I FSK 177/23

I FSK 177/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1015/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1015/22 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2022 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.10.2022.2.MŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 17 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1015/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K. M. (powoływany dalej jako: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
Wnioskiem z dnia 5 stycznia 2022 r. skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczyła sposobu opodatkowania cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich oraz z umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zamierza zawierać umowy deweloperskie w formie aktów notarialnych (dalej jako: umowy deweloperskie), których przedmiotem miało być wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu (o powierzchni poniżej 150 m2) w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W następstwie umowy deweloperskiej ostatecznie ma dojść do nabycia własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienia własności lokalu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zaś w dacie umowy deweloperskiej lokale te nie będą jeszcze wybudowane. Skarżący zamierza również zawierać umowy przedwstępne nabycia w formie aktów notarialnych (dalej jako: umowy przedwstępne), których przedmiotem będą lokale mieszkalne już wybudowane i oddane do użytku. W ramach tych umów sprzedający zobowiąże się do sprzedaży skarżącemu, a skarżący zobowiąże się do nabycia lokalu mieszkalnego do określonego w umowie dnia. Przedmiotem umów będą lokale mieszkalne z rynku wtórnego, istniejące i oddane do użytku w dacie umowy przedwstępnej. Stronami umów przedwstępnych będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej jako: osoby prywatne) oraz podmioty gospodarcze. Czynności te po stronie osób prywatnych nie będą stanowić czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Osoby prywatne nie będą podatnikami w rozumieniu ustawy VAT. Umowy te będą zawierane po okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tych lokali.
Następnie skarżący zamierza zawierać z podmiotami trzecimi umowy cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich przed oddaniem lokali do użytku i przed ich przekazaniem skarżącemu. Zamierza również zawierać z podmiotami trzecimi umowy cesji praw i obowiązków z umów przedwstępnych dotyczących nabycia lokali już oddanych do użytku.
W dacie cesji skarżący nie będzie dysponować lokalem, a jedynie prawem do jego nabycia.
W przypadku umów deweloperskich oraz umów przedwstępnych skarżący będzie wpłacał zaliczkę/zadatek na rzecz dewelopera a w przypadku lokali już istniejących na rzecz jego właściciela. Przedmiotem cesji obydwu rodzajów umów będzie również prawo do wpłaconej przez skarżącego zaliczki na poczet dostawy lokalu mieszkalnego. W ramach umów cesji dojdzie do odpłatnego przeniesienia wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej/umowy deweloperskiej. Skarżący wskazał, że odpłatność, którą otrzyma od podmiotów trzecich za przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich/umów przedwstępnych będzie zawsze wyższa od kwoty wpłaconej zaliczki/zadatku i będzie zawierać dodatkowe wynagrodzenie dla skarżącego.
Mając powyższe na uwadze skarżący zadał następujące pytania:
1. Czy dokonanie cesji umów deweloperskich stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT?
2. Czy dokonanie cesji umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych już istniejących stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
3. Czy dokonanie cesji umów przedwstępnych podpisanych z osobami prywatnymi korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
Zdaniem Skarżącego umowy cesji ogółu praw i obowiązków z umów deweloperskich stanowią dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT i z uwagi na dostawę lokali dwa lata po pierwszym zasiedleniu czynności ta będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 15 marca 2022 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego dokonanie przez skarżącego cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich oraz umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych stanowi usługę świadczoną przez skarżącego na rzecz podmiotów trzecich za wynagrodzeniem, a nie dostawę towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiotem tego zwolnienia mogą być wyłącznie dostawy lokali, a nie inne czynności stanowiące usługi.
1.4. W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji wskazano, że sporne transakcje cesji praw i obowiązków z umów przedwstępnych lub umów deweloperskich powinny być zakwalifikowane jako dostawy towarów. Sąd wskazał, że na gruncie ustawy o VAT czynnością opodatkowaną jest dostawa towarów lub usługa, a nie zawarcie umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, czy też otrzymanie zaliczek na podstawie tej umowy. Dla oceny charakteru czynności, których dotyczy zaskarżona interpretacja, zdaniem sądu, znaczenie ma okoliczność, że wpłaty zaliczek lub zadatku skarżący dokonał na poczet przyszłej dostawy, czyli sprzedaży nieruchomości. Okoliczność ta powinna determinować wysokość stawki VAT od zaliczek lub zadatku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro czynność przewidziana w umowach przedwstępnych lub deweloperskich (tj. czynność, której dotyczy umowa przyrzeczona) może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych lub deweloperskich powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. W związku z tym kwalifikacja cesji praw i obowiązków z tych umów na gruncie VAT, jako dostawy towarów lub usługi, powinna być identyczna jak kwalifikacja prawnopodatkowa czynności będącej przedmiotem umów przyrzeczonych w umowach przedwstępnych lub deweloperskich. W okolicznościach niniejszej sprawy za czynność finalną przyrzeczoną w umowie przedwstępnej lub deweloperskiej należy uznać dostawę towarów i analogicznie należy zakwalifikować również cesję praw wynikających z tych umów.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości.
Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zdarzenia przyszłego cesja praw wynikających z umów deweloperskich na nabycie lokali niewybudowanych i umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych już istniejących, stanowi na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów powinna prowadzić do uznania, że zawarcie umowy cesji stanowi w istocie na gruncie podatku o VAT odpłatne świadczenie usług.
W związku z tymi zarzutami organ interpretacyjny wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi. Organ interpretacyjny wniósł również o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2.2. W skardze kasacyjnej podkreślono, że w wyniku cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej/deweloperskiej nie dochodzi do rozporządzania towarem jak właściciel. Cesjonariusz nabywa prawo do zawarcia (domagania się zawarcia) umowy przyrzeczonej. Tym samym należy rozdzielić dostawę towarów (dostawa lokalu) od świadczenia usług (zbycie praw), ponieważ te czynności są dokonywane przez różne podmioty. Właściciel nieruchomości wykonuje jedną czynność tj. dostawę towaru, za którą zamierza pobrać określone w umowie wynagrodzenie, natomiast zbywca praw i obowiązków wynikających z umowy otrzymuje wynagrodzenie za odrębną czynność, tj. za świadczenie usług. W związku z tym organ interpretacyjny nie mógł zakwalifikować przedstawionej we wniosku czynności zbycia praw w związku z zawarciem umów cesji inaczej niż jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2.4. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1661/20, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne o następującej treści:
"Czy cesję uprawnień z umowy deweloperskiej należy traktować jako usługę opodatkowaną stawką 23 %, stosownie do art. 41 ust.1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy jako czynność związaną z dostawą lokalu mieszkalnego opodatkowaną stawką 8 % zgodnie z art. 41 ust. 12a-12 c ustawy o VAT?".
2.5. Postanowieniem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 177/23 Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2022 r. w sprawie III SA/Wa 1015/22, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z 23 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 1661/20. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie tego zagadnienia prawnego będzie mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy.
2.6. Rozpoznając zagadnienie prawne przedstawione powołanym postanowieniem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1661/20 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na posiedzeniu w dniu 25 marca 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSP 4/23 przejął sprawę do rozpoznania (art. 187 § 3 P.p.s.a.), jednocześnie odraczając rozpoznanie sprawy. Następnie w dniu 24 czerwca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydał w sprawie o sygn. akt I FSK 1661/20 wyrok.
W związku z tym uznano, że w sprawie niniejszej ustąpiła przyczyna zwieszenia postępowania i postanowieniem z 10 lipca 2024 r. na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. podjęto zawieszone postępowanie kasacyjne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1661/20 wyraził pogląd, według którego Przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z umowy deweloperskiej za odpłatnością w postaci tzw. odstępnego, w przypadku niedysponowania przez cedenta prawem do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel, stanowi czynność opodatkowaną kwalifikowaną jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.t.u., a nie jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio ustawy o VAT. W konsekwencji do takiego przypadku nie ma zastosowania właściwa dla dostawy lokalu mieszkalnego obniżona 8% stawka podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 w związku z ust. 2 i w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, lecz 23% stawka podstawowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając w pełni stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2024 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1661/20 odwołując się do argumentacji w nim zawartej wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:
"1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;".
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:
"1. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).".
Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że:
"1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).".
3.4. Na tle przywołanych regulacji należało stwierdzić, że dla uzyskania odpowiedzi na pytania objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, konieczne było rozstrzygnięcie, z jaką czynność opodatkowana występuje w opisie stanu faktycznego, który został zawarty w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. mamy do czynienia w opisanych we wniosku okolicznościach, a więc co nią jest, w czym wyraża się jej istota. Kluczowe przy tym było uchwycenie ekonomicznej istoty transakcji jaka dokonuje się między cedentem a cesjonariuszem w przypadku umów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, a w następstwie tego udzielenie odpowiedzi, czy w odniesieniu do tak odczytanej relacji gospodarczej można mówić o dostawie towaru, czy o świadczeniu usługi.
3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób było podzielić zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanowiska strony skarżącej, która w zakresie podatku VAT zrównała z dostawą lokalu towarzyszącą tej dostawie umowę cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej i umowy przedwstępnej, w wyniku których w przyszłości ma dojść do dostawy lokalu.
Istotą ekonomiczną występującej w niniejszej sprawie cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej jest umożliwienie cesjonariuszowi przez cedenta wstąpienia w jego wszystkie prawa i obowiązki przysługujące mu względem dewelopera, a wynikające z umowy zawartej przez tegoż dewelopera z cedentem, które to wstąpienie ma miejsce w czasie, gdy ten ostatni (cedent) nie dysponuje jeszcze wskazanym prawem do rozporządzania towarem jak właściciel (nie objął go w posiadanie). Dla powyższych dwóch spornych przypadków charakteryzujących się tym, że cedent nie posiada prawa do rozporządzania lokalem (towarem) jak właściciel, ważkie było przede wszystkim to, co na moment dokonania cesji było sednem relacji cedent - cesjonariusz. Istotą tej relacji było zaś to, że dotychczasowy podmiot (cedent) przenosi swoje prawa i obowiązki z umowy deweloperskiej na rzecz osoby trzeciej (cesjonariusza).
Na podstawie tej umowy dochodzi do sprzedaży za ustaloną między jej stronami sumę odstępnego "pozycji prawnej" w stosunku z deweloperem, która dopiero w przyszłości może prowadzić do uzyskania od dewelopera prawa do rozporządzania towarem – lokalem mieszkalnym jak właściciel, a nie do nabycia takiego prawa od cedenta. Cesjonariusz nabywa zatem od cedenta prawo do zawarcia / realizacji (domagania się zawarcia / realizacji) "umowy przyrzeczonej" przez dewelopera w postaci dostawy lokalu mieszkalnego, a nie do rozporządzania już takim lokalem jak właściciel. Po jego stronie powstaje jedynie roszczenie w zakresie zawarcia / realizacji umowy przez dewelopera, a więc takie samo prawo, którym wcześniej w chwili cesji dysponował cedent. Skoro ten ostatni nie dysponował lokalem mieszkalnym, to nie mógł w drodze cesji nim rozporządzić. Przedmiotem cesji jest więc prawo majątkowe, a nie towar (por. M. Jaworska, Cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości – to dostawa towarów czy świadczenie usług dla celów VAT?, Przegląd Podatkowy z 2022 r., nr 11, s. 31).
W takim ujęciu wtórne i prawnie obojętne z perspektywy etapu i istoty opisanej cesji musiały zatem pozostawać kwestie przyszłych następstw i zdarzeń w relacji cesjonariusz - deweloper, w ramach których dojść może do uzyskania prawa do rozporządzania towarem (lokalem mieszkalnym) jak właściciel oraz sposobu rozliczeń środków uprzednio już wydatkowanych przez cedenta z zamiarem nabycia lokalu.
3.6. Powyższe zapatrywania znajdują potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt C-692/17. Dotyczy on odpłatnej cesji na rzecz osoby trzeciej pozycji procesowej w postępowaniu mającym na celu egzekucję wierzytelności, której istnienie zostało stwierdzone orzeczeniem sądowym.
Trybunał w pkt 34 i pkt 35 uzasadnienia powołanego wyroku zwrócił bowiem uwagę na to, że:
"34. (...) spośród różnych elementów składających się na rzeczoną transakcję główny element polega na przekazaniu rzeczy, a mianowicie nieruchomości przysądzonej podatnikowi, o tyle postanowienie odsyłające nie precyzuje, czy - zanim wyrok przysądzający ową nieruchomość stał się prawomocny - podatnik, któremu przysądzono rzeczoną nieruchomość, mógł już nią dysponować tak, jakby był jej właścicielem.
35. Gdyby tak było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja cesji, do której doszło - według uwag przedstawionych przed Trybunałem - w przeddzień uprawomocnienia się wyroku przysądzającego odnośną nieruchomość, polegałaby na przekazaniu rzeczy, mianowicie nieruchomości, przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była jej właścicielem, co stanowiłoby dostawę towarów (...). Gdyby tak nie było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja polegałaby na cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości, i wchodziłaby w zakres pojęcia świadczenia usług zgodnie z art. 25 lit. a) dyrektywy 2006/112. Do sądu odsyłającego należy dokonanie niezbędnych ustaleń w tej kwestii.".
3.7. Okoliczność, że w analizowanej transakcji prawa i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, skarżący nie dysponuje towarem, którego dotyczy umowa deweloperska sprawia, że nie można mówić o rozporządzaniu towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że odpada możliwość plasowania transakcji między cedentem a cesjonariuszem jako odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio ustawy o VAT z zastosowaniem obniżonej stawki podatku VAT właściwej dla dostawy lokalu a nie świadczenia usługi.
3.8. Równocześnie powyższa konstatacja, zważywszy na definicję legalną świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, powoduje konieczność rozważenia, czy na gruncie podatku VAT możemy mówić właśnie o tego rodzaju czynności opodatkowanej. Definicja świadczenia usług zakłada bowiem, że generalnie są nią objęte wszelkie transakcje, które nie stanowią dostawy towarów.
Jednocześnie, aby co do zasady dane świadczenie zakwalifikować jako usługę w rozumieniu podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie inne trzy przesłanki, a więc: po pierwsze, istnienie jasno określonych stron świadczenia
(świadczącego usługę i jej beneficjenta - odbiorcę usługi); po drugie, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, którego rezultatem jest wzajemna wymiana świadczeń polegających na działaniu (ewentualnie znoszeniu określonych stanów rzeczy); po trzecie, istnienie bezpośredniego i czytelnego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem [przypadki świadczenia usług nieodpłatnych a podlegających opodatkowaniu w okolicznościach tej sprawy należało pominąć - przyp. NSA].
3.9. W ślad za tym przypomnienia wymagało, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że przekazanie praw i obowiązków z umowy deweloperskiej na inny podmiot (osobę trzecią) ma swoje źródło w umowie cesji, której jest stroną (cedentem). Stosunek prawny z którego wynika świadczenie i jego strony pozostają zatem zidentyfikowane. Jednocześnie według okoliczności podanych przez stronę skarżącą czynność owego przekazania praw i obowiązków ma określony wymiar finansowy, gdyż towarzyszy temu przekazaniu zapłata na jej rzecz odstępnego przez cesjonariusza. Nie ulega zatem wątpliwości, że istota relacji cesyjnej łączącej cedenta (skarżącego) z cesjonariuszem wiąże się z odpłatnością.
Jednakże podkreślenia wymagało, że dla podatku VAT odpłatność ta wyraża się wyłącznie wynagrodzeniem otrzymywanym przez cedenta od cesjonariusza w postaci odstępnego. Z perspektywy omówionego już przedmiotu cesji (tj. przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej na osobę trzecią) cedent dostaje więc wynagrodzenie od cesjonariusza za nią samą i jest nim odstępne.
Natomiast dodatkowo przewidziany dla strony skarżącej zwrot dokonanych przez cesjonariusza wpłat w ramach wcześniejszego etapu realizowanej umowy z deweloperem na poczet nabycia lokalu mieszkalnego, czyli przyszłą jego dostawę, nie jest wynagrodzeniem za cesję, lecz świadczeniem pieniężnym tylko jej towarzyszącym, w tym aspekcie neutralnym podatkowo.
Elementu składowego odpłatności za świadczenie usługi zbycia prawa do i obowiązków z umowy deweloperskiej nie będą zatem stanowiły rozliczenia obejmujące wpłacone wcześniej przez cedenta części zapłaty ceny z umowy deweloperskiej na rzecz dewelopera i następcze przerachowania ich po cesji jako wpłaty cesjonariusza na nabycie lokalu mieszkalnego (jego dostawę przez dewelopera na rzecz tego cesjonariusza). Rozliczenia odnoszące się do dokonanych przez cedenta (stronę skarżącą) wpłat są bowiem wtórne wobec wcześniej wskazanej istoty samej cesji i zależne od wzajemnych ustaleń stron tej umowy co do ich losu (tu: w wariancie zwrotu ich równowartości cedentowi przez cesjonariusza). W opisanych we wniosku okolicznościach rozliczenie tego rodzaju stanowi więc jedynie zwrot cedentowi kwot przez cesjonariusza, które cedent wcześniej uiścił w związku z realizacją umowy deweloperskiej, stając się w ten sposób kwotami cesjonariusza należnymi deweloperowi z tytułu planowanej dostawy lokalu mieszkalnego.
W kontekście powyższego należało zatem zwrócić uwagę, że występujące obok odstępnego niejako "przejęcie" przez cesjonariusza wpłat (zaliczek) cedenta dokonanych uprzednio na rzecz dewelopera, nie może być postrzegane jako część wynagrodzenia z tytułu zawarcia umowy cesji. W płaszczyźnie odpłatności za świadczenie usługi stan taki jest analogiczny do sytuacji, gdy ma zwrot przez dewelopera wpłat (zaliczek) cedentowi, a następnie dokonanie bezpośrednio wpłat przez cesjonariusza na rzecz dewelopera.
Reasumując, kwestia wzajemnego ewentualnego rozliczenia między cedentem a cesjonariuszem zaliczek uiszczonych przez cedenta na rzecz dewelopera albo brak tego rodzaju rozliczeń nie wpływa na wynagrodzenie za usługę. Jest jedynie umownym następstwem zmiany podmiotu w relacji z deweloperem. Rozliczenie wzajemne stron umowy cesji dotyczące kwot zapłaconych, przed zawarciem tej umowy, przez cedenta na rzecz dewelopera nie może więc zostać potraktowane, obok odstępnego, jako element wynagrodzenia, gdyż po cesji z punktu widzenia dostawy lokalu mieszkalnego zaliczki muszą stać się elementem składowym rozliczeń między deweloperem a podmiotem - cesjonariuszem oczekującym realizacji takiej dostawy.
W świetle powyższego stwierdzić należało, że podstawę opodatkowania (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) w związku z cesją praw i obowiązków z umowy deweloperskiej stanowić będzie jedynie odstępne.
3.10. Tak samo należy oceniać na gruncie podatku VAT umowę cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Także w przypadku tej umowy dochodzi do zbycia uprawnień, których realizacja może doprowadzić w przyszłości do umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, która stanowić będzie dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W momencie zawarcia tej umowy nie dochodzi do przeniesienia władania lokalem, które może być realizowane tak jak władnie właściciela, gdyż jak wskazał skarżący we wniosku o wydanie interpretacji, w momencie zawarcia tej umowy cedent nie dysponuje prawem do korzystania z lokalu. W odniesieniu do tej umowy także nie występują wątpliwości, co do tego, że wynagrodzenie cedenta jest wynagrodzeniem za przeniesienie przysługujących mu praw do uzyskania w przyszłości umowy przenoszącej własność lokalu. Kwestia odpłatności z tytułu tej umowy powinna być też oceniana analogicznie do oceny wynagrodzenia uzyskiwanego przez cedenta z tytułu zbycia praw i obowiązków z tytułu umowy deweloperskiej. Dotyczy to także oceny rozliczeń kwot przekazanych przez cedenta właścicielowi nieruchomości przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości na poczet przyszłej ceny lokalu. Rozliczenie tych kwot, tak jak wskazano to powyżej w odniesieniu do umowy deweloperskiej, powinno być neutralne podatkowe, a za cenę usługi zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej powinna być uznawana prowizja uzyskiwana z tej transakcji przez cedenta.
3.11. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że stanowisko organu wyrażone w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji opisanych przez skarżącego we wniosku umów cesji na gruncie podatku VAT było prawidłowe. Całokształt okoliczności faktycznych i obowiązujące przepisy pozwalały bowiem przyjąć, że przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z umowy deweloperskiej oraz z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości za odpłatnością w postaci tzw. odstępnego, w przypadku niedysponowania przez cedenta prawem do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel, stanowi czynność opodatkowaną kwalifikowaną jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o VAT, a nie jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio ustawy o VAT.
3.12. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. Zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna pozostaje bowiem zgodna z prawem, a w szczególności zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c O.p.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
sędzia NSA S. Golec sędzia NSA A. Mudrecki sędzia NSA Z. Łoboda