA z 2022-07-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1 i 3, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a)
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 559/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 września 2021 r., nr 2001-IOV.4103.38.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 559/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 179a w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uchylił wyrok tego sądu z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 559/21, oraz oddalił skargę T. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 23 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał, że poprzednio wydany w sprawie wyrok tego sądu — z 22 grudnia 2021 r. — został wydany z naruszeniem art. 109 w zw. z art. 91 § 1 p.p.s.a. skutkującym pozbawieniem strony możności obrony swoich praw, w związku z czym należało go uchylić.
Odnosząc się zaś do istoty sporu w sprawie, sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz podzielił ich ocenę prawną. Uznał tym samym, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez D. tytułem świadczenia usług doradczych. Zdaniem sądu podjęte z inicjatywy organów działania doprowadziły do zgromadzenia dowodów potwierdzających, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie okazała w toku postępowania przekonujących dowodów potwierdzających, że usługa została faktycznie zrealizowana.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w części oddalającej skargę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji stwierdzenie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 89.783 zł zawartego w fakturach dokumentujących, zgodnie z ustaleniem organu zaaprobowanym przez sąd, faktycznie wykonane czynności, nabyte na potrzeby działalności opodatkowanej skarżącej, podczas gdy wskazane przepisy prawa materialnego przewidują, że w takiej sytuacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;
2) art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1), dalej "dyrektywa 112", przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji to samo stwierdzenie braku prawa do odliczenia, podczas gdy zasada neutralności wywodzona z tych przepisów wymaga zapewnienia podatnikowi możliwości odliczenia VAT naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną;
II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej "o.p.", przez nierozważenie w uzasadnieniu wyroku, czy wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K.S. oraz dowodów z powtórnego przesłuchania świadków Ł.F. i U.G. dotyczy okoliczności istotnych dla sprawy i czy został zgłoszony na tezę odmienną od przyjętej przez organy podatkowe, podczas gdy obowiązkiem sądu pierwszej instancji przy badaniu zarzutu naruszenia art. 188 o.p. było zbadanie powyższych przesłanek, warunkujących konieczność dopuszczenia dowodu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jeżeli sąd zweryfikowałby powyższe przesłanki, to mógłby i powinien dojść do wniosku, że wnioski dowodowe skarżącej są istotne dla sprawy i zostały zgłoszone na tezę odmienną od przyjętej przez organy podatkowe, a w konsekwencji organy podatkowe naruszyły wyżej wskazany przepis Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia tych dowodów; w związku z powyższym naruszeniem sąd naruszył także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ nie przeprowadził zaoferowanych mu przez skarżącą dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy na tezę odmienną od przyjętej przez organ;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 oraz § 3 o.p. przez nierozważenie w uzasadnieniu wyroku czy zachodzą obiektywne wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa w odniesieniu do zakresu usług, a w konsekwencji uznanie, że wobec subiektywnego braku wątpliwości organu w tej kwestii organ ten nie miał obowiązku zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (umowy o doradztwo), podczas gdy dla oceny zastosowania art. 199a § 1 oraz § 3 o.p. nie powinno mieć znaczenia subiektywne przekonanie organu podatkowego, ale to czy wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, mają charakter obiektywny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jeżeli sąd zbadałby, czy istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego we wskazanej kwestii, to mógłby i powinien uznać, że organ podatkowy był obowiązany zwrócić się do sądu powszechnego o dokonanie wykładni umowy o doradztwo, a nie czyniąc tego, naruszył wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej; w związku z powyższym naruszeniem sąd naruszył także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 oraz § 3 o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ dokonał wykładni umowy o doradztwo w sposób całkowicie sprzeczny ze zgodną wolą stron umowy, a także obiektywnie sprzeczny z materiałem dowodowym, bez zwrócenia się do sądu powszechnego o dokonanie wykładni teju mowy;
3) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 o.p. przez nierozpoznanie skargi na podstawie całości akt sprawy, a mianowicie pominięcie części zgromadzonego materiału w postaci dokumentacji cen transferowych, która wskazywała na realną wartość usług udokumentowanych fakturami za doradztwo, podczas gdy dokumentacja cen transferowych jest częścią materiału dowodowego i z tego względu nie powinna być pominięta, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd nie pominął tego dowodu, to mógłby i powinien zauważyć, że wartość usług, w stosunku do których odmówiono prawa do odliczenia VAT, świadczonych na rzecz spółki jest zbyt duża, aby mogła mieścić się w kwocie 24.000 zł netto rocznie, wynikającej z faktur za usługi zarządzania, a w konsekwencji mógłby stwierdzić, że organ dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy z rażącym naruszeniem wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej; w związku z powyższym naruszeniem sąd naruszył także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ pominął dowód z dokumentacji cen transferowych, a w konsekwencji dokonał błędnych ustaleń faktycznych;
4) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 o.p. przez nierozpoznanie skargi na podstawie całości akt sprawy, a mianowicie pominięcie tej części zeznań świadków U.G. i Ł.F., która jasno wskazywała na doradczy charakter usług udokumentowanych fakturami za doradztwo, podczas gdy ocena zeznań tych świadków powinna zostać przeprowadzona w sposób wszechstronny, bez pomijania jakiejkolwiek ich części, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jeżeli sąd dokonałby wszechstronnej oceny tych dowodów, to mógłby i powinien dojść do wniosku, że usługi uznane przez organ za usługi zarządzania miały w istocie charakter doradczy, a w konsekwencji mógłby stwierdzić, że organ dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy z naruszeniem wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej; w związku z powyższym naruszeniem sąd naruszył także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ pominął część zeznań świadków, która wskazywała na doradczy charakter usług udokumentowanych fakturami za doradztwo, a w konsekwencji dokonał błędnych ustaleń faktycznych;
5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 o.p. przez dokonanie oceny charakteru usług udokumentowanych fakturami za doradztwo wyłącznie od strony podmiotowej, tj. w oparciu wyłącznie o fakt, że były one świadczone przez członka zarządu, podczas gdy ocena charakteru tych usług powinna być dokonana przede wszystkim od strony przedmiotowej, tj. w oparciu o analizę czy usługi te zawierały element decyzyjności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jeżeli sąd dokonałby oceny tych usług od strony przedmiotowej, to mógłby i powinien uznać, że powyższe usługi nie zawierały elementu decyzyjności charakterystycznego dla usług zarządczych, a w konsekwencji mógłby stwierdzić, że organ dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy z naruszeniem wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej; w związku z powyższym naruszeniem sąd naruszył także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ nie przeprowadził oceny charakteru usług udokumentowanych fakturami za doradztwo od ich strony przedmiotowej, a w konsekwencji dokonał błędnych ustaleń faktycznych;
6) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 o.p. przez wewnętrznie sprzeczną ocenę w uzasadnieniu wyroku, że: i) skarżąca nie sprostała obowiązkowi wykazania, że usługi udokumentowane fakturami za doradztwo zostały rzeczywiście wykonane (s. 20 uzasadnienia), a równocześnie uznaniu, że wszystkie usługi, na które wskazywała skarżąca zostały wykonane (s. 31 uzasadnienia), ii) umowa o doradztwo miała charakter pozorny, bez wyjaśnienia na czym ta pozorność polegała (s. 37 uzasadnienia), a równocześnie uznaniu, że usługi udokumentowane fakturami za doradztwo zostały wykonane, a jedynym powodem odmowy prawa do odliczenia przez skarżącą VAT z tych faktur jest odmienna kwalifikacja przez organ czynności udokumentowanych tymi fakturami z doradztwa na zarządzanie (s. 30-31 uzasadnienia), podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno być sporządzone w sposób jasny, logiczny i niesprzeczny, umożliwiający odtworzenie procesu myślowego sądu orzekającego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jeżeli sąd nie dopuściłby się sprzeczności w ocenie materiału dowodowego, a także nie naruszyłby zasad logiki i doświadczenia życiowego, to mógłby i powinien uznać, że świadczone usługi były usługami doradztwa, a nie usługami zarządzania, a w konsekwencji mógłby stwierdzić, że organ dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy z naruszeniem wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej; w związku z powyższym naruszeniem sąd naruszył także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 o.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia wyroku nie pozwala właściwie zrekonstruować przyczyn, dla których skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, chyba że skarżąca przedstawi spis kosztów przed zamknięciem rozprawy.
Spółka wniosła także o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") pytania prejudycjalnego o zaproponowanej przez siebie treści.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności podlega ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
4.3. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się sugerowanych przez kasatora wad w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
Podsumowując, dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów brak w uzasadnieniu wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Za pomocą tego zarzutu nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
4.4. Sposób zredagowania zarzutów kasacyjnych mających w swojej podstawie przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. prowadzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wniosku, że w przeważającej mierze autor skargi kasacyjnej usiłuje w ten sposób w istocie podważyć wyrażoną w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji ocenę sprawy, a nie prawidłowość sporządzenia uzasadnienia tego wyroku. Takie działanie, jak zauważono powyżej, nie może jednak być uznane za dopuszczalne i skuteczne.
Wyłącznie w jednym przypadku (pkt 6) skargi kasacyjnej) zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. został, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo zredagowany, co jednak nie oznacza, że jest on zasadny. W przedstawionej w uzasadnieniu wyroku ocenie materiału dowodowego nie sposób bowiem dopatrzeć się sugerowanych przez kasatora sprzeczności. To, że R.S. wykonywał na rzecz spółki określone czynności (co nie było w sprawie kwestionowane), nie stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem, że nie świadczył na jej rzecz usług doradztwa w zakresie zarządzania na podstawie umowy z 31 października 2013 r., co miałyby dokumentować sporne faktury. Istotne jest bowiem, że stosunek prawny łączący R.S. ze spółką miał jeszcze dwie inne podstawy, niepodważane przez organy podatkowe. Kwestie te zostaną szerzej omówione w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.
4.5. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem braku zasadności pozostałych zarzutów kasacyjnych o charakterze procesowym, koncentrujących się wokół ustaleń faktycznych sprawy i oceny dowodów, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle art. 181 o.p. okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być bowiem ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie.
Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Obowiązek powyższy nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonym wg wzorca określonego w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego winno przy tym realizować zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 o.p. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
4.6. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, z uwzględnieniem granic wyznaczonych zarzutami kasacyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Jej wydanie zostało poprzedzone zgromadzeniem kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w sposób zgodny z regułami swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do wyjaśnienia pełni okoliczności faktycznych sprawy.
4.7. Nie jest w sprawie sporne, że R.S. był w kontrolowanym okresie większościowym udziałowcem spółki (posiadał 99% udziałów w jej kapitale zakładowym), a także jedynym członkiem jej jednoosobowego zarządu. Dodatkowo R.S. łączyły ze spółką dwie umowy cywilnoprawne, mianowicie umowa z 31 października 2013 r. o doradztwo w zakresie zarządzania oraz umowa z 14 lutego 2014 r. o zarządzanie przedsiębiorstwem. Z tytułu wykonania czynności określonych w ww. umowach R.S. wystawiał na rzecz spółki faktury jako osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą (D.).
W tych okolicznościach sporne jest natomiast istnienie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez R.S. za usługi doradztwa w zakresie zarządzania (na podstawie umowy z 31 października 2013 r.). Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji stoją na stanowisku, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena taka jest trafna, gdyż stanowisko przeciwne nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym (który, jak stwierdzono powyżej, należy uznać za kompletny).
4.8. Przede wszystkim należy podkreślić, że sporne usługi mają charakter usług niematerialnych. Efekt wykonania tego typu usług jest trudno uchwytny, czasami niewidoczny. Stąd też w orzecznictwie wielokrotnie podkreślono, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. W transakcjach dotyczących tego typu usług podatnik powinien zachować szczególną przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich zaistnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 marca 2016 r., I FSK 1544/14, 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16, 26 kwietnia 2019 r., I FSK 744/17, 18 stycznia 2021 r., I FSK 767/20, 16 września 2021r., I FSK 548/18, dostępne w bazie internetowej CBOSA).
Ponadto, jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, w przypadku świadczenia usług niematerialnych przez osoby, które danym podmiotem zarządzają i jednocześnie świadczą dla niego usługi jako firma zewnętrzna, podział obowiązków takiej osoby powinien być na tyle jednoznaczny, aby nie było wątpliwości, które usługi są przez nią świadczone na podstawie umowy cywilnoprawnej, a które w ramach obowiązków członka zarządu.
Tymczasem jedyne dowody posiadane przez skarżącą, mające potwierdzać fakt wykonania spornych usług, to: umowa z 31 października 2013 r., faktury, dowody dokonania płatności na rzecz R.S. oraz korespondencja mailowa.
W świetle przedstawionych powyżej poglądów orzecznictwa dowody te nie mogą być uznane za wystarczające do potwierdzenia rzeczywistego wykonania usług o charakterze niematerialnym.
Dodatkowo, zdaniem spółki, rzetelność spornych faktur potwierdzają zeznania świadków — Ł.F. i U.G. oraz oświadczenia jej pełnomocnika — K.S.
Podkreślenia wymaga jednakże, że z treści umowy z 31 października 2013 r. wprost wynika m.in., w jaki sposób fakt wykonania spornych usług powinien być dokumentowany (sprawozdania składane przez R.S.) oraz w jaki sposób i na podstawie jakich dokumentów kosztowych winny być one rozliczane. Spółka nie przedstawiła jednak żadnych sprawozdań z wykonania usług przez R.S., a dodatkowo ten ostatni wprost zaprzeczył, aby takie dokumenty sporządzał. O wykonaniu usług miał informować prokurenta spółki ustnie. W tych okolicznościach zasadnie organy odmówiły wiarygodności oświadczeniom pełnomocnika spółki mającym potwierdzać fakt wykonania spornych usług przez R.S., złożonym prawie trzy lata po rzekomym wykonaniu usług, uznając zawarte w nich twierdzenia za gołosłowne. Okoliczność ta przemawia również za bezzasadnością wniosku spółki o przesłuchanie ww. osoby w charakterze świadka. Nie można bowiem twierdzić, że przeprowadzenie takiego dowodu, w świetle dotychczasowych ustaleń, przyczyniłoby się w jakikolwiek sposób do wyjaśnienia sprawy.
Również sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia R.S. wykazanego w poszczególnych fakturach odbiegał od przyjętej w umowie z 31 października 2013 r. formuły podziału kosztów, czego przyczyn ani spółka, ani R.S. nie potrafili udokumentować, czy wyjaśnić. W sprawie nie była przy tym kwestionowana sama wysokość tego wynagrodzenia, ale to czy zostało ono wypłacone za faktycznie wykonane usługi doradcze. Z tych względów nie miała znaczenia dla oceny faktu ich wykonania przedstawiona przez spółkę dokumentacja cen transferowych. Zarzut jej pominięcia przy ocenie materiału dowodowego jest zatem chybiony.
Prawidłowa jest również ocena dowodów w postaci zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, w szczególności Ł.F. i U.G. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłuchani świadkowie w żaden sposób nie potwierdzili, że R.S. świadczył na rzecz spółki usługi doradztwa w zarządzaniu, działając jako zewnętrzny podmiot gospodarczy, odrębnie od pełnionych równolegle obowiązków członka zarządu spółki i obowiązków wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej taka ocena zeznań m.in. ww. świadków nosi cechy oceny wszechstronnej i nie pomija jakiejkolwiek ich części, a ponadto nie było podstaw do ponownego ich przesłuchania w sprawie, w szczególności tylko z tego względu, że mieliby potwierdzić tezę przeciwną do już stwierdzonej (tj. potwierdzić — wbrew innym dowodom — fakt wykonania spornych usług przez R.S.).
Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania dowodowego przez dokonanie oceny charakteru spornych usług wyłącznie od strony podmiotowej (osoba świadczącego) i pominięcie strony przedmiotowej tych usług (czy zawierały w sobie element decyzyjności). Istotą sporu w sprawie nie jest bowiem charakter spornych usług (doradcze, czy zarządcze), ale fakt ich rzeczywistego wykonania na podstawie umowy z 31 października 2013 r. (na co, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego — nie ma dowodów).
Nie sposób też zgodzić się z kasatorem, że w sprawie istniała potrzeba wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 1 i 3 o.p. Przyczyny braku takiej konieczności trafnie wyjaśnił w wyroku sąd pierwszej instancji (vide pkt 10 uzasadnienia).
4.9. Niezależnie od okoliczności omówionych powyżej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości co do rzetelności spornych faktur uzasadnia również opisany powyżej sposób ukształtowania stosunków majątkowych i osobowych w spółce. Uprawnia on bowiem do stwierdzenia, że spółka w istocie była własnością R.S. i to on faktycznie podejmował wszelkie decyzje w zakresie jej działalności (potwierdzili to z resztą w swoich zeznaniach przesłuchani w sprawie świadkowie). W konsekwencji przyjęcie, że R.S. jako osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczył na podstawie umowy z 31 października 2013 r. na rzecz skarżącej usługi doradztwa w zakresie zarządzania, oznaczałby w istocie, że R.S. doradzał sam sobie co do tego jak zarządzać swoją spółką.
4.10. Podsumowując rozważania dotyczące zasadności zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zdołała podważyć nimi ustalonego w sprawie stanu faktycznego i stan ten jest podstawą oceny zasadności zarzutów w zakresie naruszenia norm prawa materialnego.
W tym zakresie w skardze kasacyjnej wskazano na niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT i dyrektywy 112 dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Mając zatem na uwadze tak sformułowane przez kasatora granice skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia norm prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro organ w sposób skutecznie niepodważony ustalił, że sporne faktury ujęte przez spółkę w rejestrach zakupu za kontrolowane okresy rozliczeniowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (świadczenia usług), to stan ten zasadnie usankcjonowany został na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Stanowi on ponadto dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będącego implementacją norm prawa unijnego z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) dyrektywy 112.
4.11. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek